RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA wykład IV dr Marek Masztalerz Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ GENEZA WZROST UDZIAŁU KOSZTÓW POŚREDNICH automatyzacja procesów technologicznych wzrost znaczenia procesów okołoprodukcyjnych nasilona konkurencja NIEDOSTATKI TRADYCYJNEGO RACHUNKU KOSZTÓW klucze podziałowe ROSNĄCE ZAPOTRZEBOWANIE NA INFORMACJE ACTIVITYBASED COSTING (ABC) 1
FIRMA W UJĘCIU SYSTEMOWYM I PROCESOWYM Zarząd B+R Produkcji FK Controllingu SprzedaŜy Marketingu Logistyki Kadr UJĘCIE SYSTEMOWE UJĘCIE PROCESOWE KOSZTY W UJĘCIU PROCESOWYM PRODUKTY & KLIENCI zapotrzebowanie na wykonanie działań zmierzających do wytworzenia wyrobu lub obsługi klienta DZIAŁANIA (PROCESY) zapotrzebowanie na zasoby ZASOBY ponoszenie kosztów w wyniku wykorzystania lub zuŝycia zasobów KOSZTY PROSTE 2
DOKUMENTACJA PROCESÓW Dokumentacja obejmuje: zdefiniowanie przeznaczenia, określenie wymiernych i realnych celów, przypisanie właściciela oraz jego odpowiedzialności, warunki uruchomienia i zakończenia, określenie wejścia i wyjścia, klientów i dostawców, schemat przebiegu (mapa), metody pomiaru i kryteria oceny, ograniczenia i ryzyka, sposoby nadzorowania i doskonalenia, dopuszczalne odstępstwa od reguł, sprawozdawczość i raportowanie. MAPOWANIE PROCESÓW 3
KARTA PROCESU (1) Karta Procesu stanowi uszeregowane i syntetyczne zestawienie działań, opracowane na podstawie statystycznej analizy działań. KARTA PROCESU PD1043 10430101 KOMPLETACJA Krok anie Operacja Transport Kontrola Oczekiwanie Magazynowanie Czas (min.) Odległość (m) 1 Transport ładunku ze strefy składowania do strefy kompletacji 4,0 120 2 Rozformowanie jednostek ładunkowych na polu odkładczym 2,1 3 Przygotowanie grup towarowych wg Karty Kompletacyjnej 8,0 4 Transport grup towarowych do linii kompletacyjnej 1,0 15 5 Transport opakowania (nośnika) do linii kompletacyjnej 2,5 40 6 Oczekiwanie na zwolnienie linii kompletacyjnej (średnio) 2,0 7 Kontrola ładunku dotychczas skompletowanego 1,5 8 Załadunek i kompletowanie ładunku 5,0 9 Oczekiwanie na całkowicie skompletowany ładunek (średnio) 2,5 10 Kontrola całkowicie skompletowanego ładunku 2,0 11 Transport ładunku na pole formowania i pakowania wysyłki 1,4 30 KARTA PROCESU (2) KARTA PROCESU PD1043 10430101 KOMPLETACJA Krok anie Operacja Transport Kontrola Oczekiwanie Magazynowanie Czas (min.) Odległość (m) 12 Pakowanie i zabezpieczenie jednostki wysyłkowej 4,2 13 Oczekiwanie na koniec pracy maszyny pakującej 2,0 14 Znakowanie i adresowanie jednostek wysyłkowych 5,2 15 Kontrola pakowania i adresacji z Kartą Kompletacyjną 1,4 16 Transport wysyłki na pole odkładcze w strefie wydań 1,8 35 17 Kontrola wysyłki i przyjęcie na podstawie Karty Wydań 3,5 STATYSTYKA PROCESU Wszystkie działania Operacja Transport Kontrola Oczekiwanie Magazynowanie Liczba 17 5 5 4 3 0 Czas (min.) 50,1 24,5 10,7 8,4 6,5 0,0 Odległość (m) 240 0 240 0 0 0 4
