VAT 2010 Jerzy Martini Przemys aw Skorupa Marek Wojda Wydanie 2.
VAT
VAT 2010 Jerzy Martini Przemys aw Skorupa Marek Wojda Wydanie 2. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2010
Stan prawny: maj 2010 r. Redakcja: Emilia Kasperowicz-Medyńska Seria: Podatkowe Komentarze Becka Projekt okładki i stron tytułowych: GRAFOS Wydawnictwo C.H. Beck 2010 Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, 00 203 Warszawa Skład i łamanie w systemie TeX: Wydawnictwo C.H. Beck Druk i oprawa: Poznańskie Zakłady Graficzne ISBN 978 83 255 1579 9
Spis treści Przedmowa... Wykazskrótów... Bibliografia... IX XI XV Ustawa o podatku od towarów i usług Dział I. Przepisy ogólne... 3 Art.1 4... 3 Dział II. Zakres opodatkowania... 67 Rozdział1.Przepisyogólne... 67 Art.5 6... 67 Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług.................... 90 Art.7 8... 90 Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowadostawatowarów... 140 Art. 9 13.............................................. 140 Rozdział 4. Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną............................ 194 Art.14... 194 Dział III. Podatnicy i płatnicy... 205 Art. 15 18............................................. 205 Dział IV. Obowiązek podatkowy... 263 Rozdział1.Zasadyogólne... 263 Art.19... 263 Rozdział 2. Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów............... 292 Art. 20 20b............................................ 292 Rozdział 3. Obowiązek podatkowy u małych podatników.............. 305 Art.21... 305 Dział V. Miejsce świadczenia... 309 Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów.............. 309 Art. 22 24............................................. 309 Rozdział 2. Miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów... 332 Art. 25 26............................................. 332 Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.............. 336 Wprowadzenie... 336 Art. 27 28o............................................ 341 V
Spis treści Dział VI. Podstawa opodatkowania... 391 Art. 29 32............................................. 391 Dział VII. Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów 460 Art. 33 40............................................. 460 Dział VIII. Wysokość opodatkowania... 479 Rozdział1.Stawki... 479 Art. 41 42............................................. 479 Rozdział2.Zwolnienia... 519 Art. 43 44............................................. 519 Rozdział 3. Zwolnienia z tytułu importu towarów.................... 559 Art. 45 82............................................. 559 Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%............. 605 Art.83... 605 Rozdział 5. Szczególne przypadki określania wysokości podatku należnego 627 Art. 84 85............................................. 627 Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe... 630 Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku............................ 630 Art. 86 89............................................. 630 Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności... 759 Art. 89a 89b........................................... 759 Rozdział 2. Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego... 769 Art. 90 95............................................. 769 Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku... 803 Rozdział1.Rejestracja... 803 Art. 96 98............................................. 803 Rozdział2.Deklaracje... 824 Art.99... 824 Rozdział 3. Informacje podsumowujące............................ 837 Art. 100 102........................................... 837 Rozdział 4. Zapłata podatku..................................... 845 Art. 103 105........................................... 845 Dział XI. Dokumentacja... 857 Rozdział1.Faktury... 857 Art. 106 108........................................... 857 Rozdział2.Ewidencje... 887 Art. 109 110........................................... 887 Rozdział3.Kasyrejestrujące... 897 Art.111... 897 Rozdział4.Terminyprzechowywaniadokumentów... 909 Art.112... 909 Dział XII. Procedury szczególne... 910 Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców.. 910 Art. 113 114........................................... 910 VI
