Zaliczki na poczet przyszłej dostawy aspekt podatkowy i ujęcie w księgach rachunkowych

zmieniające rozporządzenie w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 61, poz. 378) weszło w życie po 14 dniach od ogłoszenia, tj. 29 kwietnia 2010 r. z Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 19 marca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia procesu termicznego przekształacania odpadów (Dz.U. Nr 61, poz. 380) weszło w życie po 14 dniach od ogłoszenia, tj. 29 kwietnia 2010 r. Praktyczna nauka zawodu zmiana rozporządzenia W Dzienniku Ustaw Nr 61, pod pozycją Nr 61, poz. 378 zostało opublikowane rozporządzenie Ministra Edukacji z dnia 24 marca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie praktycznej nauki zawodu, którego przepisy wejdą w życie z dniem 5 maja 2010 r. Wprowadzone zmiany rozporządzenia wpłyną na zwiększenie liczby pracodawców uprawnionych do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu i tym samym może wystąpić zwiększenie zainteresowania przez pracodawców do przyjmowania uczniów na realizację praktycznej nauki zawodu do swoich zakładów pracy. Zaliczki na poczet przyszłej dostawy aspekt podatkowy i ujęcie w księgach rachunkowych Zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłych należności i nie stanowi, jak zadatek formy zabezpieczenia wykonania umowy, a jedynie część ceny. Otrzymane od kontrahentów zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie powodują powstania przychodu w momencie ich otrzymania. Z kolei wpłacone zaliczki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Stosowanie przedpłat w rozrachunkach z kontrahentami jest powszechną praktyką w obrocie gospodarczym. Zaliczka jest częścią należności wpłacaną z góry na poczet wykonania przyszłej dostawy towaru lub świadczenia usługi. Charakteryzuje się tym, że w momencie wykonania umowy zostaje wliczona w cenę usługi lub towaru, zaś w przypadku gdy umowa zostaje rozwiązana strony umowy zwracają sobie wzajemne świadczenia oraz zaliczkę. Do zaliczki nie stosuje się przepisów art. 394 K.c. dotyczącego zadatku. Żadne też regulacje prawne nie regulują wprost zagadnienia zaliczki. O tym co się dzieje z zaliczką, można wywnioskować z ogólnych przepisów o wykonywaniu wzajemnych umów. Obowiązki odstępującego od umowy wzajemnej określone są w art. 494 K.c. Wynika z niego, iż strona, która odstępuje od umowy wzajemnej obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko to, co otrzymała od niej na mocy umowy. W wyroku NSA z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, stwierdzono, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację. Dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie powinny wykazywać woli dokonywania jego zmian w przyszłości. z PODATEK DOCHODOWY Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Właściwym momentem powstania przychodu dla celów podatkowych jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi w całości lub w części, nie później jednak niż w dzień wystawienia faktury lub otrzymania należności. W świetle powyższego, wskazane jest, by przy zawieraniu umów wyraźnie określać, jaki charakter mają kwoty wpłacane przez kontrahentów oraz wskazywać konkretne dostawy towarów i usług, podlegające wykonaniu w przyszłych okresach sprawozdawczych, których te wpłaty dotyczą. W praktyce więc sam fakt otrzymania zaliczki na poczet wykonania usługi nie rodzi jeszcze żadnych konsekwencji w podatku dochodowym. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2009 r., Nr ITPB1/415-176/09/MM, czytamy: ( ) przychodem dla celów podatku dochodowego nie są otrzymane pieniądze, stanowiące zaliczkę na poczet wykonania usługi (wynajmu pokoju). Nawet wystawienie faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki nie oznacza, że z tego tytułu powstał przychód należny. ( ) W takiej sytuacji datą powstania przychodu będzie data wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub jeżeli zapłata nastąpi wcześniej, data uregulowania należności (niebędącej zaliczką). ( ). Warto dodać, że niekiedy wpłacona zaliczka może zostać uznana za nieodpłatne świadczenie pieniężne. W wyroku WSA z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt Nr I SA/Łd 364/08, czytamy, że jeżeli podmiot otrzymuje środki finansowe na podstawie zawartej z kontrahentem umowy na wykonanie określonego przedmiotu i nie spłaca swoich zobowiązań, przeznaczając zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe na własne potrzeby, i nie ponosi konsekwencji finansowych swoich działań, ponieważ zama- 6 Buchalter Nr 13 2010 www.czasopismobuchalter.pl

