Zakład podatkowy w Niemczech - Betriebsstätte Zagadnienie powstania zakładu podatkowego na terytorium Niemiec stało się dla wielu przedsiębiorców realizujących kontrakty na terytorium Niemiec tematem o szczególnym znaczeniu. Choć w tym zakresie nie zmieniły się przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, to coraz częściej firmy z Polski wzywane są przez niemieckie urzędu skarbowe do wyjaśnienia zasad prowadzenia działalności w Niemczech pod kątem możliwości powstania zakładu podatkowego w Niemczech. Szczególnie problematyczne jest zagadnienie zakładu podatkowego w kontekście prac budowlanych i montażowych prowadzonych na terytorium Niemiec przez okres przekraczający 12 miesięcy. Na co więc warto zwrócić uwagę? W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że poniższe rozważania zostaną przedstawione w oparciu o art. 5 Konwencji OECD i art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami. Czynności budowlane i montażowe (niem. Bau, und Montagetätigkeiten) uzasadniają powstanie zakładu podatkowego, jeżeli są prowadzone przez okres przekraczający 12 miesięcy. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w Niemcami: Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Choć treść przepisu zdaje się być jednoznaczna, w praktyce na tle jego stosowania powstaje wiele wątpliwości.
Zaczynając jednak od początku, powstanie zakładu podatkowego na terytorium Niemiec oznacza w pierwszej kolejności, że dochody generowane przez ten zakład mogą być opodatkowane tylko na terytorium Niemiec. W konsekwencji powstania zakładu podatkowego na terytorium Niemiec wszyscy pracownicy zatrudnieni w powyższym zakładzie podlegają automatycznie pod niemieckie prawo podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiągniętych na terytorium Niemiec. W takim przypadku nie ma więc zastosowania zasada 183 dni, lecz pracownik od pierwszego dnia zatrudnienia w zakładzie podatkowym na terytorium Niemiec podlega pod tamtejsze prawo. Stąd też uznanie działalności prowadzonej w Niemczech za zakład podatkowy przez niemiecki urząd skarbowy może mieć dla przedsiębiorcy daleko idące konsekwencje podatkowe. Prace montażowe i budowlane Samo pojęcie prac montażowych i budowlanych jest ogólne i może być szeroko rozumiane. Nie chodzi tu bowiem tylko o typowe prace budowlane (takie jak stawianie budynków, renowacje, remonty, ziemne roboty budowlane, kładzenie rur, montaż maszyn w budynkach, montaż okien, itp.), ale również prace związane z montażem urządzeń elektrycznych, grzewczych, czy sanitarnych. Powyższy katalog ma charakter wyłącznie przykładowy. W celu dokładnego określenia, czy określone rodzaje usług są
klasyfikowane jako prace montażowe i budowlane, należy w pierwszej kolejności w praktyce ustalić tę okoliczność w oparciu o interpretacje obowiązujące w tym zakresie na terytorium danego państwa, którym w omawianym przypadku są Niemcy. Warto bowiem pamiętać, iż to niemiecki urząd będzie dokonywać oceny działalności polskiego przedsiębiorcy w Niemczech pod kątem powstania zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 Konwencji OECD. W Niemczech zapadło wiele orzeczeń Federalnego Sądu Finansowego (BFH), w których można odnaleźć definicje działalności budowlanej i montażowej. W tym zakresie także niemieckie Ministerstwo Finansów wydało dla urzędów skarbowych w Niemczech wytyczne, jak należy rozumieć m.in. pojęcie zakładu podatkowego w rozumieniu międzynarodowych przepisów. Na co więc warto i trzeba zwrócić uwagę i co bywa problematyczne? Sposób liczenia okresu 12 miesięcy Co do zasady 12 miesięczny okres wykonywania prac montażowych i budowlanych jest liczony począwszy od dnia rozpoczęcia wykonywania tych prac, przy czym pod pojęciem tym rozumie się także czynności przygotowawcze związane z wykonywaniem prac budowlanych (czynnościami przygotowawczymi nie są jednak te związane na przykład z negocjowaniem kontraktu, itp.). Termin kończy się wówczas, gdy zostaną zakończone wszystkie prace dotyczące danego projektu, zazwyczaj terminem tym jest data podpisania protokołu odbioru, a jeżeli taki nie jest przewidziany, jest to termin przekazania dokumentacji dotyczącej budowy. Jeżeli przedsiębiorca prowadzi w Niemczech jedną budową, wówczas można w miarę prosty sposób dokonać oceny, czy okres wykonywania prac przekracza 12 miesięcy. Jest to jednak w praktyce rzadki przypadek, gdyż przedsiębiorcy realizują zazwyczaj równolegle kilka projektów jednocześnie na terytorium Niemiec albo też kończąc jedną budowę zaczynają kolejną, lecz na przykład dla tego samego inwestora i w tym