Spis treści Rozdział 2. Szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych..... 922 Art. 115 118........................................... 922 Rozdział 3. Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki..... 933 Art.119... 933 Rozdział 4. Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków............... 939 Art.120... 939 Rozdział 5. Szczególne procedury dotyczące złota inwestycyjnego....... 947 Art. 121 125........................................... 947 Rozdział 6. System zwrotu podatku podróżnym...................... 952 Art. 126 130........................................... 952 Rozdział 7. Procedury szczególne dotyczące podmiotów zagranicznych świadczących na terytorium Wspólnoty usługi elektroniczne osobom niepodlegającym opodatkowaniu................................... 963 Art. 131 134........................................... 963 Rozdział 8. Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne procedura uproszczona... 972 Art. 135 138........................................... 972 Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe ikońcowe... 981 Rozdział 1. Zmiany w przepisach obowiązujących.................... 981 Art. 139 145........................................... 981 Rozdział2.Przepisyprzejścioweikońcowe... 987 Art. 146 176........................................... 987 Załącznik 1..................................................... 1014 Załącznik 2..................................................... 1015 Załącznik 3..................................................... 1017 Załącznik 4..................................................... 1026 Załącznik 5..................................................... 1028 Załącznik 6..................................................... 1029 Załącznik 7..................................................... 1032 Załącznik 8..................................................... 1033 Załącznik 9..................................................... 1033 Indeks rzeczowy................................................. 1035 VII
Przedmowa Przepisy o podatku od towarów i usług stanowią niewątpliwie duże wyzwanie dla podmiotów, które muszą je stosować. Trudność wynika nie tylko ze znacznego skomplikowania regulacji krajowych, bowiem interpretując przepisy o podatku VAT należy każdorazowo uwzględnić prawo unijne. Po pierwsze, zawsze należy uwzględniać traktaty: Traktat o Unii Europejskiej (TUE) i Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) i wynikające z nich zasady ogólne prawa unijnego (np. zasada pierwszeństwa prawa unijnego, bezpośredniej skuteczności, proporcjonalności, efektywności). Ponadto coraz większy wpływ na interpretację i stosowanie przepisów o podatku VAT mają dyrektywy UE (przede wszystkim dyrektywa 2006/112). Jednocześnie pewne elementy unijnego systemu VAT zostały uregulowane w rozporządzeniach Rady, które mają charakter wiążący i obowiązują bezpośrednio. Wreszcie elementem Acquis Communautaire, który po wejściu do UE stał się również częścią systemu prawnego w Polsce, jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), co sprawia, że przy całej swojej specyfice, regulacje dotyczące ustawy o VAT i jej interpretacja nabierają dodatkowo dynamicznego charakteru. Inną trudnością, wynikającą z konieczności respektowania prawa unijnego, jest niewątpliwie różnorodność interakcji pomiędzy prawem unijnym a krajowym, czyli obowiązek wykładni prounijnej, obowiązek powstrzymania się od stosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem unijnym, bezpośrednia skuteczność przepisów dyrektyw oraz odpowiedzialność odszkodowawcza państwa członkowskiego. Przygotowując niniejszy komentarz Autorzy dokładali wszelkich starań, aby rozmaite zagadnienia związane ze stosowaniem przepisów ustawy o VAT przedstawiane były z uwzględnieniem odpowiednich regulacji prawa unijnego oraz orzecznictwa ETS. Jednocześnie mieli na uwadze, że publikacja ta powinna mieć również istotny wymiar praktyczny. Niniejsze wydanie komentarza uwzględnia istotne zmiany wprowadzone od początku 2010 r. w ramach tzw. pakietu VAT, dotyczące miejsca świadczenia usług, nowych obowiązków sprawozdawczych oraz zwrotów VAT dla podatników zagranicznych. Nowe przepisy ustawy zostały szczegółowo omówione na tle odpowiednich regulacji prawa unijnego. Autorzy uwzględnili również zmiany, przede wszystkim w nazewnictwie, wynikające z wejścia w życie Traktatu Lizbońskiego (np. pojęcie prawa unijnego, które obecnie powinno być stosowane w miejsce pojęcia prawo wspólnotowe ). Mimo wynikającej z Traktatu Lizbońskiego zmiany oficjalnej, pełnej nazwy z Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nadal wykorzystywany w Komentarzu będzie skrót ETS. Jest on bowiem powszechnie znany