Wszystko o wiający nie domaga się zwrotu należności korzyść ekonomiczna spółki jest ewidentna. Zachodzi bowiem sytuacja, w której spółka korzysta nieodpłatnie z cudzego kapitału, dysponując określoną kwotą pieniężną bez potrzeby zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Przykład 1: W dniu 15 kwietnia 2010 r. podatnik otrzymał 50% zaliczkę w wysokości 428 zł (w tym podatek VAT 28 zł) na poczet usługi wynajmu pokoju. Usługa ma zostać wykonana w terminie 1 5 maja 2010 r. Na otrzymaną zaliczkę podatnik wystawił fakturę VAT. Reszta kwoty została zapłacona w dniu 1 maja 2010 r. W tym też dniu podatnik wystawił końcową fakturę VAT. Przychód podatkowy powstał zatem w dniu 1 maja 2010 r. z PODATEK VAT Kwestia zaliczek w została uregulowana w przepisach art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Czytamy w nim, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (zobacz art. 29 ust. 2 ustawy o VAT). Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się również z koniecznością wystawienia faktury VAT w ciągu 7 dni od dnia otrzymania części lub całości należności (zobacz 10 ust. 1 rozporządzenia o fakturach). podatku wyliczona powinna być według wzoru: KP = (ZB SP)/100+SP gdzie: KP oznacza kwotę podatku ZB oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto SP oznacza stawkę podatku właściwą dla danego towaru lub usługi Należy podkreślić, że wystawienie faktury zaliczkowej ma wpływ na udokumentowanie faktycznej realizacji dostawy towaru lub usługi. W przypadku bowiem, gdy wpłacono zaliczkę w wysokości 100% wartości umowy, podatnik po dokonaniu dostawy nie ma już obowiązku wystawiania końcowej faktury VAT. Jeśli podatnik wystawi fakturę zaliczkową, to w sytuacji gdy faktura dokumentująca pobraną zaliczkę nie obejmuje całej ceny brutto sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową przy zastosowaniu ogólnych zasad, czyli nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru uwzględniając w niej wystawioną wcześniej fakturę zaliczkową. Wystąpienie zapłaty przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług powoduje wymagalność podatku w momencie otrzymania takiej płatności i zależy od jej wysokości. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, czytamy, iż dla uznania danej wpłaty za zaliczkę istotne jest, aby wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego były znane, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą być szczegółowo określone już w momencie dokonania takiej zapłaty. Prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinna bowiem być dokonywana w kontekście wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o VAT, a więc uwzględniać wykładnię dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS). Na gruncie polskiego prawa zaliczki i zadatki nie ulegają przekształceniu w odszkodowanie za niewykonanie umowy, zatem nie znajduje zastosowania wyrok ETS w sprawie C-277/05. A zatem, dopóki w stosunku do zaliczki pobranej przez podatnika przed wykonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tej kwoty jako zapłaty za towar lub usługę, dopóty podlegać będzie ona opodatkowaniu w momencie jej otrzymania zobacz wyrok WSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 609/08. Dla celów bilansowych oraz podatku dochodowego otrzymana zaliczka nie stanowi przychodu, a wpłacona nie jest kosztem dla dostawcy. Dla celów kwota otrzymanych zaliczek stanowi podstawę opodatkowania i na otrzymaną od kontrahenta zaliczkę należy wystawić fakturę VAT. Nabywca towaru lub usługi, który przed otrzymaniem towaru lub wykonaniem usługi wpłacił zaliczkę i otrzymał fakturę VAT dokumentującą przedpłatę, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej określonego, na ogólnych zasadach określonych w ustawie o VAT. Odliczenia tego dokonuje w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. z ZALICZKA OTRZYMANA NA POCZET PRZYSZŁEJ DOSTAWY Równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów (art. 41 ust. 1 pkt 1 UOR). Ich rozliczenie następuje w momencie wykonania usługi bądź wydania towaru. W praktyce wpływ na rachunek bankowy zaliczki otrzymanej na poczet przyszłych dostaw towarów i usług księguje się na podstawie otrzymanego wyciągu bankowego. Następnym krokiem jest wystawienie faktury na otrzymaną zaliczkę, do którego obligują jednostkę przepisy o VAT. Ewidencja otrzymanej zaliczki i wystawionej faktury zaliczkowej może przebiegać w sposób przedstawiony na schemacie 1 na str. 8. Przykład 2: Spółka Alfa otrzymała w dniu 1 kwietnia 2010 r. 5.000 zł od kontrahenta Zet tytułem zaliczki na poczet dostawy towarów (20% wartości umowy). W dniu 2 kwietnia 2010 r. wystawiono fakturę VAT zaliczkową. Faktyczna dostawa towaru nastąpiła w dniu 10 kwietnia 2010 r., wtedy też wysta- 7

Wszystko o SCHEMAT 1 842 Otrzymane środki na poczet przyszłych dostaw 222-02 Rozliczenie należnego wiono fakturę końcową. W przykładzie pominięto księgowanie dotyczące wartości sprzedanych towarów. Ewidencja księgowa powyższych zdarzeń gospodarczych została przedstawiona na poniższym schemacie 2. Otrzymane od odbiorców zaliczki ujęte na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, które po wykonaniu usługi lub dostarczeniu towarów staną się przychodami ze sprzedaży, jednostka ujmuje w bilansie po stronie pasywów w pozycji B.III.2 lit. e) Zaliczki otrzymane na poczet dostawy towarów lub usług. EWIDENCJA KSIĘGOWA ZALICZKI OTRZYMANEJ OD KONTRAHENTA 201/203 Rozrachunki z odbiorcami krajowymi i zagranicznymi 2a 2c 1 131 Bieżący rachunek bankowy 1. WB otrzymanie zaliczki 131 201/203 2. Faktura VAT dokumentująca otrzymaną zaliczkę: a) wartość netto otrzymanej zaliczki 842 b) podatek VAT należny 222-02 c) wartość brutto faktury (wysokość otrzymanej zaliczki na rachunek bankowy) 201/203 Schemat 2 EWIDENCJA KSIĘGOWA W FIRMIE ALFA OTRZYMANEJ ZALICZKI NA POCZet DOSTAWY TOWARÓW 131 Bieżący rachunek bankowy 201 Rozrachunki z odbiorcami krajowymi 222-02 Rozliczenie należnego 1) 5.000,00 2c) 5.000,00 5.000,00 (1 901,64 (2b 3c) 20.000,00 3.606,56 (3b 730 Przychody ze sprzedaży towarów 842 Otrzymane środki na poczet przyszłych dostaw 16.393,44 (3a 4) 4.098,36 4.098,36 (2a 4.098,36 (4 2b 1. WB zaliczka od kontrahenta Zet 5.000,00 131 201 2. Faktura VAT zaliczka: a) wartość netto 4.098,36 842 b) 22% podatek VAT 901,64 222-02 c) wartość brutto 5.000,00 201 3. Faktura VAT dokumentująca dostawę towaru: a) wartość netto 16.393,44 730 b) 22% podatek VAT 3.606,56 222-02 c) wartość brutto 20.000,00 201 4. PK przeksięgowanie zrealizowanego przychodu pod datą postawienia produktów do dyspozycji odbiorcy 4.098,36 842 730 z ZALICZKA WPŁACONA NA POCZET PRZYSZŁEJ DOSTAWY Ewidencja wpłaconych zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach rozliczeniowych, księguje się je na podstawie wyciągu bankowego lub innego dowodu potwierdzającego wpłatę środków pieniężnych na koncie 300 Rozliczenie zakupu. Ewidencji księgowej podlega również faktura VAT dokumentująca kwotę wpłaconej zaliczki. Praktyczny aspekt ujmowania w księgach rachunkowych wpłaconej zaliczki i dokumentującej to faktury zaliczkowej przedstawia schemat 3 zamieszczony na stronie 9 i poniższy przykład 3. Przykład 3: Spółka Zet wpłaciła w dniu 1 kwietnia 2010 r. 5.000 zł dla spółki Alfa tytułem zaliczki na poczet dostawy towarów (20% wartości umowy). W dniu 3 kwietnia otrzymała fakturę VAT zaliczkową wystawioną w dniu 2 kwietnia 2010 r. Faktyczna dostawa towaru nastąpiła w dniu 10 kwietnia 2010 r., wtedy też otrzymano fakturę końcową. Ewidencja księgowa powyższych zdarzeń gospodarczych została przedstawiona na schemacie 4 zamieszczonym na stronie 9. Należy dodać, że jeśli jednostka otrzyma fakturę na wpłaconą zaliczkę, wówczas figuruje ona na koncie 300 Rozliczenie zakupu w wartości netto pod warunkiem, że jednostce przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur zakupu. Jeżeli natomiast takiej faktury nie otrzyma, wtedy zaliczka figuruje na koncie 202 lub 204 w wartości brutto. Często bowiem faktura dokumentująca zaliczkę wpływa do jednostki w innym okresie rozliczeniowym, w którym miała miejsce jej zapłata lub też wcale. W praktyce ostatnia sytuacja dotyczy dostawców zagranicznych, którzy nie wystawiają faktur na wpłacone przez polskich kontrahentów zaliczki, ale wysyłają jedną fakturę razem z dostawą towarów lub po wykonaniu usługi. Wtedy również wpłacona zaliczka pozostaje 8 Buchalter Nr 13 2010 www.czasopismobuchalter.pl