samym mieście. Czy w takim przypadku okres 12 miesięcy liczy się oddzielnie dla każdej budowy, czy też okresy poszczególnych budów podlegają sumowaniu? Aby dokonać prawidłowej oceny w tym zakresie należy ustalić, czy prace budowlane (montażowe) pozostają w związku gospodarczym i ekonomicznym (tzw. wirtschaftliche und geographische Einheit) lub też istnieje pomiędzy nimi związek techniczny i organizacyjny (technischer und organisatorischer Zusammenhang) lub też czy pozostają w wewnętrznym związku (innerer Zusammenhang). Urząd skarbowy w Niemczech, który będzie badał występowanie tych okoliczności, dokona oceny z uwzględnieniem powyższych właśnie kryteriów, na które zwraca uwagę m.in. orzecznictwo sądów niemieckich. W wyroku Federalnego Sądu Finansowego (BFH) z dnia 16 maja 2001r. (I R 47/00) Sąd orzekł: przy ocenie, czy zachodzą przesłanki powstania zakładu podatkowego nie uwzględnia się kilku budów prowadzonych jednocześnie. Prace budowlane w różnych miejscowościach mogę być co najwyżej uznane za jedno przedsięwzięcie budowlane, jeżeli pomiędzy tymi pracami występuje związek techniczny lub organizacyjny. Nie wystarczy tylko okoliczność, że przedmiotem robót są te same prace prowadzone dla tego samego zamawiającego. Powyższy wyrok jest jednym z bardziej znaczących wyroków sądów niemieckich, gdyż potwierdza tezę istotną dla wielu przedsiębiorców. Nie zawsze prace dla tego samego zleceniodawcy uzasadniają powstanie zakładu podatkowego. Pomiędzy pracami powinien bowiem dodatkowo występować wewnętrzny związek (postanowienie niemieckiego Senatu z 30 października 1956r., I B 71/56 U, BStBl III 1957). Jeżeli budowy zlecają zaś różni inwestorzy, zazwyczaj powyższa okoliczność przemawia przeciwko uznaniu prac budowlanych za pozostające w związku gospodarczym. Może jednak się zdarzyć, że zlecenia są udzielane przez jednego zamawiającego, lecz są realizowane w kilku miejscach (np. na kilku budowach w jednym
landzie). O tym, czy prace pozostają w związku gospodarczym może przesądzać udzielenie zlecenia przez jednego zamawiającego, choć też niekoniecznie. Jeżeli prace są wykonywane w odległościach większych niż 50 km od siebie, a na dodatek nie pozostają w związku gospodarczym (np. pracownicy firmy X z Polski wykonują prace przy remoncie autostrady A4 w okolicy Troisdorf, zaś druga ekipa pracowników wykonuje prace przy remoncie autostrady A3 w okolicy Bonn). Choć zleceniodawcą jest ta sama firma, a budowy są realizowane stosunkowo blisko siebie, to nie pozostają ze sobą w żadnym związku, gdyż są realizowane na zupełnie różnych autostradach). Powyższe potwierdził także wyrok BFHE 189, 292, BStB II, który zapadł na tle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami i Szwajcarią. Kilka umów z jednym zamawiającym Ciekawe jest także orzecznictwo sądów niemieckich odnoszące się sytuacji, gdy zamawiający i wykonawca zawarli kilka umów na realizację kilku prac. W ocenie sądów niemieckich zawarcie kilku umów nie musi przesądzać o braku istnienia powiązania gospodarczego pomiędzy pracami budowlanymi. Przy ogólnej ocenie bierze się także sposób gospodarowania przez firmę wykonawczą z Polski swoimi pracownikami przy realizacji poszczególnych budów. Równie ciekawe, co problematyczne może okazać się w praktyce zagadnienie przerw spowodowanych np. warunkami atmosferycznymi. Co do zasady bowiem przemijające przeszkody w wykonywaniu prac związane z warunkami pogodowymi, czy też dniami wolnymi od pracy nie powodują przerwania terminu 12 miesięcznego. Firmy podwykonawcze a zakład podatkowy Jeszcze ciekawsze jest zagadnienie zaliczania czasu pracy firm podwykonawczych do 12 miesięcznego okresu prac budowlanych, od których zależy powstanie zakładu podatkowego. Co do zasady