KARTA PROCESU (3) Analiza wyników zarejestrowanych na Karcie Procesu PD104301 prowadzi do następujących spostrzeŝeń: Która operacja zabiera najwięcej czasu i określa najmniejszą wydajność? operacja kompletacji. Czy moŝna skrócić czas operacji bez zaangaŝowania dodatkowych zasobów? Czy jeŝeli wymagana jest większa wydajność, jak proces powinien być zmieniony? krótszy czas i większa wydajność operacji transportowych i kontrolnych; Czy moŝna wyeliminować oczekiwanie w procesie poprzez lepsze zaplanowanie, harmonogramowanie i synchronizację poszczególnych czynności? Czy moŝna lepiej zaplanować rozkład i organizację czynności magazynowych, aby skrócić pokonywaną odległość w operacjach transportu wewnętrznego? RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ DEFINICJA ACTIVITYBASED COSTING metoda pomiaru i kalkulacji kosztów i efektywności działań, zasobów, produktów, klientów i innych obiektów kosztów, polegająca na powiązaniu zasobów z działaniami oraz działań z innymi obiektami kosztów na podstawie stopnia wykorzystania działań oraz poznania przyczynowoskutkowych relacji pomiędzy czynnikami powstawania kosztów a działaniami 5
TRADYCYJNA KALKULACJA KOSZTÓW koszty bezpośrednie bezpośrednie przypisanie do produktu (usługi) koszty pośrednie klucze podziałowe kosztów pośrednich Do kosztów bezpośrednich produktów/asortymentów/zleceń dolicza się koszty pośrednie alokowane na produkty/asortymenty/zlecenia za pomocą kluczy podziałowych. KLUCZE WARTOŚCIOWE: koszty przychody marŝa PRODUKTY USŁUGI PROJEKTY KLIENCI KLUCZE ILOŚCIOWE: czas (rh( rh, mh) powierzchnia / kubatura masa / objętość wielkość produkcji KALKULACJA KOSZTÓW DZIAŁAŃ materiały i płace bezpośrednie koszty pośrednie zasoby i koszty zasobów bezpośrednie przypisanie do produktu (usługi) nośniki kosztów zasobów działania Kalkulacja kosztów oparta o działania (ABC) nośniki kosztów działań produkty (usługi) obiekty kosztów klienci, kanały dystrybucji, dostawcy 6
NOŚNIKI KOSZTÓW ZASOBÓW Nośnik kosztów zasobów to łącznik między zasobami i działaniami, zwany równieŝ kluczem rozliczeniowym I stopnia; jest to miara ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działanie. ZASÓB Nośnik kosztu zasobu anie 1 anie 2 anie... Pracownicy Maszyny ZASOBY Pomieszczenia PRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓW Liczba roboczogodzin, czyli czas pracy przypadający na działania Liczba maszynogodzin, czyli czas wykorzystany na działania Powierzchnia związana z wykonywaniem poszczególnych działań NOŚNIKI KOSZTÓW ZASOBÓW SprzedaŜy wykonuje następujące 4 działania: ofertowanie klientów, wizytowanie klientów, przetwarzanie zamówień i fakturowanie klientów. Rozliczenie kosztów zasobu PRACOWNICY (w kwocie 50 000 zł) zostało dokonane w oparciu o nośnik kosztów zasobu CZAS PRACY. Ofertowanie klientów Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Fakturowanie klientów RAZEM DZIAŁANIA % czasu pracy przypadający na wykonywanie działania 16 % 54 % 22 % 8 % 100 % Koszty przypadające na działania 8 000 zł 27 000 zł 11 000 zł 4 000 zł 50 000 zł Zamiast rozliczenia procentowego moŝna równieŝ obliczyć przeciętną wartość jednostki nośnika (1 godziny pracy) i rozliczyć pomiędzy działania wg liczby godzin poświęconych na działania. Wyniki będą identyczne. 7