Wszystko o na koncie rozrachunków z dostawcami, aż do chwili wykonania usługi lub otrzymania dostawy wraz z fakturą. W bilansie wpłacone lecz nierozliczone na dzień bilansowy zaliczki dotyczące aktywów obrotowych, podlegają wykazaniu w pozycji aktywów obrotowych jako zapasy w pozycji SCHEMAT 3 300 Rozliczenie zakupu 222-03 Rozliczenie naliczonego Schemat 4 131 Bieżący rachunek bankowy B.I.5. Zaliczki na dostawy. Wartość wpłaconych przez jednostkę zaliczek w przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych wymaga również zaprezentowania w odpowiednich pozycjach tej informacji w zależności od celu, na jaki zostały wpłacone. EWIDENCJA KSIĘGOWA W FIRMIE ZET WPŁACONEJ ZALICZKI NA POCZeT DOSTAWY TOWARÓW 202 Rozrachunki z dostawcami krajowymi 5.000,00 (1 1) 5.000,00 5.000,00 (2c 2b) 901,64 20.000,00 (3c 3b) 3.606,56 303 Rozliczenie zakupu towarów 330 Towary handlowe 2a) 4.098,36 4.098,36 (4 3a) 16.393,44 4) 4.098,36 EWIDENCJA KSIĘGOWA ZALICZKI WPŁACONEJ DLA KONTRAHENTA 2a 2b 202/204 Rozrachunki z dostawcami krajowymi i zagranicznymi 2c 131 Bieżący rachunek bankowy 222-03 Rozliczenie naliczonego 1. WB wpłata zaliczki na rachunek dostawcy 202/204 131 2. Faktura VAT dokumentująca wpłaconą zaliczkę: a) wartość netto wpłaconej zaliczki 300 b) podatek VAT naliczony 222-03 c) wartość brutto faktury (wysokość wpłaconej zaliczki na rachunek bankowy) 202/204 1. WB zaliczka dla spółki Alfa 5.000,00 202 131 2. Faktura VAT zaliczka: a) wartość netto 4.098,36 303 b) 22% podatek VAT 901,64 222-03 c) wartość brutto 5.000,00 202 3. Faktura VAT dokumentująca dostawę towaru: a) wartość netto 16.393,44 330 b) 22% podatek VAT 3.606,56 222-03 c) wartość brutto 20.000,00 202 4 PK przeksięgowanie zrealizowanej transakcji pod datą otrzymania towarów 4.098,36 330 303 1 z ZALICZKA NA AKTYWA TRWAŁE Wpłacone zaliczki na środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne ujmuje się na kontach księgowych w podobny sposób jak zaliczki na poczet dostaw i usług, z tym że, jako konto rozrachunkowe używane jest konto 248 Rozrachunki z tytułu obrotu niefinansowymi aktywami trwałymi. Przykład 4: Spółka Iks wpłaciła w dniu 10 kwietnia 2010 r. 20.000 zł dla spółki Beta tytułem zaliczki na poczet dostawy maszyny produkcyjnej (20% wartości umowy), co zostało potwierdzone fakturą VAT. Ewidencja księgowa wpłaconej zaliczki na poczet dostawy środka trwałego przedstawia schemat 5 zamieszczony na stronie 10. W bilansie wpłacone lecz nierozliczone na dzień bilansowy zaliczki na poczet środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegają wykazaniu w pozycji aktywów trwałych odpowiednio w pozycji A.II.3. Zaliczki na środki trwałe w budowie lub A.I.4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne. Ewidencja wpłaconych zaliczek ze względu na cel zapłaty (rzeczowe aktywa trwałe czy aktywa obrotowe) różni się jedynie kontem rozrachunków. Jednak istotną różnicę stanowi również prezentacja zaliczek w bilansie. W innych pozycjach bilansu ujmuje się zaliczki na środki trwałe, środki trwałe w budowie i wartości niematerialne i prawne, a w innych te, wpłacone na poczet przyszłych dostaw i usług. z ZALICZKI OTRZYMANE W WALUCIE OBCEJ NA POCZET WDT Zasady rozliczania zaliczek otrzymanych w walucie obcej na poczet dostawy towarów lub usług, której wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, dokonywane jest na zasadach analogicznych do zaliczek krajowych. W tej jednak 9

