Jest antidotum na ewidencyjne uciążliwości Autor: Tobiasz Dolny W artykule znajduje się komentarz Tobiasza Dolnego, doradcy podatkowego w FL Tax Źródło: Rzeczpospolita, 05-05-2014 archiwum.rp.pl/artykul/1240946-jest-antidotum-na-ewidencyjne-uciazliwosci-.html Sądy administracyjne dopuszczają faktoring odwrotny jako sposób na uniknięcie korekty kosztów. Dla firm produkcyjnych oznacza to, że mogą pominąć analizę setek transakcji w każdym okresie mającą na celu ustalenie właściwej kwoty podatku. Z obowiązkiem korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie reguluje terminowo swoich zobowiązań, przedsiębiorcy zmagają się już kilkanaście miesięcy. Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2013 r. przepisami podatnik, który zaliczy daną kwotę do kosztów podatkowych i nie ureguluje jej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, musi zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę równą wartości nieuregulowanego zobowiązania. Gdyby ustawodawca poprzestał na wprowadzeniu tego rozwiązania, z całą pewnością nie budziłoby ono tak dużych kontrowersji, a jednocześnie faktycznie spełniałoby założony cel nowelizacji, to znaczy zapobieganie powstawaniu zatorów płatniczych. Artykuł 15b ustawy o CIT (oraz odpowiednio art. 24d ustawy o PIT) wprowadził jednak szczególne zasady korekty kosztów także w przypadku zobowiązań, dla których termin płatności przekracza 60 dni. W takim przypadku, koszty zmniejszane są automatycznie, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia zaliczenia wydatku w koszty, bez względu na ustalony pomiędzy stronami termin płatności. Tak więc nawet jeśli zobowiązanie zostanie uregulowane w terminie, to może się okazać, że nabywca towaru lub usługi będzie obowiązany do wyłączenia poniesionego wydatku z kosztów podatkowych po 90 dniach. Wypaczono słuszny cel Skądinąd słuszny cel zdyscyplinowania przedsiębiorców do regulowania w terminie swoich zobowiązań został w dużym stopniu wypaczony poprzez wprowadzenie swoistej sankcji dla podatników, którzy w swoich stosunkach z kontrahentami stosują wydłużone terminy płatności. Wprowadzenie tak rygorystycznych zasad zaliczania wydatków do kosztów podatkowych w oczywisty sposób uderzyło w wiele przedsiębiorstw, dla których wydłużone terminy płatności do tej pory z różnych względów były
standardowym i akceptowalnym elementem relacji z kontrahentami, a często były po prostu uzasadnione ekonomicznie (np. wynikały z sezonowości sprzedaży). Przepisy są szczególnie uciążliwe dla spółek prowadzących działalność produkcyjną lub handlową na dużą skalę. Zmuszają bowiem do analizy setek, a nawet tysięcy transakcji w każdym okresie, w celu ustalenia ewentualnego obowiązku korekty kosztów. Negatywne skutki tego rozwiązania nie ominęły jednak również drobnych przedsiębiorców. W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy nie rozliczają kosztów tak jak podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, przepisy ustawy o PIT zezwalają na zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, tj. w dniu wystawienia faktury przez dostawcę (bez podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie). W takiej sytuacji, przykładowo jeżeli termin płatności faktury wynosi 120 dni, podatnik ma obowiązek odpowiednio skorygować koszty podatkowe, o ile zapłata nie nastąpiła przed upływem 90 dni. Kluczowa jest interpretacja Nie dziwi zatem, że właściwie od momentu wprowadzenia omawianych przepisów do ustaw podatkowych poszukiwano rozwiązań pozwalających na uniknięcie korekty kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu wydłużonych terminów spłaty zobowiązań przez dłużnika. Kluczem do znalezienia takiego rozwiązania było właściwe zinterpretowanie pojęcia uregulowanie kwoty", którym posłużył się ustawodawca, wskazując, w jakich przypadkach korekta kosztów jest obowiązkowa. Organy podatkowe dość jednoznacznie potwierdzają, że sformułowanie to należy rozumieć możliwie szeroko. Uznają, że sposobem uregulowania zobowiązania w rozumieniu omawianych przepisów jest nie tylko fizyczna spłata kwoty należnej wierzycielowi, ale również każda inna efektywna forma uregulowania zobowiązania, w tym np.: - potrącenie, - kompensata należności, - wystawienie weksla własnego przez dłużnika itp. Alternatywa... Jednym z rozwiązań, które w zamyśle miało pozwalać na uniknięcie korekty kosztów, jest regulowanie zobowiązań handlowych przez dłużnika z wykorzystaniem instytucji faktoringu odwrotnego. W przypadku klasycznej usługi faktoringu, stronami umowy są bank lub firma faktoringowa (faktor) oraz dostawca towarów i usług (faktorant). W ramach takiej umowy, faktorant przelewa na rzecz faktora swoje wierzytelności z tytułu dostaw towarów i usług w zamian za wypłatę przez faktora należności za przelane wierzytelności. Przedmiotem finansowania są tu wierzytelności faktoranta. W przypadku faktoringu odwrotnego, przedmiotem finansowania są z kolei zobowiązania faktoranta (którym w tym przypadku jest dłużnik) z tytułu nabywanych towarów i usług. Istotą takiej usługi jest zapłata przez faktora w imieniu dłużnika (faktoranta) jego zobowiązania wobec dostawcy, w terminie płatności faktury. Następnie faktor wydłuża dłużnikowi termin spłaty o uzgodniony okres. W ramach faktoringu odwrotnego faktorant (tj. nabywca towarów i usług) uzyskuje zatem finansowanie, które umożliwia mu terminowe regulowanie zobowiązań względem swoich dostawców.
