Istnienie zakładu uzależnione jest od okresu trwania budowy, montażu lub instalacji.

Transkrypt

1 Ocena odrębności ekonomicznej i geograficznej zakładu budowlanego w świetle art. 5 ust. 3 umowy o uni Istnienie zakładu uzależnione jest od okresu trwania budowy, montażu lub instalacji. Stan faktyczny Przedsiębiorca zagraniczny prowadził w 2008 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) trzy place budowy. Dwie budowy przedsiębiorca zagraniczny prowadził do lutego 2009 r. przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Budowy były prowadzone w odległości 700 km. Natomiast trzecią, porównywalnie oddaloną budowę przedsiębiorca zagraniczny prowadził na terytorium RP przez 6 miesięcy w 2008 r. Każda budowa była prowadzona na zlecenie innego zamawiającego oraz na podstawie odrębnego kontraktu. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (dalej: KM OECD) określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Natomiast pojęcie prac montażowych nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, ale obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, np. maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. 1 / 8

2 Przepis art. 5 ust 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowa o UPO) wprowadza szczególny tryb ustalenia istnienia zakładu, w przypadku robót budowlanych, montażu lub instalacji. Podstawowym warunkiem uznania placu budowy, montażu lub instalacji za zakład, zgodnie z art. 5 ust 3 Umowy o UPO, jest czas trwania prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład w przypadku, gdy trwa dłużej niż 12 miesięcy (wł aściwa Umowa o UPO może wskazywać inny okres), począwszy od dnia rozpoczęcia efektywnych prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Upływ, co do zasady, dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, montażu lub instalacji, określonej w art. 5 ust 3 Umowy o UPO decyduje więc o powstaniu zakładu. Podkreślić należy fakt, iż art. 5 ust. 3 Umowy o UPO jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 5 ust 1 Umowy o UPO, a zatem plac budowy, montaż lub instalacja nie będą stanowiły zakładu, pomimo posiadania cechy stałości, jeżeli nie zostanie przekroczony okres 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia efektywnych prac. Z uwagi na to, iż istnienie zakładu uzależnione jest od okresu trwania budowy, montażu lub instalacji, kluczową kwestią jest ustalenie daty ich rozpoczęcia oraz zakończenia. Na gruncie Umowy o UPO okres trwania budowy, montażu lub instalacji rozpoczyna się, co do zasady, z dniem podjęcia efektywnych prac. 2 / 8

3 Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.06 Nr 156 poz. 1118), dalej PrBud, rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 2 PrBud pracami przygotowawczymi są: wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, wykonanie niwelacji terenu, zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów oraz wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy. Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż. Natomiast zgodnie z Komentarzem do KM OECD przerwanie krótkotrwałe prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych zasadniczo nie przerywa czasu ich trwania. W szczególności więc do okresu prac wliczane są przerwy sezonowe, przerwy wynikające z braku materiałów albo złej pogody oraz inne przerwy wynikające z charakteru prowadzonych prac. Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Wymaga zaznaczenia fakt, iż do okresu budowy nie należy wliczać okresu zastrzeżonego do późniejszych roszczeń z tytułu rękojmi lub okresu wykonywania napraw gwarancyjnych (pismo MF z 25 lutego1997 r., PO 4/BA /96). 3 / 8

4 Zgodnie z Komentarzem do KM OECD, kryterium dwunastomiesięcznego okresu ma zastosowanie do każdego odrębnego placu budowy, montażu lub instalacji. Na podstawie bowiem Komentarza do KM OECD place budowy, montażu lub instalacji należy traktować jako jednolitą placówkę, jeżeli stanowią one całość w sensie handlowym i geograficznym (miejsce wykonywania prac). Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego. Takie kryterium oceny odrębności placów budowy, montażu lub instalacji przyjmują również polskie organy podatkowe. Minister Finansów (dalej: MF) w odpowiedzi z dnia 8 sierpnia 2002 r. na interpelację poselską nr 1738 z dnia 16 lipca 2002 r. przekazaną pismem z dnia 19 lipca 2002 r., znak SPS /02, stwierdził, iż jeśli place budowy, montaż lub instalacja stanowią całość w sensie ekonomicznym i geograficznym, to należy traktować je jako odrębną jednostkę, czyli jeden plac budowy, montaż lub instalację. Z powyższego wynika, iż, aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna. Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania. Przy czym MF podkreślił, iż brak jakichkolwiek powiązań oznacza, iż przedsięwzięcia nie stanowią całości w sensie ekonomicznym i geograficznym. 4 / 8