Wszystko o kwestii brak jest oraz pojawia się dodatkowo zagadnienie różnic kursowych związanych z wahaniami kursu waluty pomiędzy dniem zapłaty zaliczki a dniem powstania przychodu. Wpływ zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ewidencjonowany jest na podstawie wyciągu bankowego odpowiednio na koncie 134 Rachunki bankowe środków pieniężnych w walutach obcych oraz 203 Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi z tytułu dostaw, robót i usług. Wystawiona z tego tytułu faktura VAT zaliczkowa ujmowana jest na koncie rozrachunków i koncie 842 Otrzymane środki na poczet przyszłych dostaw. Zapisy te są analogiczne jak w przypadku zaliczek krajowych, których księgowanie zostało przedstawione na schemacie 1. W tym jednak przypadku brak jest jedynie podatku VAT, co wynika z charakteru transakcji jaką jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Zaliczka opodatkowana jest bowiem według tej samej stawki, jaka będzie ostatecznie zastosowana do dostarczonego towaru, czyli 0%. Należy podkreślić, że w świetle 10 ust. 2 rozporządzenia o fakturach, podatnicy otrzymujący zaliczki Schemat 5 na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) nie mają obowiązku wystawiania na tę okoliczność faktury VAT. Oznacza to, że jeśli podatnik wystawi fakturę zaliczkową (dobrowolnie), to w sytuacji gdy: 1) faktura dokumentuje zaliczkę w wysokości 100% wartości towaru po dokonaniu dostawy nie ma już obowiązku wystawiania końcowej faktury VAT, 2) faktura dokumentująca pobraną zaliczkę nie obejmuje całej ceny brutto sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową przy zastosowaniu ogólnych zasad, czyli nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru. Należy podkreślić, że termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki na poczet WDT jest ściśle powiązany z terminem wystawienia faktury zaliczkowej (zobacz art. 20 ust. 3 ustawy o VAT). Zatem gdy podatnik otrzymał zaliczkę na poczet WDT i nie udokumentował tego faktu fakturą obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki nie powstanie. Jeżeli jednak podatnik wystawi fakturę zaliczkową, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia. Otrzymana zaliczka od kontrahenta zagranicznego wyrażona EWIDENCJA KSIĘGOWA WPŁACONEJ ZALICZKI NA POCZET DOSTAWY ŚRODKA TRWAŁEGO 248 Rozrachunki z tytułu obrotu 131 Bieżący rachunek bankowy niefinansowymi aktywami trwałymi Sp) X 20.000,00 (1 1) 20.000,00 20.000,00 (2c 304 Rozliczenie zakupu niefinansowych 222-03 Rozliczenie naliczonego aktywów trwałych i aktywów finansowych 2b) 3.606,56 2a) 16.393,44 1. WB zaliczka dla spółki Beta 20.000,00 248 131 2. Faktura VAT zaliczka: a) wartość netto 16.393,44 304 b) 22% podatek VAT 3.606,56 222-03 c) wartość brutto 20.000 248 w walucie obcej, powinna zostać przeliczona na złote. Sposób wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych reguluje art. 30 ust. 2 UOR. W jego świetle, zapłatę należności lub zobowiązań oraz sprzedaż lub kupno walut wycenia się po kursie faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji. W sytuacji zaś gdy nie jest możliwe zastosowanie kursu faktycznego, wyceny dokonuje się według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania operacji. W praktyce do wyceny wpływu zaliczki na własny rachunek walutowy przyjmuje się kurs kupna banku, w którym jednostka posiada rachunek walutowy (jako kurs faktycznie zastosowany) z dnia wpływu zaliczki lub kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu zaliczki na rachunek jeśli nie jest zasadne zastosowanie kursu kupna banku. Przyjęte zasady wyceny powinny wynikać z przyjętej polityki rachunkowości firmy. Właściwy kurs waluty potrzebny jest również do przeliczenia faktury zaliczkowej, na której wystawienie może zdecydować się podatnik. Zastosowanie znajdzie tutaj art. 31a ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak zgodnie z przepisami ustawy o VAT lub przepisami wykonawczymi do tej ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. 10 Buchalter Nr 13 2010 www.czasopismobuchalter.pl

Ponieważ w przypadku otrzymania zaliczki na poczet WDT obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, to do przeliczenia kwot wykazanych w tej fakturze w walucie obcej należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Dodatkowo, jeżeli faktura zostanie wystawiona w dniu dokonania dostawy, będzie to ten sam kurs, jaki zostanie zastosowany dla celów podatku dochodowego, ustalony zgodnie z art. 14 ust. 1a ustawy o PIT i art. 12 ust. 2 ustawy o CIT. W praktyce jednak moment wystawienia faktury zaliczkowej jest najczęściej inny niż moment dostawy towaru lub świadczenia usługi, wpływający na powstanie przychodu należnego. Rozliczanie różnic kursowych obliczane jest bowiem jako różnica między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a kursem faktycznym z dnia otrzymania zaliczki oraz kursem z dnia faktycznego otrzymania reszty zapłaty (w przypadku, gdy otrzymana zaliczka w walucie obcej tylko w części pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej). Dodatnie różnice kursowe powstaną, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP (z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu) będzie niższa od wartości tego przychodu ustalonej w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Ujemne różnice kursowe powstaną, gdy kurs waluty z dnia otrzymania zapłaty będzie niższy od kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W świetle powyższego, uważam, że bardziej praktycznym rozwiązaniem dla jednostek gospodarczych jest nie wystawianie faktur dokumentujących otrzymaną zaliczkę na poczet WDT. W przeciwnym bowiem razie kurs zastosowany do wyceny faktury zaliczkowej na cele podatku od towarów i usług Wszystko o nie znajdzie zastosowania do prawa bilansowego i podatkowego. Moment wystawienia faktury zaliczkowej jest bowiem najczęściej inny niż moment dostawy towaru lub świadczenia usługi, wpływający na powstanie przychodu należnego. Zdecydowanie bardziej praktycznym rozwiązaniem jest więc dla jednostki wystawienie faktury końcowej dokumentującej realizację transakcji, na podstawie której zostaną rozliczone różnice kursowe. W efekcie chcąc uniknąć rozbieżności między kursami stosowanymi dla celów, podatku dochodowego i rachunkowości, najlepszym rozwiązaniem wydaje się wystawianie faktur końcowych w dniu wykonania usługi lub sprzedaży towaru, rezygnując z możliwości wystawienia faktury w ciągu 7 dni Zaliczka otrzymana na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a tym samym naliczonych różnic kursowych pomiędzy kwotami otrzymanych zaliczek, a odpowiadającymi im kwotami wynikającymi z faktur zaliczkowych nie można uznać za podatkowe różnice kursowe do momentu faktycznej realizacji transakcji. Należy ponadto pamiętać, iż na dzień bilansowy składniki pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP (art. 30 ust. 1 pkt 1 UOR). Zatem kwotę otrzymanej w walucie obcej zaliczki należy na dzień bilansowy przeliczyć według kursu średniego NBP obowiązującego w tym dniu, a powstałą dodatnią lub ujemną różnicę kursową zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Przykład 5: Spółka A otrzymała w dniu 10 marca 2010 r. od zagranicznego kontrahenta zaliczkę w kwocie 5.000 EUR (100% należności), na dostawę towarów. Kurs kupna EUR w banku, w którym jednostka posiada rachunek walutowy z dnia otrzymania zaliczki wyniósł 4,20 zł/eur. Po przeliczeniu na złote kwota zaliczki wyniosła więc 21.000 zł. Transakcji tej spółka nie udokumentowała fakturą. W dniu 2 kwietnia 2010 r. spółka wysłała towar kontrahentowi, wystawiając jednocześnie fakturę VAT. Do przeliczenia faktury, spółka przyjęła średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. 1 kwietnia 2010 r. na poziomie 4,10 zł/eur. Wartość wynikająca z faktury wyniosła więc 20.500 zł. W wyniku tej transakcji spółka naliczyła różnice kursowe w kwocie 500 zł, które zaliczyła do przychodów podatkowych i bilansowych spółki. Ewidencję przedstawia schemat 6 zamieszczony na stronie 12. Przykład 6: Spółka A otrzymała w dniu 10 marca 2010 r. od zagranicznego kontrahenta zaliczkę w kwocie 5.000 EUR (100% należności), na dostawę towarów. Kurs kupna EUR w banku, w którym jednostka posiada rachunek walutowy z dnia otrzymania zaliczki wyniósł 4,20 zł/eur. Po przeliczeniu na złote kwota zaliczki wyniosła więc 21.000 zł. Transakcja została udokumentowana