PROPONOWANE ZMIANY DO PRZEPISÓW USTAW O PODATKU DOCHODOWYM. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa CIT")

Transkrypt

1 PROPONOWANE ZMIANY DO PRZEPISÓW USTAW O PODATKU DOCHODOWYM 1. Akty prawne objęte propozycjami zmian Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa CIT") Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa PIT") Ze względu na zbliŝoną konstrukcję obu ustaw w zakresie przepisów, których dotyczą propozycje zmian, propozycje te zostały omówione łącznie, z odpowiednimi odniesieniami do konkretnych przepisów tych ustaw. 2. MoŜliwość rozliczenia przez partnera prywatnego straty podatkowej poniesionej na etapie realizacji inwestycji w zakresie projektu PPP 2.1 Obowiązujące regulacje w zakresie rozliczania strat podatkowych W świetle obowiązujących przepisów o podatku dochodowym, strata podatkowa powstaje, gdy w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów podatkowych. Na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT oraz art. 9 ust. 3 Ustawy PIT, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym podatnik moŝe obniŝyć dochód w najbliŝszych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, Ŝe wysokość obniŝenia w jednym roku nie moŝe przekroczyć 50% kwoty tej straty. 2.2 Problem w odniesieniu do projektów PPP Projekty PPP charakteryzują się długim i kosztownym procesem inwestycyjnym. W początkowym etapie projektu PPP, w związku z prowadzeniem inwestycji, partner prywatny ponosi znaczące koszty jej realizacji, natomiast przychody zaczyna osiągać dopiero po kilku latach. W związku z tym, w pierwszych latach inwestycji partner prywatny wykazuje wyłącznie straty podatkowe. Dodatkowo, ze względu na długi okres trwania projektu PPP i zasady rozliczania przyjęte przez strony, dochody osiągane w danym roku eksploatacji mogą okazać się stosunkowo niskie w relacji do wartości strat poniesionych na wcześniejszym etapie inwestycji. Na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, strata moŝe zostać rozliczona tylko w trakcie kolejnych 5 lat podatkowych. W praktyce oznacza to, Ŝe partner prywatny: MoŜe w ogóle nie mieć moŝliwości rozliczenia poniesionych przez siebie strat podatkowych (jeŝeli pierwszy dochód osiągnie po upływie pięciu lat od wykazania straty); Rozliczy poniesione w pierwszych latach straty jedynie w części (jeŝeli dochody uzyskane przez niego w okresie eksploatacji inwestycji nie będą wystarczające dla wykorzystania całej kwoty straty). Skala tego problemu w przypadku konkretnego projektu PPP zaleŝy od szeregu okoliczności, w tym: Wysokości nakładów inwestycyjnych; Wstępne propozycje zmian opracowane przez Komisję ds. PPP działającej przy Francuskiej Izbie Przemysłowo Handlowej