i ma charakter potoczny, również w poprzednim stanie prawnym nie odzwierciedlał oficjalnej nazwy Trybunału. W tym wydaniu omówione zostało również najnowsze orzecznictwo ETS oraz krajowych sądów administracyjnych. Autorzy mają nadzieję, że komentarz ten będzie źródłem cennych informacji zarówno dla zainteresowanych poznaniem zasad funkcjonowania systemu VAT, a także dla osób szukających szybkiej i trafnej odpowiedzi na pytania związane z zastosowaniem komentowanych przepisów. W tym miejscu Autorzy chcieliby podziękować Pawłowi Kowalczykowi oraz Zbigniewowi Liptakowi, którzy wraz z nimi byli współautorami komentarza do ustawy o VAT wydanego w latach 2003, 2004 i 2005. Pracując nad niniejszą publikacją Autorzy wykorzystali fragmenty materiału przygotowane przez P. Kowalczyka i Z. Liptaka. Warszawa, maj 2010 r. Autorzy IX
Wykaz skrótów 1. Akty prawne DVATU... ustawa z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm) KC... ustawa z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) KPC... ustawa z 17.11..1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z Nr 43, poz. 296 ze zm.) OrdPU... ustawa z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) PCzyCywU... ustawa z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) PDOFizU... ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) PDOPrU... ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) PostEgzAdmU... ustawa z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (teks jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1594 ze zm.) RachU... ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) TWE... Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską WKC... Wspólnotowy Kodeks Celny VATR... rozporządzenie Ministra Finansów z 27.4.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) VATU... ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) 2. Organy orzekające ETS... NSA... SA... SN... TK... WSA... Europejski Trybunał Sprawiedliwości Naczelny Sąd Administracyjny Sąd Apelacyjny Sąd Najwyższy Trybunał Konstytucyjny Wojewódzki Sąd Administracyjny 3. Publikacje Dz.U.... Dz.Urz... M.P.... MoPod... PP... POP... Rz.... Dziennik Ustaw Dziennik Urzędowy Monitor Polski Monitor Podatkowy Przegląd Podatkowy Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Rzeczpospolita XI
Wykaz skrótów 4. Inne skróty ang.... art.... aut... cm... CN............... CRCO... EC... ECS... EDI... EEC... ETS.............. EUROCONTROL.... ew.... EWG.............. EZIG............. ha... in... IS... ISBN... ISPA... ISSN... itd.... itp................ KE... kg... km... kw... lit................. m... m.in... MF... nast.... NATO... NBP... NIP............... np.... nr... OECD............. PESEL............ PHARE............ PKOB... pkt............... PKWiU... PL... por... poz.... PRS.............. przyp... angielski artykuł autor centymetr Scalona Nomenklatura Towarów Handlu Zagranicznego CentralneBiuroOpłatTrasowych European Community (WE) SystemKontroliEksportu ElektronicznaWymianaDanych EWG(European Economic Community) Europejski Trybunał Sprawiedliwości Europejska Organizacja do Spraw Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej ewentualnie Europejska Wspólnota Gospodarcza Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych hektar inne IzbaSkarbowa International Standard Book Number Przedakcesyjny Instrument Polityki Strukturalnej (Instrument for Structural Policies for Pre-Accesion) InternationalStandardSerialNumber itakdalej i tym podobne KomisjaEuropejska kilogram kilometr Kilowat litera metr międzyinnymi MinisterstwoFinansów następne PaktPółnocnoatlantycki(North Atlantic Treaty Organization) NarodowyBankPolski numer identyfikacji podatkowej naprzykład numer Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development) Powszechny Elektroniczny System Ewidencji Ludności Program Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej (Poland and Hungary Assistance for Reconstructing of their Economies) PolskaKlasyfikacjaObiektówBudowlanych punkt PolskaKlasyfikacjaWyrobówiUsług Polska porównaj pozycja usługi o podwyższonej płatności; usługi o wartości dodanej przypis XII