NOŚNIKI KOSZTÓW DZIAŁAŃ Nośnik kosztów działań to łącznik między działaniami i obiektem kosztów, zwany równieŝ kluczem rozliczeniowym II stopnia; jest to miara częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obiektów kosztów na poszczególne działania. DZIAŁANIE Nośnik kosztu działania Obiekt kosztowy X Obiekt kosztowy Y Obiekt kosztowy... DZIAŁANIA Przygotowanie produkcji Transport materiałów Kompletowanie zamówień Wizyty u klientów Liczba uruchomień linii produkcyjnej Liczba dostaw Liczba kompletacji Liczba wizyt PRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓW NOŚNIKI KOSZTÓW DZIAŁAŃ Po rozliczeniu kosztów wszystkich zasobów przypadających na działanie WIZYTOWANIE KLIENTÓW okazało się, Ŝe koszty tego działania wynoszą 120 000 zł i dotyczą 800 wizyt u róŝnych klientów. Koszty wizytowania rozliczono między klientów wg nośnika kosztu działania LICZBA WIZYT. KLIENCI Sklep U BASI Liczba wizyt u klienta 24 % wizyt 3 % Koszty przypadające na klienta 3 600 zł Firma RYBKA Sieć MIKRO... RAZEM 136 80... 800 17 % 10 %... 100 % 20 400 zł 12 000 zł... 120 000 zł Zamiast rozliczenia procentowego moŝna równieŝ obliczyć przeciętną wartość (stawkę) jednostki nośnika (1 wizyta = 120 000 zł / 800 wizyt = 150 zł/wizyta) i rozliczyć pomiędzy klientów wg liczby wizyt. Wyniki będą identyczne. 8
KALKULACJA KOSZTÓW DZIAŁAŃ zakupów Główny Technolog Wydziały produkcyjne Magazyn wyrobów zakupy i magazynowanie materiałów planowanie i przygotowanie produkcji produkcja magazynowanie wyrobów gotowych dystrybucja wyrobów gotowych ania wchodzące w skład ania wchodzące w skład ania wchodzące w skład ania wchodzące w skład ania wchodzące w skład Produkty i warianty Produkty i warianty Produkty i warianty Produkty i warianty Produkty i warianty Czas konsumpcji zasobów stanowiska Czas konsumpcji zasobów stanowiska Czas konsumpcji zasobów stanowiska Czas konsumpcji zasobów stanowiska Czas konsumpcji zasobów stanowiska Łukasz Kononowicz & Marek Masztalerz KALKULACJA KOSZTÓW DZIAŁAŃ uzgodnienie zamówienia i komunikacja przyjęcie zamówienia kontrola wiarygodności finansowej przygotowanie zamówienia /dostawy dostawa Czas i liczba zaangaŝowanych osób Klucz wyceny Czas i rodzaj zaangaŝowanych środków trwałych Czas i liczba zaangaŝowanych osób Klucz wyceny Czas i rodzaj zaangaŝowanych środków trwałych Czas i liczba zaangaŝowanych osób Klucz wyceny Czas i rodzaj zaangaŝowanych środków trwałych Czas i liczba zaangaŝowanych osób Klucz wyceny Czas i rodzaj zaangaŝowanych środków trwałych Czas i liczba zaangaŝowanych osób Klucz wyceny Czas i rodzaj zaangaŝowanych środków trwałych Koszt materiałów i usług Koszt materiałów i usług Koszt materiałów i usług Koszt materiałów i usług Koszt materiałów i usług Łukasz Kononowicz & Marek Masztalerz 9