fakturą zaliczkową. Do przeliczenia faktury na cele podatku VAT, spółka przyjęła średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej, tj. 9 marca 2010 r. na poziomie 4,00 zł/eur. Wartość wynikająca z faktury wyniosła więc 20.000 zł. Faktyczna dostawa towaru nastąpiła 2 kwietnia 2010 r. Wtedy też zarachowano zrealizowane przychody i rozliczono różnice kursowe. Do przeliczenia przychodu zastosowano kurs średni NBP z dnia 1 kwietnia 2010 r., tj 4,10 zł/eur. Wartość przychodu wyniosła 20.500 zł. Rozliczono różnice kursowe w kwocie 500 zł, które spółka zaliczyła do przychodów finansowych. Jednostka nie ujęła w księgach rachunkowych faktury zaliczkowej. Została ona ujęta wyłącznie w rejestrze VAT za miesiąc marzec w kwocie 20.000 zł. Ewidencja została przedstawiona na schemacie 7 zamieszczonym na stronie 12. 11

z ZALICZKI WPŁACONE W WALUCIE OBCEJ NA POCZET WNT Obowiązki związane z zaliczką wpłaconą na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT) uzależnione będą od faktu, czy dostawca zagraniczny wystawi fakturę dokumentującą wpłaconą przedpłatę. Dostawca bowiem zobligowany jest własnymi przepisami krajowymi, w związku z czym nie zawsze polski podatnik dokonujący wpłaty zaliczki otrzyma taki dokument. W WNT obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Jeżeli jednak przed tym terminem dostawca wystawi fakturę, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Powyższa zasada dotyczy również faktur wystawianych w przypadku otrzymania przez dostawcę całości lub części należności (zobacz art. 20 ust. 7 ustawy o VAT) faktur zaliczkowych. W efekcie, jeżeli zagraniczny kontrahent nie wystawi faktury potwierdzającej otrzymaną zaliczkę, obowiązek podatkowy powstanie dopiero 15. dnia Wszystko o miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy. W praktyce będziemy mieć więc do czynienia z rozliczaniem WNT na podstawie faktury końcowej dokumentującej dostawę towaru. WNT wiąże się z koniecznością wystawienia faktury wewnętrznej, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. W przepisie 9 rozporządzenia o fakturach określono, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, a w przypadku gdy na fakturze określony jest wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Warto dodać, że dokonując wpłaty zaliczki na poczet WNT, na którą dostawca unijny wystawi fakturę, podatnik będzie zmuszony wystawić aż dwie faktury wewnętrzne. Pierwszą po otrzymaniu faktury zaliczkowej, drugą dla udokumentowania nabycia towarów na podstawie faktury końcowej. Sytuacja taka będzie jednak miała miejsce wyłącznie w przypadku zaliczek rzeczywiście potwierdzonych fakturami zaliczkowymi i wystawionymi przez dostawcę. Takimi fakturami nie są jednak faktury pro forma, stanowiące informację o konieczności dokonania zapłaty zaliczki. Zgodnie z treścią przepisu art. 31a ustawy o VAT przeliczanie kwot w walutach obcych z tytułu WNT uzależnione jest od momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu wpłaty zaliczki na poczet WNT powstaje w dniu wystawienia faktury (jeżeli fakturę wystawiono przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy), to do przeliczania kwot wykazanych w tej fakturze należy stosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Jeżeli jednak kontrahent wystawił fakturę po tym terminie, przeliczenia należy dokonać według kursu średniego NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. według kursu z 14. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy. Wpłata zaliczki w walucie obcej wpływa na ewentualne różnice SCHEMAT 6 EWIDENCJA ZALICZKI NA CAŁĄ KWOTĘ WDT NIEPOTWIERDZONEJ FAKTURĄ 134 Rachunki bankowe środków pieniężnych w walutach obcych (w EUR) 203 Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi 730 Przychody ze sprzedaży towarów 742 Dodatnie różnice kursowe 1) 21.000 2) 20.500 21.000 (1 20.500 (2 500 (3 (5.000 EUR) (5.000 EUR) (5.000 EUR) 3) 500 1. WB zaliczka od kontrahenta 5.000 EUR 21.000 134 203 2. Faktura dokumentująca dostawę towaru 5.000 EUR 20.500 203 730 3. PK rozliczenie różnic kursowych 500 203 742 SCHEMAT 7 EWIDENCJA ZALICZKI NA CAŁĄ KWOTĘ WDT POTWIERDZONEJ FAKTURĄ 134 Rachunki bankowe środków pieniężnych w walutach obcych (w EUR) 203 Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi 730 Przychody ze sprzedaży towarów 752 Ujemne różnice kursowe 1) 21.000 2) 20.500 21.000 (1 20.500 (2 3) 500 (5.000 EUR) (5.000 EUR) (5.000 EUR) 500 (3 1. WB zaliczka od kontrahenta 5.000 EUR 21.000 134 203 2. PK zarachowanie należnego przychodu 5.000 EUR 20.500 203 730 3. PK rozliczenie różnic kursowych 500 752 203 12 Buchalter Nr 13 2010 www.czasopismobuchalter.pl