Wykaz skrótów r... rok red... redakcja(podredakcją) RP............... Rzeczpospolita Polska s.... strona SAD.............. jednolity dokument celny Sapard............. Specjalny Program Akcesyjny na Rzecz Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich (Special Accession Programme for Agriculture and Rural Development) sygn... sygnatura tekst jedn........... tekst jednolity tj... tojest tłum............... tłumaczenie tys... tysiąc tzn................ to znaczy tzw... takzwane UE... UniaEuropejska US... UrządSkarbowy ust... ustęp v................. versus (przeciwko) VAT.............. podatek od wartości dodanej (Value Added Tax) VIES... ang.vat Information Exchange System wzw.... wzwiązku WE... WspólnotyEuropejskie wg... według WNiP... wartościniematerialneiprawne ww... wyżejwymienione z późn. zm.......... z późniejszymi zmianami zezm... zezmianami zł... złoty zob.... zobacz ZUS.............. Zakład Ubezpieczeń Społecznych XIII
Bibliografia A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2009 A. Bącal (red.), Podatek od towarów i usług, Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Warszawa 2008 J. Brolik, Prawnopodatkowe Konsekwencje Nadużycia Prawa do Odliczenia Podatku Naliczonego, Jurysdykcja Podatkowa 2007/5 H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2008 P. Karwat, Czy organy podatkowe powinny toczyć spory cywilne z podatnikami?, Prawo i Podatki, 2006/10 H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2003 J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2008 J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz, Wrocław 2008 J. Martini, Opodatkowanie VAT usług faktoringu, Jurysdykcja Podatkowa 2007/3 J. Martini (red.), Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2005 J. Martini, P. Kowalczyk, Z. Liptak, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2003 Ł. Karpiesiuk, J. Martini, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007 J. Martini, P. Skorupa, Warunki stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, Jurysdykcja Podatkowa 2008/2 T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2007 K. Sachs (red.), R. Namysłowski, Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2008 M. Wojda, Polskie przepisy dotyczące fakturowania naruszają zasadę proporcjonalności, Prawo i Podatki 2006/17 J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008 XV
Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535) (zm.: Dz.U. 2005, Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199, Nr 179, poz. 1484; 2006, Nr 143, poz. 1028 i 1029; 2007, Nr 168, poz. 1187, Nr 192, poz. 1382; 2008, Nr 74, poz. 444, Nr 130, poz. 826, Nr 141, poz. 888, Nr 209, poz. 1320; 2009, Nr 3, poz. 11, Nr 116, poz. 979, Nr 195, poz. 1504, Nr 215, poz. 1666; 2010, Nr 57, poz. 357, Nr 75, poz. 473)
Dział I. Przepisy ogólne Art. 1. [Zakres przedmiotowy] 1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. 2. Podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Spis treści Nb I. Przepisy krajowe dotyczące podatku VAT...................... 1 II. Podatekodtowarówiusług VAT... 5 III. Prawo wspólnotowe a stosowanie przepisów o podatku VAT........ 15 IV. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS)............... 24 V. Zasadyogólneprawaunijnego... 50 VI. Unijny system podatku VAT............................... 85 VII. PodatekVATjakodochódbudżetupaństwa... 88 I. Przepisy krajowe dotyczące podatku VAT Przedmiotem niniejszego komentarza jest ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od 1 towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (VATU), która w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej zastąpiła poprzednią ustawę dotyczącą tego podatku, tj. ustawę z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DVATU). Należy podkreślić, że nie ma formalnie kontynuacji pomiędzy przepisami poprzedniej ustawy o VAT a obecną ustawą 1. Stąd konieczność istnienia przepisów przejściowych zawartych w rozdziale drugim Działu XIII ustawy. Pomimo krótkiego okresu obowiązywania VATU była już wielokrotnie nowelizowana. W mocy prawnej jest ponadto szereg innych aktów obowiązujących, których zna- 2 jomość jest w wielu przypadkach niezbędna do dokonania prawidłowego rozliczenia podatkowego oraz wypełnienia innych obowiązków stawianych przez te przepisy. W szczególności należy zauważyć, że w odniesieniu do podatku VAT, oprócz ustawy wydanych zostało wiele rozporządzeń wykonawczych. Spośród nich można wymienić m.in.: rozporządzenie Ministra Finansów z 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.), 1 Warto jednak zaznaczyć, że w uchwale z 12.9.2005 r. (I FPS 2/05) NSA zawarł bardzo kontrowersyjne stanowisko, zgodnie z którym możliwe było stosowanie przepisów art. 109 nowej ustawy (tzw. sankcja VAT) w stosunku do okresów sprzed 1.5.2004 r. 3