... zbliżona do kredytu lub pożyczki Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie udzielane dłużnikowi przez faktora w ramach faktoringu odwrotnego ma charakter zbliżony do kredytu lub pożyczki. Zarówno w przypadku faktoringu odwrotnego, jak i kredytu, dłużnik uzyskuje bowiem środki finansowe pozwalające na spłatę zobowiązania wobec dostawcy w terminie wskazanym na fakturze. Różnica pomiędzy tymi formami finansowania polega zasadniczo na tym, że w przypadku kredytu/pożyczki dłużnik otrzymuje środki pieniężne na swój rachunek bankowy, z którego następnie sam przelewa środki na rachunek wierzyciela. Specyfika usługi faktoringu odwrotnego polega natomiast na tym, że udzielona dłużnikowi kwota finansowania z reguły jest przekazywana przez faktora bezpośrednio (z pominięciem dłużnika) na rachunek bankowy dostawcy. W efekcie, nabywca towarów lub usług, będąc stroną umowy faktoringu odwrotnego, ma pewność, że jego zobowiązanie względem dostawcy zostanie uregulowane zgodnie z terminem wskazanym na fakturze. Skarbówka odmawiała Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach konsekwentnie prezentowały stanowisko, zgodnie z którym spłata zobowiązania z wykorzystaniem faktoringu odwrotnego nie jest uregulowaniem kwoty w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT (odpowiednio art. 24d ustawy o PIT), a tym samym nie pozwala na uniknięcie korekty kosztów. Ministerstwo podnosiło, że nie można mówić o uregulowaniu zobowiązania przez dłużnika w sytuacji, gdy to faktor spłaca odpowiednią kwotę na rachunek wierzyciela. Tym samym na tym etapie nie dochodzi do uszczuplenia majątkowego po stronie dłużnika. Zdaniem organów podatkowych, jeżeli już strony zdecydują się na skorzystanie z faktoringu odwrotnego, to uregulowanie zobowiązania następuje dopiero w momencie spłaty przez dłużnika należnej kwoty faktorowi. Zdrowy rozsądek wziął górę 20 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał jednak orzeczenie (I SA/Wr 76/14), w którym uznał zapłatę należności z zastosowaniem faktoringu odwrotnego za uregulowanie kwoty", o którym mowa w art. 15b ustawy o CIT. Zdaniem sądu, w momencie zrealizowania przez faktora płatności na rzecz dostawcy w ramach faktoringu odwrotnego dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania handlowego z tytułu zrealizowanej dostawy. W rezultacie zobowiązanie faktoranta względem dostawcy zostaje uregulowane. Faktorant nie musi więc korygować kosztów podatkowych, jeżeli uregulowanie płatności przez faktora nastąpiło w ciągu 90 dni od zaliczenia wydatku w koszty. Uzasadniając swoje stanowisko, WSA we Wrocławiu zwrócił również uwagę na następujące kwestie, które przesądzają o uniknięciu obowiązku korekty kosztów w przypadku zastosowania faktoringu odwrotnego: - spłata zobowiązania przez faktora pozwala na spełnienie założonego celu przepisu art. 15b ustawy o CIT, którym jest zapobieganie zatorom płatniczym, - faktoring odwrotny jest w głównej mierze formą finansowania dłużnika, przy jednoczesnym zaspokojeniu dostawcy rozwiązanie to różni się zatem od faktoringu klasycznego, w ramach którego faktor w praktyce udziela finansowania wierzycielowi, skupując jego wierzytelności, - spłata zobowiązania w ramach faktoringu odwrotnego niewątpliwie prowadzi do uszczuplenia majątku dłużnika w ostatecznym rozrachunku jest on bowiem zobowiązany do spłaty sumy zobowiązania faktorowi.