bowiem czas pracy podwykonawców jest zaliczany na poczet czasu pracy generalnego wykonawcy. Możliwa jest również sytuacja (szczególnie w przypadku pełnego przekazania prac podwykonawcy), że po stronie generalnego wykonawcy powstanie zakład podatkowy w Niemczech wskutek prac wykonywanych przez podwykonawcę w Niemczech (pod warunkiem, że wszystkie prace budowlane są wykonywane przez podwykonawcę). Pozostałe przypadki powstania zakładu podatkowego W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że powstanie zakładu podatkowego może uzasadniać nie tylko prowadzenie prac budowlanych i montażowych na terenie Niemiec przez okres przekraczający 12 miesięcy, ale także ustanowienie stałego przedstawiciela z umocowaniem do zawierania umów w imieniu przedsiębiorcy z Polski. Powstanie zakładu podatkowego może także uzasadniać przykładowo zainstalowanie na terytorium Niemiec urządzenia telekomunikacyjnego (informatycznego), czy też podziemnego okablowania służącego wykonywania celu przedsiębiorstwa nawet, w sytuacji gdy nie jest to związane z zatrudnieniem ludzi do obsługi tego urządzenia (wyrok Sądu Finansowego w Szleswig Holstein, II 1224/97; wyrok Federalnego Sądu Pracy BFH z dnia 30 października 1996r., BStBl II 1997, 12). Powyższe należy jednak zawsze rozpatrywać w szerszym kontekście z uwzględnieniem wszystkich niuansów, na które zwracają uwagę sądy niemieckie. Skutki powstania zakładu podatkowego
Warto pamiętać, że w razie powstania zakładu podatkowego w Niemczech opodatkowaniu podlega zysk tego zakładu podatkowego, przy czym przy ustalaniu wysokości tego dochodu uwzględnia się prawo państwa, na terytorium którego powstał zakład (czyli w omawianym przypadku z uwzględnieniem prawa niemieckiego). Powstanie zakładu podatkowego w Niemczech oznacza także konieczność opodatkowania pracowników podatkiem dochodowym w Niemczech od pierwszego dnia realizacji kontraktu w Niemczech. Choć możliwość powstania zakładu podatkowego w Niemczech może wydawać się problematyczna dla wielu przedsiębiorców, w praktyce często przygotowanie od początku działalności w Niemczech poprzez utworzenie w Niemczech zakładu podatkowego może ułatwić, a nie utrudnić tę działalność. Zdarzają się bowiem przypadki, kiedy z góry można określić zakres prac i przewidywany czas ich trwania w Niemczech, a ustanowienie zakładu podatkowego w Niemczech jest po prostu koniecznością. Gdy nie jest to możliwe, rozstrzygnięcie tego zagadnienia będzie uzasadniać konieczność skorzystania z orzecznictwa niemieckiego. dr Katarzyna Styrna Bartman LL.M., Wszystkie prawa zastrzeżone. Przydatne linki: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami Opodatkowanie pracownika oddelegowanego Pracownik oddelegowany do pracy w Niemczech powinien mieć nie tylko uregulowaną kwestię ubezpieczeń społecznych, ale także
sytuacji podatkowej. Może się bowiem okazać, że pracownika trzeba opodatkować w Niemczech. Poniżej przedstawiam informacje ważne dla pracownika i pracodawcy. Obowiązek podatkowy Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof). Jednak osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski, np. z pracy wykonywanej w Polsce. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 2 a ustawy o pdof. Podatek dochodowy pracownika oddelegowanego Zgodnie z art. 15 umowy pomiędzy Polską i Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r., zwanej dalej Umową, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Zgodnie z zasadą terytorialności,
jeżeli praca jest tak wykonywana (w drugim umawiającym się państwie), to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Państwo źródła rozstrzyga ostatecznie, czy dochód jest opodatkowany w jego państwie, czy też nie, natomiast państwo miejsca zamieszkania stosuje odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 Umowy. Klauzula 183 dni Wyjątek od wspomnianej zasady terytorialności został określony w art. 15 ust. 2 Umowy, w którym wprowadzono tzw. klauzulę 183 dni. Klauzula 183 dni oznacza, że bez względu na zasadę terytorialności wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie. Co to oznacza to w praktyce? Oznacza to, że łączne spełnienie wszystkich trzech warunków umożliwia opodatkowanie pracownika oddelegowanego w Polsce, mimo iż pracownik ten osiąga przychód na terytorium Niemiec i zgodnie z prawem niemieckim tam powinien być opodatkowany. Należy jednak pamiętać o dwóch zasadniczych kwestiach. Okres dwunastomiesięczny rozpoczyna się nie z początkiem roku kalendarzowego, lecz z początkiem pierwszego dnia wyjazdu
pracownika do pracy do Niemiec. Przykład: Jeśli pracownik zaczął pracę w Niemczech 1 kwietnia 2015r. to będzie opodatkowany w Polsce, jeśli w okresie od dnia 1 kwietnia 2015r. do dnia 1 kwietnia 2016r. nie przebywał w Niemczech dłużej niż 183 dni. Ponadto należy pamiętać, że do okresu 183 dni należy zaliczać każdy dzień fizycznej obecności pracownika na terytorium Niemiec. Dotyczy to także krótkiej, kilkugodzinnej obecności w Niemczech (nawet dzień przyjazdu do Niemiec). Do liczby 183 dni zalicza się także spędzone w Niemczech soboty, niedziele, urlopy. Pracownik będzie opodatkowany w Polsce tylko wówczas, gdy jego wynagrodzenie będzie wypłacane przez zakład pracy w Polsce, nie zaś w Niemczech. Wypłata wynagrodzenia przez firmę w Niemczech automatycznie wyklucza możliwość opodatkowania pracownika w Niemczech, nawet jeśli przebywał on na terytorium Niemiec krócej niż 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozliczeniowym. Koszt wynagrodzenia musi być dodatkowo faktycznie ponoszony przez pracodawcę w Polsce. Są też sytuacje, w których klauzula 183 dni nie ma zastosowania (art. 15 ust. 3 Umowy). Na przykład gdy: 1. 2. a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika. Pobór zaliczek A jak więc wygląda w praktyce pobór zaliczek? W niektórych sytuacjach pracodawca może z góry przewidzieć, jak długo
pracownik będzie przebywać na terytorium Niemiec. W niektórych zaś takiej wiedzy nie posiada. Sytuacja 1) pracodawca z góry może przewidzieć, że pracownik będzie wykonywać pracę na terytorium Niemiec przez okres przekraczający 183 dni. Spółka jako płatnik, mając z góry wiedzę, że w ciągu kolejnych 12 miesięcy pracownik przekroczy 183 dni pobytu na terytorium Niemiec, nie powinna pobierać zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, co wynika z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakład pracy w Polsce pobiera bowiem zaliczki na PIT od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom będącym rezydentami Polski. Sytuacja 2) pracodawca nie mógł przewidzieć, że powstanie obowiązek podatkowy w drugim państwie wsteczny obowiązek podatkowy. Jeżeli pracodawca nie mógł przewidzieć, że powstanie obowiązek podatkowy w drugim państwie (na przykład na skutek przekroczenia okresu 183 dni) i doszło do postania tzw. wstecznego obowiązku podatkowego, wówczas państwo źródła (w tym przypadku Niemcy) opodatkuje wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech od początku 12 miesięcznego okresu, w którym przekroczono 183 dni. Kwestia ta jest szczególnie ważna i często mylona. Jeśli tak jak w naszym przykładzie pracownik podczas 12 miesięcznego okresu rozpoczynającego się np. 1 kwietnia 2015r. przekroczy 183 dni pobytu na terytorium Niemiec, to wówczas obowiązek podatkowy w Niemczech powstanie wstecz od pierwszego dnia pobytu w Niemczech w tym 12 miesięcznym okresie, nie zaś dopiero od 184 dnia. Jeżeli Spółka pobrałaby podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, w sytuacji gdy podatek taki powinien był zapłacony w Niemczech na gruncie wspomnianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas pracownik może w zeznaniu rocznym wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku.
dr Katarzyna Styrna Bartman, Wszystkie prawa zastrzeżone. Przydatne linki Niemiecka ustawa o podatku dochodowym (Einkommensteuergesetz) Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Podatek budowlany w działalności budowlanej w Niemczech Polski przedsiębiorca prowadzący działalność budowlaną na terytorium Niemiec powinien pamiętać o paru istotnych kwestiach podatkowych. Jedną z nich jest podatek budowlany, który został w Niemczech wprowadzony ustawą Gesetz zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe, mającą na celu wyeliminowanie szarej strefy w branży budowlanej w Niemczech. Zaczynając od początku Podatek budowlany wynika wprost z niemieckiej ustawy o podatku dochodowym (Einkommengesetz), a konkretnie 48 niniejszej ustawy. Został do niej wprowadzony właśnie na podstawie wspomnianej już specjalnej ustawy z 2001r. (niem.: Gesetz zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe), której celem jest maksymalne ograniczenie nielegalnej działalności w branży budowlanej na terytorium Niemiec.
Na czym polega podatek budowlany? Jeżeli przykładowo polska firma budowlana świadczy usługę budowlaną na rzecz niemieckiego kontrahenta przedsiębiorcy lub też osoby prawnej prawa publicznego, wówczas kontrahent (nie przedsiębiorca budowlany świadczący usługę) zobowiązany jest pobrać podatek budowlany w wysokości 15% świadczenia wzajemnego, czyli np. 15% wynagrodzenia dla firmy budowlanej. Zgodnie z 48 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym (Einkommengesetz) erbringt jemand im Inland eine Bauleistung (Leistender) an einen Unternehmer im Sinne des 2 des Umsatzsteuergesetzes oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger), ist der Leistungsempfänger verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug in Höhe von 15 Prozent für Rechnung des Leistenden vorzunehmen. Oznacza to, że jeżeli osoba (świadczący usługę) wykonuje na terytorium Niemiec usługę budowlaną na rzecz innego przedsiębiorcy w rozumieniu 2 ustawy o podatku od towarów i usług lub też na rzecz osoby prawnej prawa publicznego (odbiorcy usługi), wówczas odbiorca usługi zobowiązany jest pobrać 15% podatku ze świadczenia wzajemnego (wynagrodzenia) na rachunek świadczącego usługę. Czy można temu zapobiec?
Podatek budowlany nie musi być jednak pobrany, jeżeli świadczący usługę (czyli np. polski przedsiębiorca budowlany) przedłoży odbiorcy usługi tzw. Freistellungsbescheinigung na podstawie 48 ust. 1 zdanie 1 Einkommengesetz, czyli ważne zaświadczenie urzędu skarbowego (Finanzamt) potwierdzające zwolnienie z tego podatku. Podatek nie musi być również pobrany, jeżeli wartość świadczenia nie przekroczy zgodnie z przewidywaniami kwot określonych w ustawie (15 000 euro jeżeli odbiorca usługi wykonuje jedynie czynności podlegające zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z 4 nr 12 zd. 1 niemieckiej ustawy o podatku od towarów i usług Umsatzsteuergesetz lub w pozostałych przypadkach, jeżeli wartość usługi nie przekroczy 5000 euro w bieżącym roku kalendarzowym). Czasowy limit dla Freistellungsbescheinigung Należy pamiętać, iż Freistellungsbescheinigung jest wydawane na czas określony, na przykład na okres jednego roku. Zwolnienie z obowiązku pobrania podatku dotyczy tych wpłat, które są dokonywane w okresie wskazanym w zwolnieniu oraz/lub też dotyczy usług budowlanych wykonywanych w okresie wskazanym w zaświadczeniu. A zatem każda polska firma budowlana planująca działalność w Niemczech powinna postarać się o takie zaświadczenie Freistellungsbescheinigung. W przeciwnym razie może liczyć się z tym, iż niemiecki kontrahent pobierze za niego zaliczkę na podatek budowlany. dr Katarzyna Styrna Bartman, Wszystkie prawa zastrzeżone.
Oddelegowanie do pracy w Niemczech. Składka ZUS pracownika oddelegowanego Ustalając podstawę wymiaru składki dla pracownika oddelegowanego warto uwzględnić interpetację Sądu Najwyższego zaprezentowaną w wyroku z dnia 2 października 2013r., sygn. akt II UK 78/2013. Oddelegowanie pracownika do pracy w Niemczech uzasadnia korzystanie z wyłączenia podstawy wymiaru składek, o którym mowa w 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z niniejszym rozporządzeniem podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy
od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Chciałabym zwrócić uwagę, że sposób rozumienia tego przepisu może w praktyce stawarzać spore problemy interpretacyjne. W dniu 2 października 2013r. (sygn. akt II UK 78/2013) Sąd Nawyższy wskazał bowiem, że niedopuszczalne jest określenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika zatrudnionego za granicą u polskiego pracodawcy jako kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.), jeżeli faktycznie wypłacone mu wynagrodzenie jest niższe od tej kwoty. Sąd wskazał, że: jeżeli faktycznie wypłacone pracownikowi w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, to zastosowanie wyłączenia przewidzianego w części wstępnej 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie może doprowadzić do obniżenia podstawy wymiaru składek do kwoty niższej niż przeciętne wynagrodzenie. W takiej sytuacji ulga w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne będzie zatem niższa niż wynikająca z działania mechanizmu przewidzianego w 2 ust. 1 pkt 16 in principio rozporządzenia, ale nadal podstawa wymiaru składek będzie obniżona w stosunku do przewidzianej ustawą systemową. Kwota przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia, nie więc jest progiem, od jakiego podstawa wymiaru składek nie może być niższa, jeżeli rzeczywisty przychód pracownika jest od tej kwoty niższy. Jest progiem mającym zastosowanie, gdy faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, a zastosowanie odliczeń przewidzianych przepisem spowodowałoby obniżenie podstawy wymiaru składek poniżej tego progu. (uzasadnienie wyroku SN, sygn. akt II UK 78/2013).
dr Katarzyna Styrna Bartman, Wszystkie prawa zastrzeżone Przydatne linki Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2.10.2013r., II UK 78/2013 Pracownik w Niemczech Czy delegując pracownika do pracy w Niemczech pracodawca powinien zapłacić pracownikowi płacę minimalną w wysokości 8,50 euro za godzinę, a dodatkowo zwrócić mu koszty wyżywienia, noclegu i dojazdu? Niemiecki urząd celny zaprezentował na swojej stronie internetowej interpretację przepisów ustawy o płacę minimalnej, która może wystraszyć niejednego polskiego pracodawcę. Zgodnie z podstawową zasadą niemieckiej ustawy o płacy minimalnej pracownik powinien otrzymać wynagrodzenie minimalne w wysokości 8,50 euro za każdą faktycznie przepracowaną godzinę pracy. Sformułowanie to wydaje się być proste i oczywiste. Pracownik wykonuje pracę, a po podliczeniu ilości przepracowanych godzin otrzymuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej co najmniej płacy minimalnej. Czy tak jednak jest w rzeczywistości? Okazuje się, że problem jest dużo
bardziej skomplikowany niż może się wydawać. W szczególności, jeśli dotyczy zagranicznych pracodawców delegujących swoich pracowników do pracy w Niemczech, czyli także polskich pracodawców. Niemiecki ustawodawca, za co zresztą jest bardzo w Niemczech krytykowany przez organizacje zawodowe i organizacje zrzeszające pracodawców, wprowadzając ustawę o płacy minimalnej, nie określił, które składniki wynagrodzenia pracownika pracodawca można zaliczyć na poczet płacy minimalnej, a których nie. Wydaje się to być sporym błędem legislacyjnym, zwłaszcza jeśli uwzględnimy orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał wielokrotnie podkreślał w swoich wyrokach, że to właśnie prawo wewnętrzne każdego kraju powinno określać, które składniki wynagrodzenia stanowią część płacy minimalnej, a które nie. W niemieckim prawie zabrakło tej definicji, co skazało pracodawców na poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, co w zasadzie należy rozumieć pod pojęciem płacy minimalnej. Podpowiedzi udzielił na swojej stronie internetowej niemiecki urząd celny, który kontroluje pracodawców pod kątem wykonywania przez nich obowiązków nałożonych ustawą o płacy minimalnej. Urząd celny podzielił składniki wynagrodzenia na te, które można zaliczyć na poczet płacy minimalnej oraz na te, których w żadnym wypadku nie wolno zaliczyć na poczet płacy minimalnej. Sformułowanie nie wolno wydaje się w tym przypadku jak najbardziej trafione, gdyż pomyłka pracodawcy może kosztować bardzo wiele. Prawo niemieckie przewiduje karę nawet do 500 000 euro za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o płacy minimalnej, a tak właśnie będzie traktowane choćby niecelowe zaniżenie wynagrodzenia pracownika w stosunku do obowiązującej płacy minimalnej. Składniki, których nie można zaliczyć na poczet płacy minimalnej
Urząd celny wskazał, że na poczet płacy minimalnej nie można zaliczyć: dodatków za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedziele i święta, pracę w nocy, premii za pracę w ciężkich lub niebezpiecznych warunkach, premii za akord, premii za ponadprzeciętne wyniki w pracy, wszystkich tych dodatków, które zostały określone w umowie o pracę i nie pozostają w związku z pracą świadczoną przez pracownika. Powyższe wyliczenie wydaje się nie budzić większych wątpliwości. Składniki, które można zaliczyć na poczet płacy minimalnej Pracodawca może zaliczyć na poczet płacy minimalnej takie składniki wynagrodzenia jak: uzgodniony w umowie o pracę z pracownikiem oddelegowanym z zagranicy dodatek stanowiący różnicę pomiędzy płacą otrzymywaną w kraju pochodzenia pracownika a płacą minimalną obowiązującą w Niemczech, dodatek za pracę na budowie, jednorazowe świadczenia świąteczne i urlopowe ( Weihnachts, Urlaubsgeld), z zachowaniem szczególnych zasad ich rozliczenia. Świadczenia w związku z oddelegowaniem do pracy w Niemczech Jak zatem pracodawca delegujący swoich pracowników do pracy w Niemczech powinien prawidłowo rozliczać płacę delegowanego pracownika. Wyobraźmy sobie następującą sytuację. Pracodawca płaci swoim pracownikom wynagrodzenie w wysokości 15 zł za godzinę, co w przeliczeniu na euro daje około 3,50 euro za godzinę. Kierując pracownika do pracy w Niemczech powinien dopłacić pracownikowi 5 euro za godzinę, aby wynagrodzenie nie
było niższe niż 8,50 euro. Pracodawca zapewnia jednak pracownikowi na miejscu w Niemczech nocleg oraz dojazdy z Polski do Niemiec i z powrotem. Pracodawca zastanawia się co zrobić w takiej sytuacji i jak prawidłowo rozliczyć wynagrodzenie pracownika. Czy może zaliczyć na poczet płacy minimalnej wartość zapewnionego noclegu i przejazdów i rozliczyć to tak, aby ich wartość stanowiła część wynagrodzenia pracownika zaliczanego do płacy minimalnej? Odpowiedź na to pytanie wcale nie jest taka oczywista. Urząd celny informuje na swojej stronie internetowej, że o ile można zaliczyć na poczet płacy minimalnej dodatek z tytułu oddelegowania stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym w kraju oddelegowania a płacą minimalną w Niemczech, to nie można zaliczyć przewidzianych w prawie innych państw dodatków z tytułu oddelegowania, jeżeli służą one wynagrodzeniu pracownikowi faktycznie poniesionych kosztów oddelegowania, którymi są nocleg, koszty podróży, wyżywienie na miejscu. W kolejnym punkcie jest napisane, że jeżeli pracodawca płaci pracownikowi określoną łączną kwotę, z której pracownik pokrywa swoje wydatki na nocleg i wyżywienie, wówczas z powyższej kwoty należy odliczyć kwoty wydatków zgodnie z niemieckim rozporządzeniem Sozialversicherungsentgeltverordnung. Jeśli pracodawca zapewnia dodatkowo do pensji świadczenia rzeczowe, takie jak nocleg i/oraz wyżywienie, wówczas powyższych świadczeń nie należy traktować jako części wynagrodzenia. Zaprezentowane powyżej wyjaśnienia urzędu celnego budzą w mojej ocenie jeszcze więcej wątpliwości niż to może wynikać z brzmienia ustawy o płacy mininalnej. Wynika z nich bowiem, że pracodawca delegujący pracownika do pracy za granicą, nawet jeśli nie musi płacić dodatków do oddelegowania zgodnie z prawem obowiązującym w jego kraju (tak jest właśnie w Polsce) to jednak z kwoty zapłaconego pracownikowi wynagrodzenia powinien odjąć kwoty przewidziane w niemieckim rozporządzeniu
na nocleg i wyżywienie. Dopiero powstała w ten sposób różnica jest wysokością wynagrodzenia, które następnie należy skonfrontować z płacą minimalną i podwyższyć do wymaganej wysokości. Jeżeli pod odjęciu tych kwot na nocleg i wyżywienie okaże się, że wysokość wynagrodzenia jest niższa niż płaca minimalna, wówczas pracodawca powinien wyrównać brakującą różnicę. Ujmując inaczej, interpretacja niemieckiego urzędu celnego wskazuje, że zagraniczny pracodawca powinien zapłacić płacę minimalną oraz pokryć dodatkowo koszty noclegów, wyżywienia w wysokości wynikającej z niemieckich przepisów. Czytając wielokrotnie powyższe wyjaśnienia niemieckiego urzędu celnego doszłam do przekonania, że musi to być jakiś błąd. Dlaczego bowiem polski pracodawca ma zagwarantować pracownikowi nie tylko płacę minimalną, ale i pokryć pozostałe jego wydatki na miejscu, skoro polskie prawo tego nie przewiduje. Takie przecież było założenie wprowadzenia płacy minimalnej, aby właśnie pracownicy zagranicznych pracodawców mogli otrzymywać wynagrodzenie umożliwiające im życie w Niemczech na podobnym poziomie co niemieccy pracownicy. Zaprezentowana interpretacja faworyzuje wręcz zagranicznych pracowników względem niemieckich i dyskryminuje zagranicznych pracodawców. Gwarantuje bowiem pracownikom zagranicznym zarówno płacę minimalną jak i zwrot wydatków, które przecież powinni ponieść właśnie z własnego wynagrodzenia ustalonego na poziomie co najmniej niemieckiej płacy minimalnej. Napisałam w tej sprawie wniosek do niemieckiego urzędu celnego z prośbą o wyjaśnienie tej informacji. Otrzymałam odpowiedź, że urząd celny nie udziela wyjaśnień w powyższym zakresie, mimo iż to własnie ten urząd opublikował na swojej stronie tę informację i to urząd celny będzie prowadził kontrole także polskich pracodawców pod tym kątem. Zostałam skierowana do niemieckiego Ministerstwa Pracy i Spraw Socjalnych (BMAS). Napisałam więc wniosek o interpretacje do niemieckiego Ministerstwa Pracy i czekam od paru tygodni na odpowiedź.
Zakładam, że tylko jedna odpowiedź może być w zaistniałej sytuacji poprawna, tj. odpowiedź, zgodnie z którą płacąc oddelegowanemu pracownikowi płacę minimalną, wyczerpuje się roszczenie pracownika o zwrot poniesionych przez niego kosztów czy wydatków w Niemczech. Oddelegowanie jest bowiem związane ze zmianą miejsca wykonywania pracy i tym się różni od podróży służbowej. Pracodawca nie musi w razie oddelegowania zwracać kosztów noclegów, przejazdu, czy też wyżywienia. Sprawa wygląda inaczej w razie podróży służbowej. Tutaj faktycznie można się spierać i w rzeczywistości może być uzasadniony argument o konieczności płacenia w podróży służbowej płacy minimalnej, jak i zwrotu poniesionych kosztów (choć i tutaj niemiecki Trybunał Konstytucyjny ma poważne wątpliwości). W razie podróży służbowej nie dochodzi do zmiany miejsca świadczenia pracy, co następuje w razie oddelegowania. Z uwagi na incydentalny charakter podróży służbowej zwrot dodatkowych kosztów będzie uzasadniony. Po otrzymaniu odpowiedzi ze strony niemieckiego Ministerstwa Pracy, poinformuję Państwa o jej treści. Osoby zainteresowane niniejszym tematem zapraszam do mojej publikacji w Rzeczpospolitej. W artykule Ważniejsze prawo kraju oddelegowania niż delegującego znajdziecie Państwo ciekawe informacje na powyższy temat. dr Katarzyna Styrna Bartman, Wszystkie prawa zastrzeżone. Powiązane artykuły Rzeczpospolita, Ważniejsze prawo kraju oddelegowania niż delegującego, Katarzyna Styrna Bartman Rzeczpospolita, Jak wycenić niemiecki dzień roboczy, Katarzyna Styrna Bartman Rzeczpospolita, Niemieckie minimum wyznacza branża, Katarzyna Styrna Bartman
Przydatne linki Interpretacja niemieckiego urzędu celnego (Zollamt) w sprawie składników płacy minimalnej w Niemczech