echo W jaki sposób interpretować aktywa i rezerwy na podatek odroczony Rzeczpospolita z

Transkrypt

1 echo Rzeczpospolita z W jaki sposób interpretować aktywa i rezerwy na podatek odroczony Przepisy o rachunkowości i o CIT rządzą się swoimi zasadami ustalania momentu uzyskania przychodu i potrącania kosztów. To powoduje, że niektóre elementy aktywów lub pasywów mają inne wartości: podatkową i bilansową. Jednostki, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, porównują bilansową wartość aktywów i pasywów z ich wartością podatkową. Obowiązek ten wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Przyczyną rozbieżności pomiędzy wymienionymi wartościami jest odmienne stosowanie zasad współmierności przychodów i kosztów, memoriału oraz ostrożnej wyceny według uor i według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która przewiduje własne zasady ustalania momentu uzyskania przychodu, ujęcia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a także zwolnienia podatkowe. Występujące w związku z tym różnice przejściowe są neutralizowane poprzez wykazanie na koniec okresu sprawozdawczego rezerwy i ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Z czego wynikają różnice Wartość bilansowa to wartość aktywów i pasywów ujęta w księgach rachunkowych, ustalona na podstawie uor. Natomiast wartość podatkowa aktywów i pasywów jest ustalana przy wykorzystaniu przepisów podatkowych, tzn. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice pomiędzy wartością podatkową i księgową aktywów i pasywów, będące podstawą do kalkulowania odroczonego podatku dochodowego, są tzw. różnicami przejściowymi. Ich powstanie jest konsekwencją sytuacji, gdy zarówno bilansowo, jak i podatkowo wywierają one wpływ na podstawę opodatkowania i wynik finansowy, lecz w różnych okresach sprawozdawczych. Ze względu na wpływ różnic przejściowych na rozliczenia z tytułu podatku dochodowego można je podzielić na różnice dodatnie i ujemne. Najczęstsze przyczyny Dodatnie różnice przejściowe, będące podstawą do obliczenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikają m.in. z: 1) stosowania wyższych stawek amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych niż dla celów bilansowych; 2) naliczonych i niezapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek odsetki stają się przychodem podatkowym w momencie ich zapłaty przez pożyczkobiorcę, natomiast pod kątem bilansowym są one przychodem okresu, w którym kapitał był udostępniony pożyczkobiorcy; 3) dodatnich różnic kursowych z wyceny rozrachunków wyrażonych w walutach obcych na dzień bilansowy (w przypadku stosowania zasady podatkowej rozpoznawania różnic kursowych). Jednostka (rozliczająca podatkowe różnice kursowe metodą podatkową) posiada na dzień bilansowy należność z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych w walucie obcej w kwocie euro, ujętą w księgach rachunkowych według kursu: 4,00 zł/euro. Na dzień bilansowy kurs średni NBP wynosi: 4,10 zł/euro. Na dzień bilansowy jednostka wyceni należność w następujących kwotach: a) wartość bilansowa: zł, b) wartość podatkowa: zł, c) dodatnia różnica przejściowa: 1000 zł (wartość bilansowa aktywów jest większa od wartości podatkowej).

2 Ujemne różnice przejściowe stanowiące podstawę do obliczenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego są konsekwencją m.in.: 1) stosowania niższych stawek amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych niż dla celów bilansowych; 2) naliczonych i niezapłaconych odsetek od zaciągniętych pożyczek; 3) ujemnych bilansowych różnic kursowych z wyceny rozrachunków wyrażonych w walutach obcych (w przypadku jednostek stosujących zasadę podatkową); 4) rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych biernych na dzień bilansowy; 5) odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości aktywów, które będą mogły zostać zaliczone w przyszłości jako koszt uzyskania przychodu. 1 września 2014 roku jednostka zaciągnęła pożyczkę walutową w kwocie euro. Termin zapłaty odsetek przypada na 1 lutego 2015 r. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. jednostka naliczyła odsetki w wysokości 1500 euro. Kurs na dzień bilansowy wynosił 4,2623 zł/euro.na dzień bilansowy: a) wartość bilansowa odsetek wyniesie: 1500 euro x 4,2623 zł/euro, tj. 6393,45 zł, b) wartość podatkowa odsetek to zero złotych (odsetki zostaną uznane podatkowo w momencie spłaty), c) ujemna różnica przejściowa w kwocie 6393,45 zł (wartość bilansowa pasywów jest wyższa od ich wartości podatkowej). Do wyliczeń stawka CIT Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się jako iloczyn ujemnych różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w przyszłości, tj. gdy wystąpi obowiązek podatkowy i ewidencjonuje zapisem: Wn Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego", Ma Podatek dochodowy". Tworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinno opierać się na zasadzie ostrożności. Jednostka musi w związku z tym oszacować prawdopodobieństwo wypracowania w przyszłych okresach dochodu do opodatkowania, umożliwiającego odliczenie ujemnych różnic przejściowych oraz straty podatkowej. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stratę można odliczyć w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych od momentu jej poniesienia. W roku obrotowym 2014 jednostka poniosła stratę podatkową w wysokości zł. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. jednostka utworzy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości iloczynu straty podatkowej możliwej do odliczenia od dochodu podatkowego w przyszłości i stawki CIT obowiązującej na moment odliczenia straty, tzn.: zł x 19 proc. = zł i ujmuje je w księgach zapisem: Wn Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" Ma Podatek dochodowy". Jeżeli jednak zgodnie z zasadą ostrożności nie będzie prawdopodobne osiągnięcie dochodu podatkowego (na podstawie zakładanych budżetów czy planów podatkowych), to jednostka powinna objąć ww. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego odpisem aktualizującym. Efektem będzie zmniejszenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego o zł. Operację tę ujmuje się w następujący sposób: Wn Podatek dochodowy"