Liczy się efekt W wydanym wyroku sąd zwrócił ponadto uwagę, że art. 356 1 k.c. wskazuje na brak obowiązku osobistego świadczenia przez dłużnika. Dłużnik może więc posłużyć się zgodnie ze swoją wolą innymi osobami, które bądź samodzielnie, bądź wspólnie z nim wykonają całość lub część jego obowiązków, co doprowadzi z kolei do zaspokojenia interesu wierzyciela i wygaśnięcia zobowiązania dłużnika wobec dostawcy. Dla wierzyciela istotne jest bowiem tylko to, aby otrzymał świadczenie. Natomiast zasadniczo nie jest istotne, kto je spełni, zwłaszcza w przypadku gdy świadczenie dłużnika jest świadczeniem w pieniądzu. Należy podkreślić, że przywołany wyrok WSA we Wrocławiu jest pierwszym, choć niejedynym orzeczeniem, w którym sąd potwierdził, że regulowanie zobowiązań z wykorzystaniem faktoringu pozwala na uniknięcie obowiązku korekty kosztów podatkowych przewidzianego w ustawach o CIT i PIT. W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Gliwicach w wyroku z 14 kwietnia 2014 r. (I SA/Gl 1372/13). Wyrok ten odnosił się do finansowania dostaw z wykorzystaniem usługi tzw. confirmingu, łączącej w swej istocie elementy faktoringu odwrotnego i klasycznego. Przykład - Podatnik nabywa towar 27 lutego 2014 r. z terminem płatności wynoszącym 120 dni (termin płatności upływa 27 czerwca 2014 r.). - Podatnik odsprzedaje towar 28 lutego 2014 r., rozpoznając przychód i koszt podatkowy w tym dniu. - 29 maja 2014 r. mija 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli do tego momentu nie uregulowano zobowiązania, to mimo iż termin płatności jeszcze nie minął, podatnik ma obowiązek skorygować koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu za maj 2014 r. Przykład - Podatnik nabywa towar 27 lutego 2014 r. z terminem płatności wynoszącym 120 dni (termin płatności upływa 27 czerwca 2014 r.). - Podatnik odsprzedaje towar 28 lutego 2014 r., rozpoznając przychód i koszt podatkowy w tym dniu. - Zgodnie z zawartą umową faktoringu odwrotnego, faktor spłaca zobowiązanie z tytułu towarów nabytych przez podatnika 28 maja 2014 r. Spłata zobowiązania przez podatnika na rzecz faktora następuje 27 czerwca 2014 r. zgodnie z pierwotnym terminem płatności wynikającym z faktury wystawionej przez dostawcę. - Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, podatnik nie ma obowiązku korygowania kosztów. Należy bowiem uznać, że zobowiązanie zostało uregulowane 28 maja 2014 r., tj. przed upływem 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tobiasz Dolny
Zdaniem autora: Tobiasz Dolny, doradca podatkowy, starszy konsultant w kancelarii FL Tax Pojawiające się w ostatnim czasie korzystne orzecznictwo w zakresie stosowania różnych narzędzi pozwalających na efektywne regulowanie zobowiązań pozwala z optymizmem patrzeć na dalsze kierunki wykładni regulacji dotyczących korekty kosztów. W wydawanych do tej pory interpretacjach organy podatkowe podchodziły niezwykle rygorystycznie do treści tych przepisów, co skutkowało znacznym zwiększeniem uciążliwości prowadzenia rozliczeń podatkowych. W takim kontekście należy uznać, że ustawodawca wykazał się co najmniej dużą niezręcznością, tytułując akt prawny wprowadzający korektę kosztów mianem ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych. W wydanych do tej pory wyrokach sądy administracyjne słusznie zwracają uwagę, że rozwiązania oparte na wykorzystaniu faktoringu odwrotnego spełniają nadrzędny cel wprowadzonych przepisów, w oczywisty sposób rozwiązując problem powstawania zatorów płatniczych. Pozostaje mieć nadzieję, że stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne wpłynie również na zmianę dotychczasowego, niezwykle rygorystycznego podejścia organów podatkowych w zakresie właściwej interpretacji przepisów dotyczących korekty kosztów podatkowych.