kursowe mogące powstać w wyniku rozliczenia transakcji. W sytuacji, gdy jednostka dokonała przedpłaty na rzecz dostawcy zagranicznego ze swojego konta walutowego, to wpłatę tę w myśl przepisów art. 35 ust. 8 UOR może wycenić według jednej z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1 3 UOR, czyli: 1) według kursów przeciętnych, 2) według kursu waluty, która najwcześniej wpłynęła na rachunek walutowy (FIFO), 3) według kursu waluty, która najpóźniej wpłynęła na rachunek walutowy (LIFO). Przy wycenie rozchodu walut według jednej z powyższych metod nie powstaną różnice kursowe, bowiem rozchód walut wyceniany jest według kursu historycznego, tj. według kursu, który zastosowano do wyceny waluty w dniu jej wpływu na rachunek walutowy. Do wyceny rozchodu walut ze swojego konta Wszystko o walutowego jednostka może również zastosować kurs sprzedaży stosowany przez bank, z którego usług korzysta, jednak wówczas będzie zobowiązana do obliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Wybór metody wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego powinien wynikać z dokumentacji określającej przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości. Warto dodać, że taki sposób wyceny dopuszczalny jest bowiem również dla celów podatkowych (zobacz art. 15a ust. 8 ustawy o CIT i art. 24c ust. 8 ustawy o PIT). Do przeliczenia faktur wyrażonych w walutach obcych stosuje się kurs wynikający z art. 30 ust. 2 pkt 2 UOR, czyli kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień powstania zobowiązania. W przypadku zaliczek będzie to kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego a więc taki sam jak dla celów podatku dochodowego. Przykład 7: W dniu 1 kwietnia 2010 r. spółka wpłaciła zaliczkę na poczet WNT w kwocie 10.000 EUR, co stanowi 100% wartości umowy. Do wyceny rozchodu waluty przyjęto kurs 4,10 zł/eur. Kontrahent zagraniczny nie potwierdził tego faktu żadną fakturą. Do faktycznej realizacji transakcji doszło 10 kwietnia 2010 r. Pod tą też datą otrzymano fakturę od dostawcy na kwotę 10.000 EUR. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w dniu 10 kwietnia 2010 r. (w dniu wystawienia faktury, gdyż fakturę wystawiono przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, tj. przed 15 maja 2010 r.). Kurs średni NBP z dnia 9 kwietnia 2010 r. wyniósł 4,00 zł/eur. Ewidencję księgową przedstawia poniższy schemat 8. SCHEMAT 8 EWIDENCJA WPŁACONEJ ZALICZKI NA POCZET WNT 134 Rachunki bankowe środków pieniężnych w walutach obcych (w EUR) 204 Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi 222-02 Rozliczenie należnego Sp) X 41.000 (1 1) 41.000 40.000 (2 8.800 (3 3) 8.800 (10.000 EUR) (10.000 EUR) (10.000 EUR) 10.000 (4 330 Towary handlowe 752 Ujemne różnice kursowe 2) 40.000 4) 1.000 222-03 Rozliczenie naliczonego 1. WB wpłata zaliczki na konto dostawcy 10.000 EUR 41.000 204 134 2. Faktura otrzymana wraz z towarem 10.000 EUR 40.000 330 204 3. VAT z faktury wewnętrznej 8.800 222-03 222-02 4. PK rozliczenie różnic kursowych powstałych między dniem wpłaty zaliczki a dniem powstania zobowiązania 1.000 752 204 J. Szyszkowska Podstawa prawna:» Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.), zwana w skrócie K.c.» Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o CIT.» Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), zwana w skrócie ustawą o PIT.» Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn.zm.), zwana w skrócie UOR.» Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwana w skrócie ustawą o VAT.» Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 z późn.zm.), zwane w skrócie rozporządzeniem o fakturach. 13