3 Ma Odpisy aktualizujące aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego". Analogicznie do sposobu obliczania aktywów tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest ona iloczynem wartości dodatnich różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego. Rezerwę ustala się zatem w kwocie podatku dochodowego wymagającego zapłaty w następnych okresach sprawozdawczych. Jednostki powinny ją tworzyć zawsze, nawet w okresie, w którym wystąpiła u nich strata podatkowa i bilansowa. Rezerwa nie jest bowiem uzależniona od osiągniętego przez podmiot dochodu do opodatkowania ani od wyniku finansowego. Rezerwę na odroczony podatek dochodowy księguje się: Wn Podatek dochodowy", Ma Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego". Jednostka wykorzystuje maszynę do produkcji. Stosuje stawkę amortyzacyjną do celów rachunkowych w wysokości 10 proc., natomiast do celów podatkowych 14 proc. Wartość maszyny na dzień bilansowy według przepisów bilansowych wynosi zł, natomiast do celów podatkowych zł. Jednostka rozpozna dodatnią różnicę przejściową w wysokości zł i utworzy na nią rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 1900 zł, tzn zł x 19 proc. (stawka CIT). Dla kogo obowiązkowe Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek ustalania podatku odroczonego na jednostki, które składają zeznanie podatkowe CIT-8 i zgodnie z art. 64 ust. 1 uor muszą poddać badaniu przez biegłego rewidenta roczne sprawozdanie finansowe. Powinny więc o tym pamiętać m.in. następujące podmioty: - banki, zakłady ubezpieczeń oraz zakłady reasekuracji; - jednostki działające na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; - spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji; - pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: 1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, 2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej euro, 3) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej euro. Wyjątki będą dotyczyły osób fizycznych oraz spółek osobowych (z pominięciem spółek komandytowo-akcyjnych), gdyż podatek dochodowy ciąży w tych przypadkach na wspólnikach, a nie na samej spółce. Nie jest więc wykazywany w sprawozdaniu finansowym. Ponadto w myśl art. 37 ust. 10 uor od ustalania podatku odroczonego mogą odstąpić również podatnicy CIT, których sprawozdania finansowe nie są objęte obowiązkiem badania. Uwaga! Korzystanie ze zwolnienia musi mieć odzwierciedlenie w polityce rachunkowości jednostki. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym Bilans Zgodnie z art. 37 ust. 7 uor aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są prezentowane w bilansie oddzielnie, chyba że jednostka spełnia warunek posiadania tytułu uprawniającego do ich jednoczesnego uwzględniania przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Zazwyczaj obie pozycje traktuje się odpowiednio jako długoterminowe aktywa i rezerwy: Aktywa A.V.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Pasywa

4 B.I.1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Rachunek zysków i strat Podatek dochodowy wykazywany w rachunku zysków i strat obejmuje zarówno część bieżącą (wykazywaną w deklaracji CIT-8), jak i odroczoną. Podatek odroczony wpływa na podatek bieżący, powodując jego zwiększenie bądź zmniejszenie. Wynika to z różnicy pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu, za jaki tworzone jest sprawozdanie. Wpływ wysokości rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na wynik finansowy kształtuje się w następujący sposób: 1) Zwiększenie wyniku finansowego - Wzrost stanu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego) - Spadek stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego) 2) Zmniejszenie wyniku finansowego - Zmniejszenie stanu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zwiększenie obciążenia wyniku finansowego) - Wzrost stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zwiększenie obciążenia wyniku finansowego) Jednostka utworzyła na dzień bilansowy odpowiednio 2013 r. i 2014 r. aktywa oraz rezerwy na odroczony podatek dochodowy w następującej wysokości: Rok bilansowy Aktywa na odroczony podatek dochodowy Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Wpływ na wynik finansowy w roku 2014: 1) Aktywa na odroczony podatek dochodowy: = ; zmniejszenie wyniku finansowego. 2) Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: = 5000; zmniejszenie wyniku finansowego. W rachunku zysków i strat podatek odroczony jest prezentowany w następujących pozycjach: - wariant kalkulacyjny pozycja O, - wariant porównawczy pozycja L. Informacja dodatkowa Kwoty aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wraz ze szczegółową informacją o tym, co składa się na ich utworzenie, powinny mieć swoje odzwierciedlenie także w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Ich wartości opisują następujące pozycje: - Dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

5 - Wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Marcin Kapera jest biegłym rewidentem, Associate Partnerem i kierownikiem działu audytu w Rödl & Partner we Wrocławiu Anna Truszczyńska - konsultant w dziale audytu Wrocław, Rödl & Partner Źródło: