Rachunkowość dla praktyków. Różnice kursowe. rozliczanie i ewidencja

Transkrypt

1 Rachunkowość dla praktyków Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja Zagadnienia: Metoda podatkowa rozliczania różnic kursowych Metoda rachunkowa rozliczania różnic kursowych Kurs faktycznie zastosowany Wpływ i rozchód środków na walutowym rachunku bankowym Ewidencja księgowa różnic kursowych Różnice kursowe powstałe na należnościach Różnice kursowe powstałe na zobowiązaniach Różnice kursowe a wartość początkowa środka trwałego Różnice kursowe od kredytów waloryzowanych walutą obcą Wycena na dzień bilansowy Kompensata rozrachunków wyrażonych w walutach obcych Kursy walut a podatek od towarów i usług Różnice kursowe na kwocie VAT

2 2 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja Polskie prawo podatkowe i bilansowe nie zezwala na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w walucie obcej. Dlatego też aktywa, pasywa, przychody i koszty opiewające na walutę obcą muszą zostać ujęte w księgach i wszelkich sprawozdaniach w polskich złotych. Wiąże się to z koniecznością przeliczania poszczególnych wartości po właściwym kursie walut. Dowiedz się, jak poprawnie dokonać przeliczeń walut i jak rozliczać powstałe w ten sposób różnice kursowe. Różnice kursowe to różnice powstałe na skutek zmiany kursu walut obcych pomiędzy określonymi momentami ustalania tych kursów. Różnice kursowe mogą być dodatnie i ujemne. Liczone są na potrzeby zarówno prawa podatkowego, jak i bilansowego. Różnice kursowe z zasady rozlicza się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Alternatywę do tego sposobu stanowią rozwiązania określone ustawą o rachunkowości. Począwszy od 2007 r., podatnicy podatku dochodowego do celów podatkowych mogą wybrać jedną z dwóch metod ich rozliczania: metodę podatkową lub metodę rachunkową. Podatkowa metoda rozliczania różnic kursowych W prawie podatkowym różnice kursowe (bez znaczenia, czy dotyczą przychodów czy kosztów) zawsze w przypadku dodatnich różnic zwiększają przychody. Natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów. W myśl przepisów o podatku dochodowym dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego, wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) poniesionego kosztu, wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3) otrzymanych lub nabytych środków bądź wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu, jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty bądź innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, ( , * cok@wip.pl

3 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja 3 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, kiedy wartość: 1) przychodu należnego, wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) poniesionego kosztu, wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3) otrzymanych lub nabytych środków bądź wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty bądź innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu walut w danym dniu, to przy obliczaniu wartości różnic kursowych możesz przyjąć kurs średni, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez kurs średni, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. Definicja tego kursu jest tożsama z kursem, o którym mówi ustawa o rachunkowości. Pamiętaj, że przychody podatkowe oraz koszty ich uzyskania z tytułu różnic kursowych powstają w momencie ich realizacji, a więc na skutek zmiany kursów danej waluty pomiędzy momentem pierwotnej wyceny transakcji walutowej w dniu jej zarachowania a momentem rozliczenia (np. zapłaty). Metoda rachunkowa rozliczania różnic kursowych Metodę rachunkową (inaczej bilansową) do celów podatkowych możesz wybrać i stosować w swojej firmie po spełnieniu określonych warunków. Pierwszym z nich jest prowadzenie przez podmiot ksiąg rachunkowych i stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości lub rozwiązań zawartych ( , * cok@wip.pl

4 4 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja w międzynarodowych standardach rachunkowości. Oznacza to, że prowadząc księgowość uproszczoną, tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów, stosujesz tylko metodę podatkową rozliczania różnic kursowych. Drugim warunkiem jest przyjęcie, że rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych będzie stosowana przez Twoją firmę w okresie co najmniej 3 lat, licząc od początku roku podatkowego, oraz że w okresie stosowania tej metody sprawozdanie finansowe przedsiębiorstwa będzie badane przez biegłego rewidenta. Oznacza to, że jeżeli nie jesteś zobowiązany do obligatoryjnego badania sprawozdania finansowego swojej firmy, to w przypadku podjęcia decyzji o stosowaniu rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych musisz poddać sprawozdania za dane okresy badaniu fakultatywnemu. Trzeci warunek to powiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze przyjętej metody rozliczania różnic kursowych. Powiadomienia musisz dokonać na piśmie w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego w przypadku podmiotu kontynuującego działalność. Natomiast w przypadku podatników rozpoczynających działalność w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia. Po spełnieniu przytoczonych warunków, na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, powinieneś zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych naliczone różnice kursowe, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Ponadto powinieneś ustalić, czy firma będzie dokonywać wyceny do celów podatkowych na koniec każdego miesiąca i na koniec roku podatkowego czy każdego kwartału i na koniec roku podatkowego czy tylko na koniec roku podatkowego. Wybierając tę metodę, do przychodów i kosztów ich uzyskania zaliczasz różnice kursowe powstałe na transakcjach walutowych, a także wynikające z wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, jak również z wyceny pozycji pozabilansowych wyrażonych w walutach obcych. W przypadku rezygnacji ze stosowania metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych Twoja firma będzie zobowiązana do zawiadomienia w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierza zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnując z tej metody, firma zalicza (na ostatni dzień roku podatkowego, w którym stosowała tę metodę) odpowiednio do przychodów lub kosztów ( , * cok@wip.pl

5 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja 5 podatkowych naliczone różnice kursowe, ustalone na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym stosowała metodę rachunkową stosuje zasady podatkowe. Wzór zawiadomienia: Zawiadomienie o wyborze (rezygnacji z) ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości* (termin złożenia zawiadomienia: do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego lub 30 dni od rozpoczęcia działalności gospodarczej, termin złożenia rezygnacji: do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zaprzestaje się stosowania tej metody) Nazwa/Imię i nazwsko... NIP... Adres siedziby Numer telefonu... Rodzaj działalności... Wspólnicy... Zawiadamiam/-y, że od roku... wybieram/-y metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Od... roku rezygnuję z ww. metody ustalania różnic kursowych. Dnia (pieczęć i podpisy) *dotyczy wyłącznie podatników prowadzących księgi rachunkowe. Podstawa prawna: art. 14b i 24c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.); art. 9b i 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) Źródło: opracowanie własne ( , * cok@wip.pl

6 6 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja W sprawie rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych wypowiedział się Departament Podatków Dochodowych w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 6 (78)/2007. Czytamy w nim, że: podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, m.in. z wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych, w szczególności instrumentów pochodnych w walucie obcej (art. 9b ust. 2 updop). Rozwiązania wynikające z uor określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami updop. Podzielić należy zatem pogląd, iż wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią różnice kursowe, które winny być wykazywane w rozliczeniach podatkowych na każdy dzień wyceny. Dokonywana w księgach rachunkowych w danym dniu wycena instrumentów pochodnych wyrażonych w walucie obcej powinna być równocześnie rozliczona pod względem podatkowym, co wynika z art. 9b ust. 2 updop. Nie regulują natomiast kwestii wyceny różnic kursowych przepisy art. 12 ust. 3a i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b updop. A zatem na ich podstawie nie można uznać, iż rozliczenie podatkowe różnic kursowych powinno być dokonane dopiero w dacie realizacji (zamknięcia) danego instrumentu. Właściwa jest zatem ocena, iż po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów uor kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane. Stosując rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, począwszy od 2009 r. (zgodnie ze znowelizowanym zapisem art. 30 ust. 2 uor), wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze będziesz przeliczać na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie: 1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności bądź zobowiązań, 2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w razie pozostałych operacji. ( , * cok@wip.pl

7 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja 7 Jeżeli jednak faktyczny kurs waluty, o którym mowa w pkt 1, będzie trudny do ustalenia, to będziesz mógł zastosować kurs średni NBP z poprzedniego dnia roboczego dla wszystkich operacji, dla których kurs faktyczny, a więc kurs kupna-sprzedaży banku, z którego usług korzysta Twoja firma, albo kurs wynikający z przyjętej metody rozchodu waluty, powinien być zastosowany. Możesz też jak najbardziej zapisać taką możliwość w polityce rachunkowości przyjętej przez Twoją firmę. Zmiana przepisów ustawy o rachunkowości od 1 stycznia 2009 r., dotycząca zasad stosowania kursów walut, spowodowała, że mogą nie występować już rozbieżności w zasadach wyceny między ustawą o rachunkowości a ustawami o podatkach dochodowych. Poza tym dopuszczalne rozwiązania upraszczają zasady rozliczania różnic kursowych i mogą spowodować, że w wielu przedsiębiorstwach różnice kursowe (od zgromadzonych środków pieniężnych) będą powstawały tylko na dzień bilansowy. Kurs faktycznie zastosowany W przyjętej polityce rachunkowości musisz ustalić, jaki kurs Twoja firma przyjmuje za kurs faktycznie zastosowany w celu przeliczania operacji wyrażonych w walucie obcej. Ustawa o rachunkowości (tak samo jak ustawy podatkowe) nie definiuje bowiem wprost, co należy rozumieć przez kurs faktycznie zastosowany w danym dniu. Przykładowym kursem przyjętym jako kurs faktycznie zastosowany może być kurs kupna-sprzedaży banku, z którego usług dany podmiot korzysta. Właściwe ustalenie kursów faktycznie zastosowanych z konkretnych dni stanowi problem dla wielu podmiotów i podatników. Przepisy podatkowe w art. 15a updop i w art. 24c updof zawierają szczegółowy katalog sytuacji, w których powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe oraz zasady ich rozliczania. Wymieniliśmy je wcześniej w części dotyczącej podatkowej metody rozliczania różnic kursowych. Musisz przy tym wiedzieć, że kurs faktycznie zastosowany nie może się różnić o 5% od wartości kursu średniego, ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać Twoją firmę do uzasadnienia zastosowania takiego, a nie innego, kursu waluty bądź do jego zmiany na kurs walut ogłoszony przez NBP. Dlatego tak ważne jest ustalenie, co w danym momencie i przy danej operacji jest kursem faktycznie zastosowanym. ( , * cok@wip.pl

8 8 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja WAŻNA INTERPRETACJA: Dla ustalenia różnic kursowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy, jednakże nie może on być niższy niż kurs kupna i wyższy niż kurs sprzedaży ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w tabeli C kursów kupna i sprzedaży walut obcych. Jeżeli jednak faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa przy ustalaniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2007 r. nr 1401/BP-I/ /07/KS Zgodnie z przytoczoną interpretacją nie ma wątpliwości, że na przykład w przypadku nabycia lub zbycia waluty kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs, po którym dokonano wymiany walut. Może zatem być to kurs kantorowy bądź kurs wynegocjowany z bankiem. Potwierdzają to kolejne interpretacje: WAŻNA INTERPRETACJA: ( ) Należy przyjąć, iż w sytuacji, kiedy zakup waluty w kantorze następuje w tym samym dniu, w którym wystawiana jest faktura oraz dokonywana jest zapłata za towar handlowy do wyliczenia różnicy kursowej, o której mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury oraz kurs faktycznie zastosowany. Kursem faktycznie zastosowanym będzie w tym przypadku kurs zakupu waluty w kantorze. Natomiast w sytuacji gdy zakup waluty w kantorze następuje przed dniem dokonania transakcji, to powstanie również różnica kursowa od tzw. środków własnych, o której mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wyliczona poprzez porównanie wartości nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu (zakupu w kantorze) z kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2008 r. nr IBPB1/ /07/MW Kursem faktycznie zastosowanym, według wielu organów podatkowych (o czym świadczą wydane interpretacje), jest kurs, po którym dokonuje się wyceny transakcji walutowej w danym dniu. Oznacza to, że przykładowo przy operacjach bankowych wyceny wpływu wartości waluty obcej na rachunek walutowy bądź jej wypływu należy przyjąć kurs bankowy. ( , * cok@wip.pl

9 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja 9 WAŻNA INTERPRETACJA: W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs, kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 maja 2008 r. nr ITPB3/ /08/AW Wpływ i rozchód środków na walutowym rachunku bankowym Zgodnie z wprowadzonymi od 2009 r. zmianami wpływ waluty na rachunek walutowy powinieneś wyceniać w przypadku: zakupu waluty w banku: po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru danej operacji (przyjąć można, że jest to kurs sprzedaży walut stosowany przez bank, z którego usług korzysta Twoja firma), zapłaty należności: po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru danej operacji (i tu można przyjąć, że chodzi o kurs kupna walut stosowany przez bank, z którego usług korzystasz). Z kolei rozchód walut obcych z rachunku walutowego możesz wyceniać w przypadku: sprzedaży waluty do banku: po kursie faktycznie zastosowanym, czyli kursie kupna zastosowanym przez bank, zapłaty zobowiązań: po kursie ustalonym według jednej z wybranych przez firmę metod przewidzianych w art. 34 ust. 4 pkt 1 3 uor. Metodami wyceny rozchodu, o których pisaliśmy wcześniej, są: wycena według kursów przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów waluty, metoda FIFO pierwsze przyszło pierwsze wyszło, a więc przyjęcie, że rozchód waluty wycenia się kolejno po kursach waluty, którą podmiot nabył najwcześniej/która najwcześniej wpłynęła na rachunek walutowy, metoda LIFO ostatnie przyszło pierwsze wyszło, czyli przyjęcie, że rozchód waluty wycenia się kolejno po kursach waluty, którą przedsiębiorstwo najpóźniej nabyło/która najpóźniej wpłynęła na rachunek walutowy. ( , * cok@wip.pl

10 10 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja Zauważ, że rozchód waluty jest tutaj wyceniany po takim samym kursie, po jakim nastąpił jej wpływ na walutowy rachunek bankowy. Poza tym musisz pamiętać, że zgodnie z nowelizacją ustawy o rachunkowości, jeżeli przy zapłacie należności lub zobowiązań nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznie stosowanego w tym dniu, powinieneś zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień tej operacji. O wyborze stosowanej metody wyceny musisz napisać w polityce rachunkowości. Przykład 1 Spółka w polityce rachunkowości przyjęła, że do wyceny rozchodu waluty z tytułu zapłaty zobowiązań stosować będzie kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta. Na rachunek walutowy spółki od kontrahenta zagranicznego wpłynęła kwota euro tytułem zapłaty za fakturę. Tego samego dnia spółka uregulowała swoje zobowiązanie wobec innego kontrahenta na kwotę euro Kurs kupna banku wynosił w tym dniu 3,40 zł, kurs sprzedaży 3,50 zł. 1. Księgowanie wpływu środków na rachunek walutowy: euro 3,40 zł = zł Wn konto 132 Rachunek bankowy walutowy zł, Ma konto 201 Rozrachunki z odbiorcami zł. 2. Księgowanie zapłaty zobowiązań: euro 3,50 zł = zł Wn konto 202 Rozrachunki z dostawcami zł, Ma konto 132 Rachunek bankowy walutowy zł. 3. Rozliczenie różnic kursowych: (8.000 euro 3,50 zł) (8.000 euro 3,40 zł) = zł zł = 800 zł Wn konto 132 Rachunek bankowy walutowy 800 zł, Ma konto 750 Przychody finansowe 800 zł. Ewidencja księgowa różnic kursowych Różnice kursowe (zgodnie z zapisami uor) mogą zostać ujęte w przychodach lub kosztach, jak również odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny lub zmienić wartość początkową składników majątkowych przedsiębiorstwa. Różnice kursowe w przypadku inwestycji długoterminowych (powstałe na dzień wyceny) wyceniasz zgodnie z zapisami art. 35 ust. 4 uor. Przepis ten stanowi, że skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, zaliczane do inwestycji, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał z aktualizacji wyceny. ( , * cok@wip.pl

11 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja 11 Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał. W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji, bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe. W przypadku pozostałych aktywów i pasywów, wyrażonych w walutach obcych, różnice kursowe powstałe przy zapłacie należności/zobowiązań (przy wycenie na dany dzień oraz przy sprzedaży walut) ujmujesz odpowiednio w przychodach lub kosztach finansowych. W uzasadnionych przypadkach zaliczasz je do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów czy też do kosztów nabycia/wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, finansowanych kredytem/pożyczką, udzielonych w walucie obcej, zaciągniętymi na nabycie tych aktywów trwałych, różnice kursowe powstałe przy wycenie tych zobowiązań, a naliczone przed dniem oddania danego składnika majątku do używania, wpływają na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez odpowiednio jej zmniejszenie lub zwiększenie. Różnice kursowe musisz również rozliczać przy spłacie odsetek od kredytu. Powstają one bowiem na skutek różnych kursów walut obowiązujących w dniu ich zarachowania w księgach w stosowaniu do momentu ich zapłaty. Powstałe przy zapłacie odsetek różnice kursowe zaliczysz odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Musisz przy tym wiedzieć, że odsetki od kredytu w walucie obcej wycenia się po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich naliczenia. Natomiast spłatę odsetek wycenia się w zależności od źródła pochodzenia środków pieniężnych. Jeżeli środki pochodzą z walutowego rachunku bankowego Twojej firmy, to spłata wyceniana jest według przyjętych przez firmę zasad, a więc może to być kurs sprzedaży banku, kurs historyczny lub kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu. Jeżeli środki pieniężne zostały zakupione w banku/kantorze, to do wyceny powinieneś zastosować kurs stosowany przez bank lub kantor. ( , * cok@wip.pl

12 12 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja Przykład 2 Spółka zaciągnęła kredyt w EUR i zgodnie z umową kredytową odsetki od kredytu naliczane są na początek każdego miesiąca. W dniu 1 maja 2009 r. naliczono do spłaty odsetki w wysokości 200 euro. Kurs średni NBP z poprzedniego dnia wynosił 4,20 zł. Naliczone odsetki zostały jednak pobrane z rachunku walutowego dzień później. Spółka dla wyceny rozchodu waluty obcej stosuje metodę FIFO i zgodnie z tą metodą kurs historyczny wynosił 4,15 zł. Ewidencja księgowa: 1. Księgowanie naliczenia odsetek: 200 euro 4,20 zł = 840 zł Wn konto 751 Koszty finansowe 840 zł, Ma konto 138 Kredyty bankowe 840 zł. 2. Księgowanie zapłaty naliczonych odsetek: 200 euro 4,15 zł = 830 zł Wn konto 138 Kredyty bankowe 830 zł, Ma konto 132 Rachunek walutowy 830 zł. 3. Rozliczenie różnic kursowych: (200 euro 4,20 zł) (200 euro 4,15 zł) = = 10,00 zł Wn konto 138 Kredyty bankowe 10 zł, Ma konto 750 Przychody finansowe 10 zł. Różnice kursowe powstałe na należnościach Wszelkie przychody, które ujmujesz w księgach rachunkowych, musisz wykazywać w złotych polskich. Zatem w przypadku przychodów wyrażonych w walucie obcej jesteś zobowiązany do dokonania stosownych przeliczeń. Z dniem 1 stycznia 2009 r. zostały ujednolicone zasady przeliczania operacji wyrażonych w walutach obcych, określone w przepisach ustaw o rachunkowości, podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. Operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych wyceniasz odpowiednio po kursie faktycznie zastosowanym w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań bądź po kursie średnim, ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego, a także w przypadku pozostałych operacji. W przypadku faktur VAT wystawionych w walucie obcej, dokumentujących sprzedaż usług kontrahentowi zagranicznemu, eksport towarów i produktów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i produktów, ich wyceny dokonujesz na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 uor, a więc po kursie średnim, ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. ( , * cok@wip.pl

13 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja 13 Natomiast wyceny należności w walucie obcej powinieneś dokonać zgodnie z zasadami określonymi w art. 30 ust. 2 pkt 1 uor. Oznacza to, że w sytuacji kiedy należność w walucie obcej wpłynie na złotówkowy rachunek bankowy, bank dokonuje przeliczenia waluty po obowiązującym w tym dniu kursie kupna lub kursie wynegocjowanym i kurs ten będzie kursem faktycznie zastosowanym. Jeżeli natomiast należność w walucie obcej wpłynie na rachunek walutowy firmy, to wyceny dokonujesz na podstawie przyjętych i opisanych w polityce rachunkowości zasad, a więc albo po kursie kupna banku lub kursie wynegocjowanym z bankiem (czyli według kursu faktycznie zastosowanego), albo według kursu średniego, ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego wpływ należności na rachunek walutowy przedsiębiorstwa. W przypadku gdy kurs waluty z dnia ujęcia w księgach rachunkowych przychodu ze sprzedaży i jednocześnie należności od odbiorcy będzie się różnił od kursu waluty z dnia zapłaty tej należności powstaną różnice kursowe, które w zależności od tego, czy będą dodatnie czy ujemne, zaliczysz do przychodów lub kosztów finansowych. Jednocześnie będą to także różnice kursowe podatkowe. Przykład 3 Spółka dokonała sprzedaży towaru i tego samego dnia wystawiła fakturę kontrahentowi zagranicznemu na kwotę euro. Kurs średni ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury wynosił 4,30 zł. Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu wyniosła zł. Tydzień później na rachunek walutowy spółki wpłynęła należność od odbiorcy w kwocie euro. Spółka do wyceny wpływu waluty z tytułu zapłaty należności stosuje kurs średni NBP, ogłaszany w dniu poprzedzającym dzień zapłaty. Kurs ogłoszony dzień przed wpływem należności na rachunek wyniósł 4,50 zł. Ewidencja księgowa: 1. Księgowanie faktury sprzedaży: euro 4,30 zł = zł Wn konto 201 Rozrachunki z odbiorcami zł, Ma konto 730 Przychód ze sprzedaży towarów zł. 2. Księgowanie kosztu sprzedaży: Wn konto 731 Wartość sprzedanych towarów zł, Ma konto 330 Towary zł. 3. Księgowanie wpływu należności na rachunek bankowy: euro 4,50 zł = zł Wn konto 132 Rachunek walutowy zł, ( , * cok@wip.pl

14 14 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja Ma konto 201 Rozrachunki z odbiorcami zł. Księgowanie powstałej dodatniej różnicy kursowej: (6.000 euro 4,50 zł) (6.000 euro 4,30 zł) = zł zł = zł Wn konto 201 Rozrachunki z odbiorcami zł, Ma konto 750 Przychody finansowe zł. 4. Często zdarza się tak, że przy otrzymaniu zapłaty należności od kontrahenta zagranicznego bank potrąca sobie z tytułu tej operacji prowizję. Może pojawić się tutaj pytanie, w jaki sposób rozliczyć taką operację, a raczej dwie operacje gospodarcze. Wątpliwość tę może pomóc rozwiązać decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego. WAŻNA INTERPRETACJA: ( ) w dniu wpływu na rachunek bankowy waluty obcej (euro) bank za wykonanie operacji bankowej dokonuje potrącenia stosownej prowizji. Należy więc przyjąć, że tego samego dnia mamy do czynienia z dwiema operacjami gospodarczymi. Po pierwsze (w pierwszej kolejności) doszło do faktycznego otrzymania przychodu (opłacenia faktury). Po drugie został poniesiony wydatek związany z prowadzeniem rachunku bankowego (pobraniem wynagrodzenia w walucie obcej za zaksięgowanie wpływu waluty obcej), który należy uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ( ) W konsekwencji należy przyjąć, iż w sytuacji, gdy data dokumentu bankowego pokrywa się z datą jego opłacenia do wyliczenia różnicy kursowej, o której mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zastosować kurs kupna euro (ustalonego przez bank, z którego usług podatnik korzysta) z dnia otrzymania przychodu i kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia (i opłacenia) tego dowodu ( ). Dyrektor Izby Skarbowej potwierdza natomiast, że wpływ waluty na rachunek walutowy należy wyceniać po kursie kupna dewiz banku, z którego usług korzysta podatnik''. Interpretacja z 8 stycznia 2008 r. wydana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nr BI/ /07 Przy rozliczaniu różnic kursowych (z tytułu dokonanej sprzedaży i rozliczenia należności od kontrahenta zagranicznego) warto również zwrócić uwagę na interpretację wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, który w postanowieniu nr USIA/415-17/2007 z 11 lipca 2007 r. zaznaczył, że różnice kursowe podatkowe nie wystąpią, jeżeli wystawisz fakturę dla kontrahenta zagranicznego w złotych polskich, a zapłata nastąpi w terminie późniejszym w walucie obcej. ( , * cok@wip.pl