KALKULACJA KOSZTÓW DZIAŁAŃ /sprzedaŝy /sprzedaŝy /sprzedaŝy Zasoby ludzkie Koszty wynagrodzeń Koszty narzutów na wynagrodzenia Koszty szkoleń Inne koszty pracy Środki trwałe Koszty amortyzacji Koszty serwisu Koszty IT Koszty energii Koszty utrzymania powierzchni Materiały i usługi Koszty opakowań Koszty usług transportowych Koszty ubezpieczeń w trakcie transportu Koszty wyładunku Koszt 1 roboczogodziny Koszt 1 roboczogodziny Koszt przypadający na 1 dostawę Łączny koszt 1 dostawy popyt na czas zasobów popyt na czas zasobów popyt na wielkość zuŝycia/koszty zasobów Koszt jednostkowy dostarczonego produktu dostawa dostawa produktów do klienta Łukasz Kononowicz & Marek Masztalerz KALKULACJA KOSZTÓW DZIAŁAŃ zakupów Główny Technolog Wydziały produkcyjne Magazyn wyrobów zakupy i magazynowanie materiałów planowanie i przygotowanie produkcji produkcja magazynowanie wyrobów gotowych dystrybucja wyrobów gotowych Łączny koszt 1 zamówienia Koszt jednostkowy dostarczonego produktu Łączny koszt 1 zamówienia Koszt jednostkowy dostarczonego produktu Łączny koszt 1 kontroli Koszt jednostkowy dostarczonego produktu Łączny koszt 1 zamówienia Koszt jednostkowy dostarczonego produktu Łączny koszt 1 dostawy Koszt jednostkowy dostarczonego produktu uzgodnienie zamówienia i komunikacja przyjęcie zamówienia kontrola wiarygodności finansowej przygotowanie zamówienia /dostawy dostawa Łukasz Kononowicz & Marek Masztalerz 10
DWUMODUŁOWY MODEL ABC Tomasz Zieliński & Marek Masztalerz WDRAśANIE ABC 1 Zdefiniowanie zasobów i dostosowanie planu kont do zasobowego rachunku kosztów. Określenie nośników kosztów zasobów. Model ABC obejmuje najwaŝniejsze zasoby, które generują 80% kosztów. 2 3 Utworzenie słownika działań, mapowanie procesów. Określenie nośników kosztów działań. Model ABC obejmuje najwaŝniejsze działania, które generują 80% kosztów. k Liczba działań zazwyczaj waha się w przedziale 30200. WdroŜenie i zacja odpowiednich narzędzi informatycznych. Koszt wdroŝenia ABC nie powinien przekraczać 0,1% sprzedaŝy w firmach zatrudniających ponad 500 osób oraz 0,3% w firmach zatrudniających ch poniŝej 50 osób. Lepiej mniej więcej mieć rację, niŝ bardzo dokładnie się pomylić. 11
RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ KRZYWA WIELORYBA potencjalny zysk skumulowany zysk zysk produkty lub klienci uszeregowani wg malejącej zyskowności PROFILE KLIENTÓW WG KOSZTÓW OBSŁUGI KLIENCI NIERENTOWNI Zamawiają produkty niestandardowe, dostosowane do swoich potrzeb Zamawiają w małych ilościach Wymagają duŝej częstotliwości dostaw Wymagają krótkich terminów dostaw Nieprzewidywalne terminy zamówień Specjalne warunki dostaw (miejsce dostawy, opakowanie, środki transportu) Zmiany w warunkach realizacji zamówień Ręczne (papierowe) przetwarzanie zamówień DuŜe wsparcie przedsprzedaŝowe (marketingowe, techniczne, sprzedaŝowe) DuŜe wsparcie posprzedaŝowe (instalacja, szkolenia, gwarancje, serwis) Wymagają utrzymywania wysokich zapasów Przekraczają terminy płatności Zamawiają produkty standardowe Zamawiają w duŝych ilościach Nie wymagają duŝej częstotliwości dostaw Nie wymagają krótkich terminów dostaw Przewidywalne (planowane) terminy zamówień Standardowe warunki dostaw Brak zmian w warunkach realizacji zamówień Elektroniczne przetwarzania zamówień Małe wsparcie przedsprzedaŝowe (lub jego brak) Brak wsparcia posprzedaŝowego Szybka rotacja zapasów Płacą w terminie KLIENCI RENTOWNI 12
KRZYWA WIELORYBA przykład KRZYWA WIELORYBA przykład 13