5 Jak interpretować na gruncie Umowy o UPO kryterium odrębności geograficznej i odrębności ekonomicznej? Przy ocenie czy dane place budowy, montaż lub instalacja spełniają kryterium integralności gospodarczej (ekonomicznej) należy wziąć pod uwagę to, czy przedsięwzięcia realizowane są w ramach jednego albo kilku kontraktów, jak również czy są wykonywane na zlecenie jednego albo kilku zleceniodawców. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, iż kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza do KM OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Na zasadzie wyjątku Komentarz do KM OECD wskazuje także, iż nawet budowa szeregu domów powinna być traktowana jako jednolita placówka, pomimo iż poszczególne domy budowane są na podstawie osobnych zamówień. Takie przedsięwzięcie, jako wyjątek od reguły, iż kontrakty zawarte z różnymi zleceniodawcami nie stanowią jedności ekonomicznej, będzie stanowiło jednolitą placówkę w sensie ekonomicznym i geograficznym. Wynika to z faktu, iż pos zczególne budowy stanowią część większego projektu. Na zasadzie wyjątku od reguły uznaje się także, iż integralne pod względem ekonomicznym oraz geograficznym jest przedsięwzięcie, którego istotą jest okresowe przemieszczanie się wykonawcy, np. przy budowie drogi, pogłębianiu dróg wodnych lub układaniu rurociągu. 5 / 8

6 Wymaga zaznaczenia, iż samo ukształtowanie prawne kontraktu np. poprzez zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Generalnie, przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia można posiłkować się takimi kryteriami, jak: - liczba zleceniodawców; - liczba kontraktów; - oddalenie przedsięwzięć; - techniczne i organizacyjne powiązanie pomiędzy przedsięwzięciami. Należy jednak pamiętać o tym, iż punktem wyjścia jakichkolwiek rozstrzygnięć powinno być zawsze założenie, że każdą budowę, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę w sensie ekonomicznym i geograficznym. Dopiero gdy po gruntownej analizie stanu faktycznego dojdziemy do wniosku, że istnieją przesłanki, które pozwalają stwierdzić, iż pomiędzy przedsięwzięciami brak jest jakichkolwiek związków", okresy spędzone na poszczególnych budowach, montażach lub instalacjach nie mogą być sumowane. Czy obydwa kryteria, tj. brak odrębności geograficznej i brak odrębności ekonomicznej muszą być spełnione łącznie do uznania, iż mamy do czynienia z jednym zakładem? 6 / 8

7 Na podstawie Komentarza do KM OECD wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że przedsięwzięcie musi być integralne zarówno pod względem ekonomicznym, jak i geograficznym. W przypadku, gdy przedsięwzięcie nie jest integralne pod względem ekonomicznym, np. są różni zleceniodawcy, to co do zasady takie place budowy, montażu, instalacji nie będą stanowiły jednolitej placówki, nawet jeśli będą odpowiadać kryterium jedności geograficznej. W związku z powyższym, dla celów oceny długości czasu trwania budowy, montażu lub instalacji nie można traktować osobno projektów, które są integralne zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie. Jednak, w celu ustalenia czy istnieje jeden zakład czy też wiele zakładów na terenie RP zawsze należy badać odrębnie każdy indywidualny przypadek. W zaistniałym stanie faktycznym należy stwierdzić, iż pomiędzy budowami nie zachodzą powiązania ekonomiczne oraz geograficzne, bowiem projekty nie stanowią jednolitej placówki, ponieważ: - są różni zleceniodawcy, - zostały zawarte odrębne kontrakty, - budowy nie stanowią jedności pod względem geograficznym (różne rejony RP), - nie zachodzą powiązania organizacyjne lub techniczne pomiędzy projektami - nie ma przemieszczania maszyn i urządzeń. 7 / 8

8 Nie można więc uznać, iż wszystkie budowy wykonywane przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium RP stanowią jednolitą placówkę w rozumieniu Umowy o UPO. Należy natomiast stwierdzić, iż budowy stanowią odrębne projekty, czyli odrębne placówki. W konsekwencji, analizując upływ wymaganego dwunastomiesięcznego okresu dla poszczególnych przedsięwzięć, należy uznać, iż przedsiębiorca zagraniczny na terytorium RP posiada dwa zakłady w rozumieniu art. 5 ust 3 Umowy o UPO. Podkreślenia wymaga także jeszcze jedna istotna kwestia. Zgodnie z Komentarzem do KM OECD, co do zasady, jeżeli budowa, montaż lub instalacja nie spełnia kryterium czasowego, tj. nie istnieje dłużej niż 12 miesięcy, to nie stanowi zakładu, nawet jeżeli w jej ramach istnieje np. biuro lub warsztat (stała placówka) w rozumieniu art. 5 ust 2 Umowy o UPO. Wymaga jednak zaznaczenia fakt, iż jeżeli istnieje stała placówka, która jest użytkowana dla realizacji kilku projektów budowlanych, montażowych lub instalacyjnych, to należy uważać ją za jeden zakład, jeżeli zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 5 ust. 1 Umowy o UPO, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy, montażowi lub instalacji trwającemu powyżej 12 miesięcy. Stan prawny: 1 maja 2009 r. 8 / 8