15 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja 15 Różnice kursowe powstałe na zobowiązaniach Operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych, które dokumentują zakup z zagranicy towarów, powinieneś wyceniać w trakcie roku obrotowego przy zastosowaniu kursu średniego, ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia roboczego poprzedzającego dzień zakupu (art. 30 ust. 2 pkt 2 uor). Zasady te stosować powinieneś zarówno przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT), jak i przy imporcie towarów. Począwszy od 1 stycznia 2009 r., nie możesz bowiem do wyceny towarów stosować kursu z dokumentu odprawy celnej. Jeżeli jednak nastąpi sytuacja, gdy nie otrzymasz faktury w terminie umożliwiającym ujęcie transakcji w księgach rachunkowych okresu, którego import dotyczy, to dokument odprawy celnej SAD może stanowić podstawę do wyceny tej transakcji. Jednak transakcję taką wyceniasz nie po kursie zastosowanym przez urząd celny, lecz po kursie średnim, ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia SAD. Przykład 4 Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE i prowadzi działalność handlową. Od kontrahenta z jednego z krajów Unii Europejskiej zakupiła towar za kwotę euro. Średni kurs ogłoszony przez NBP na dzień poprzedzający datę wystawienia faktury za otrzymany towar wynosił 4,40 zł/euro. Stawka VAT dla zakupionego towaru wynosi 22%, a zakupiony towar będzie służył sprzedaży opodatkowanej. Ewidencja księgowa: 1. Księgowanie faktury zakupowej: euro 4,40 zł = ,00 zł Wn konto 300 Rozliczenie zakupu zł, Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami zł. 2. Księgowanie przyjęcia towaru do magazynu: Wn konto 330 Towary zł, Ma konto 300 Rozliczenie zakupu zł. 3. Księgowanie wystawionej faktury VAT wewnętrznej z tytułu WNT: % = zł Wn konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego zł, Ma konto 222 Rozliczenie podatku VAT należnego zł. ( , * cok@wip.pl

16 16 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja Przykład 5 Firma handlowa dokonała 20 kwietnia 2009 r. importu towaru o wartości dd. Faktura zakupowa została wystawiona 18 kwietnia, kurs z dokumentu odprawy celnej SAD wynosił 3,10 zł/dd, naliczone zostało, cło w wysokości zł i VAT w kwocie zł. Kurs średni ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury wynosił, przykładowo 3,00 zł/dd. Ewidencja księgowa: 1. Księgowanie faktury importowej: dd 3,00 zł/dd = zł Wn konto 300 Rozliczenie zakupu zł, Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami zł. 2. Księgowanie VAT: Wn konto 223 Rozliczenie VAT naliczonego zł, Ma konto 220 Rozrachunki publicznoprawne zł. 3. Księgowanie cła: Wn konto 300 Rozliczenie zakupu zł, Ma konto 220 Rozrachunki publicznoprawne zł. 4. Przyjęcie towarów do magazynu w cenie nabycia: zł = zł Wn konto 330 Towary zł, Ma konto 300 Rozliczenie zakupu zł. Zapłatę zobowiązania wyrażonego w walucie obcej (w myśl przepisów uor obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.) wyceniasz odpowiednio: po kursie faktycznie zastosowanym albo jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji gospodarczej (art. 30 ust. 2 pkt 1 i 2 uor). W przypadku zapłaty zobowiązania z rachunku walutowego, za kurs faktycznie zastosowany możesz przyjąć: kurs historyczny, a więc kurs, po jakim waluta została wyceniona w momencie jej wpływu na rachunek walutowy, przy uwzględnieniu przyjętej przez firmę metody wyceny, określonej w art. 34 ust. 4 pkt 1 3 ustawy o rachunkowości, a więc metody FIFO, metody LIFO lub metody cen przeciętnych, kurs sprzedaży banku, w którym firma Twoja posiada rachunek walutowy, kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu środków z rachunku walutowego. Wyboru odpowiedniej dla firmy Twojej metody dokonujesz poprzez zapisanie w przyjętej polityce rachunkowości, jaki kurs przyjmuje firma do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego. ( , * cok@wip.pl

17 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja 17 Warto tu wspomnieć, że w przypadku wyboru stosowania kursu historycznego ewentualne różnice kursowe będą wtedy powstawały jedynie na rozrachunkach. Natomiast przyjęcie innej metody spowoduje powstanie różnic kursowych zarówno na rozrachunkach, jak i na rachunku walutowym. A zatem przyjęcie w tym przypadku kursu historycznego znacznie może uprościć rozliczanie różnic kursowych. Przykład 6 Spółka posiada na rachunku bankowym walutowym środki w kwocie euro, z których: 800 euro to wpływ 4 maja kwoty należności od kontrahenta zagranicznego po kursie średnim, ogłaszanym przez NBP z dnia poprzedzającego zapłatę, wynoszącym przykładowo 4,20 zł/euro, euro to zakup 6 maja waluty w banku prowadzącym rachunek walutowy spółki po kursie sprzedaży banku, wynoszącym 4,40 zł/euro, 700 euro to zakup 8 maja waluty w kantorze po kursie kantorowym, wynoszącym 4,50 zł/euro. W dniu 11 maja dokonano spłaty zobowiązania wobec dostawcy zagranicznego w kwocie zł (2.800 euro po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury, wynoszącym 4,30 zł/euro). Spółka zdecydowała się stosować w swojej polityce rachunkowości metodę FIFO. 1. Wycena rozchodu waluty metodą FIFO: 800 euro 4,20 zł/euro = zł, euro 4,40 zł/euro = zł, 500 euro 4,50 zł/euro = zł. Razem = zł. 2. Księgowanie zapłaty zobowiązania zagranicznego: Wn konto 202 Rozrachunki z dostawcami zł, Ma konto 132 Rachunek walutowy zł. 3. Ustalenie i księgowanie powstałej różnicy kursowej: zł zł = 170 zł (ujemna różnica kursowa) Wn konto 751 Koszty finansowe 170 zł, Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami 170 zł. W przypadku dokonywania zakupów od kontrahentów zagranicznych do poprawnego wyliczenia różnic kursowych w celach podatkowych powinieneś ustalić dzień poniesienia kosztu wynikający z otrzymanej faktury. Dzień ten może stanowić dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, którego definicję zawarto w art. 15 ust. 4e updop. Stanowisko takie zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego nr 1401/PP-I/4210-6/07/SP z 10 grudnia 2007 r. ( , * cok@wip.pl

18 18 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja Różnice kursowe a wartość początkowa środka trwałego Wartość początkowa środka trwałego to ustalona kwota i wycena, po jakiej wprowadzasz dany składnik majątku trwałego do ewidencji księgowej. W zależności od stosowanych standardów rachunkowości istnieją różne metody wyceny środków trwałych w momencie ich przyjmowania do użytkowania. Zgodnie z obowiązującymi przepisami za wartość początkową środków trwałych uważa się: cenę nabycia, która stanowi kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, do dnia przekazania środka trwałego do używania, koszt jego wytworzenia, w przypadku wytworzenia środka trwałego w ramach własnej działalności. W sytuacji gdy Twoja firma wytworzy środek trwały we własnym zakresie (przy wykorzystaniu swoich materiałów lub pracowników), wartość początkowa środka trwałego będzie równa kosztowi, jaki poniosła, aby stworzyć dany środek trwały. Będzie to zatem suma takich kosztów, jak między innymi koszt materiałów wykorzystanych do budowy środka trwałego, część wynagrodzeń pracowników, jaka przypada na czas, który poświęcili oni na budowę środka trwałego, koszty energii i inne koszty bezpośrednio związane z jego budową. Do kosztu wytworzenia nie zaliczysz kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży, a także pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów/pożyczek i prowizji, za wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Natomiast wartością różnic kursowych, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, możesz skorygować cenę jego nabycia lub koszt wytworzenia. Różnice kursowe, jak też odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania wpływają na wartość początkową środka trwałego. Zatem różnice kursowe i odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania możesz zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych. Przykład 7 Spółka kupiła 7 maja od kontrahenta zagranicznego maszynę produkcyjną o wartości dd. Kurs dolara w zgłoszeniu celnym wynosił 3,10 zł/dd, naliczone cło zł i VAT zł. Spółka poniosła również wydatki związane z transportem maszyny w wysokości zł netto. Faktura importowa została wystawiona w dniu zakupu, tj. 7 maja, a kurs średni ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia wynosił, przykładowo, 3,20 zł/dd. W dniu 8 maja spółka uregulowała swoje zobowiązanie, a do wyceny przyjęła kurs sprzedaży dolara banku obsługującego spółkę, który wynosił 3,40 zł/dd. Zapłata zobowiązania nastąpiła przed oddaniem środka trwałego do używania. ( , * cok@wip.pl

19 Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja Księgowanie faktury importowej: dd. 3,20 zł/dd. = zł Wn konto 300 Rozliczenie zakupu zł, Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami zł. 2. Księgowanie cła: Wn konto 300 Rozliczenie zakupu zł, Ma konto 220 Rozrachunki publicznoprawne zł. 3. Księgowanie VAT: Wn konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego zł, Ma konto 220 Rozrachunki publicznoprawne zł. 4. Rozliczenie zakupu maszyny: zł zł = zł Wn konto 080 Środki trwałe w budowie zł, Ma konto 300 Rozliczenie zakupu zł. 5. Księgowanie zapłaty za fakturę: dd. 3,40 zł/dd. = zł Wn konto 202 Rozrachunki z dostawcami zł, Ma konto 132 Rachunek walutowy zł. 6. Ustalenie i księgowanie powstałych ujemnych różnic kursowych: ( dd. 3,20 zł/dd.) ( dd. 3,40 zł/dd.) = , zł = zł zł Wn konto 080 Środki trwałe w budowie zł, Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami zł. 7. Księgowanie faktury za transport maszyny: Wn konto 300 Rozliczenie zakupu zł, Wn konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego 220 zł, Ma konto 202 Rozrachunki z dostawcami zł. 8. Rozliczenie zakupu kosztów transportu maszyny: Wn konto 080 Środki trwałe w budowie zł, Ma konto 300 Rozliczenie zakupu zł. 9. Ustalenie wartości początkowej i księgowanie przyjęcia maszyny produkcyjnej do ewidencji środków trwałych: zł zł zł = zł Wn konto 010 Środki trwałe zł, Ma konto 080 Środki trwałe w budowie zł. Ustalona w ten sposób kwota wartości początkowej środka trwałego, jakim jest przyjęta maszyna produkcyjna, stanowić będzie podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli chodzi o różnice kursowe, korygujące wartość początkową środka trwałego, to do nich zaliczyć możesz tylko różnice dotyczące transakcji związanych z budową danego składnika majątku. Wątpliwość może jednak budzić, czy powyższe dotyczy różnic, które zostały faktycznie zrealizowane, czy różnic naliczonych na dzień przekazania środka trwałego do używania. Również organy podatkowe mają w tej kwestii odmienne zdanie. ( , * cok@wip.pl

20 20 WAŻNE ORZECZENIE: Różnice kursowe rozliczanie i ewidencja [ ] zgodnie z art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową nabytych (lub wytworzonych we własnym zakresie) środków trwałych zmniejsza się lub zwiększa o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Tak ustalona wartość początkowa jest podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych, podlegających na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast różnice kursowe (podatkowe) ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 2, 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dokonując faktycznej zapłaty z rachunku dewizowego za zobowiązania wyrażone w walutach obcych wynikające z zakupu środków trwałych u kontrahentów zagranicznych, do ustalenia różnic kursowych winna stosować przepis art. 15 ust. 1 i 1a ww. ustawy. Ustalone zgodnie z powołanymi przepisami ustawy różnice kursowe powstające w związku z nabyciem środka trwałego korygują jego wartość początkową do momentu przekazania do używania środka trwałego. (art. 16g ust. 5 ww. ustawy). Postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 23 grudnia 2005 roku (nr ŁUS-II-2-423/162/05/JB) Natomiast odmienne stanowisko zaprezentował m.in. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego postanowienie nr DP/ /06/AK z 3 stycznia 2007 r. Różnice kursowe od kredytów waloryzowanych walutą obcą Kredyt waloryzowany walutą obcą to kredyt zaciągnięty w walucie polskiej, ale przeliczonej na walutę obcą. Jego raty są spłacane w walucie polskiej, ale jej wysokość uzależniona jest od kursu waluty obcej. Do końca 2008 r. różnice, które występowały pomiędzy wysokością kapitału kredytu z dnia jego otrzymania a jego wysokością z dnia spłaty, były obojętne podatkowo. Z początkiem 2009 r. zostały jednak wprowadzone przepisy art. 14 ust. 2 pkt 7g i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a updop oraz art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updof. Wynika z nich, że u kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) wydatki na spłatę kredytu (pożyczki), w przypadku gdy został on zwaloryzowany kursem waluty obcej, stanowią: przychód podatkowy, jeżeli tytułem spłaty kredytobiorca (pożyczkobiorca) zwraca kapitał w wysokości niższej od kwoty otrzymanego kredytu (pożyczki), koszt uzyskania przychodu, jeśli w związku ze spłatą kredytobiorca zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanego kredytu (pożyczki). Oznacza to, że różnicę, jaka wystąpi pomiędzy kwotą kapitału kredytu z dnia jego otrzymania a kwotą z dnia spłaty, zaliczysz do przychodów lub kosztów podatkowych. ( , * cok@wip.pl