2 (c) (d) Charakteru wydatków inwestycyjnych (wysokości wydatków kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji oraz wydatków rozliczanych "na bieŝąco"); Długości trwania procesu inwestycyjnego; Wysokości dochodów osiąganych w pierwszych latach eksploatacji inwestycji i ich relacji do wysokości wygenerowanych strat. 2.3 Propozycja rozwiązania Proponujemy nowelizację obowiązujących przepisów art. 7 ust. 5 Ustawy CIT oraz art. 9 ust. 3 Ustawy PIT poprzez wskazanie, Ŝe w przypadku realizacji projektów PPP, partner prywatny ma prawo do rozliczania straty podatkowej w okresie dłuŝszym niŝ obowiązujący obecnie okres 5 lat. Nowelizacja będzie wymagała wprowadzenia następujących zmian: WydłuŜenia okresu rozliczania strat Zmiana obejmowałaby wskazanie "preferencyjnego" sposobu rozliczania strat przez partnera prywatnego w zakresie projektów PPP, przy czym rozwaŝamy następujące sposoby uregulowania tego zagadnienia: (i) (iii) uprawnienie do rozliczenia straty przez załoŝony przez strony okres trwania umowy PPP (z moŝliwością rozliczenia całości straty w ostatnim roku trwania projektu PPP, w przypadku skrócenia tego okresu) lub uprawnienie do rozliczenia straty w okresie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym inwestycja została zakończona, tj. oddana do uŝywania lub uprawnienie do rozliczenia straty przez określenie konkretnego terminu, który w przypadku projektów PPP byłby dłuŝszy niŝ obowiązujący obecnie okres 5 lat proponujemy okres 10 lat. Doprecyzowanie pojęcia "straty podatkowej związanej z prowadzeniem projektu PPP" oraz "dochodu z projektu PPP" Wprowadzenie omawianej zmiany będzie wymagało doprecyzowania pojęć "straty podatkowej związanej z prowadzeniem projektu PPP" oraz "dochodu z projektu PPP", co ma szczególnie duŝe znaczenie w przypadku projektów PPP prowadzonych przez spółki celowe zorganizowane w formie spółek osobowych oraz prowadzenie takich projektów przez podmioty inne niŝ spółki celowe, które są zaangaŝowane takŝe w inne projekty. Do alokacji przychodów i kosztów podatkowych do projektu PPP (celem ustalenia "straty podatkowej związanej z prowadzeniem projektu PPP" oraz "dochodu z projektu PPP") proponujemy zastosowanie zasad analogicznych jak w przypadku alokowania przychodów i kosztów do zagranicznego zakładu podatnika, w celu ich odrębnego opodatkowania w państwie innym niŝ państwo rezydencji podatkowej podatnika (zasady wynikające z art. 7 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku - "Konwencja" zob. Załącznik). 2.4 Uzasadnienie nowelizacji Zaproponowane rozwiązanie, niezaleŝnie od wybranego wariantu, pozwoli na wydłuŝenie moŝliwości rozliczenia straty i powinno przyczynić się do zwiększenia efektywności, a przez to atrakcyjności projektów PPP. Okres przewidziany w ustawach podatkowych na rozliczenie straty jest relatywnie krótki, nie tylko w odniesieniu do projektów PPP, ale teŝ do pozostałych inwestycji, charakteryzujących się długim czasem realizacji, wysokimi kosztami początkowymi oraz moŝliwością uzyskania pierwszych (zwykle relatywnie

3 niewysokich) dochodów dopiero po kilku latach. Niemniej jednak, ze względu na charakterystykę ekonomiczną projektów PPP, w ich przypadku omawiane ograniczenia są szczególnie uciąŝliwe. 3. MoŜliwość rozliczenia kosztów poniesionych przez partnera prywatnego w zakresie projektu PPP przed utworzeniem spółki celowej 3.1 Obowiązujące regulacje w zakresie rozliczania kosztów podatkowych Zgodnie z Ustawą CIT (art. 15 ust. 1) oraz Ustawą PIT (art. 22 ust. 1), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wskazanych w przepisach. 3.2 Problem w odniesieniu do projektów PPP Projekty PPP charakteryzują się duŝym stopniem skomplikowania, wysokimi kryteriami oceny oraz wieloetapowością. Dlatego, od momentu podjęcia decyzji o przystąpieniu do przetargu w zakresie projektu PPP podmiot prywatny ponosi znaczące koszty z tym związane, w szczególności koszty ekspertyz róŝnego rodzaju, usług doradczych, przygotowania dokumentacji, etc. Niejednokrotnie, koszty te ponoszone są przez podmiot zagraniczny lub podmiot krajowy inny niŝ podmiot, który w przypadku wygrania przetargu będzie ostatecznie realizował inwestycję jako podmiot prywatny. Wynika to przede wszystkim z faktu, Ŝe proces przetargowy jest długi (nawet kilkuletni) a jego wynik obarczony znaczną niepewnością. W tej sytuacji, podmiot przystępujący do przetargu moŝe zdecydować się na utworzenie spółki celowej dopiero na późniejszym etapie procesu przetargowego; do tego czasu, samodzielnie finansując koszty tego procesu. Na określonym etapie procesu przetargowego, podmiot prywatny tworzy zazwyczaj spółkę celową. O ile spółka celowa jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego (a nie jest nim w szczególności spółka osobowa), pojawia się problem "przeniesienia" poniesionych kosztów na spółkę celową i rozliczenia ich dla celów podatkowych. Obowiązujące obecnie przepisy podatkowe nie określają sposobu rozliczania kosztów ponoszonych przed powstaniem podatnika przez jego podmiot załoŝycielski. Zgodnie z powszechną praktyką organów podatkowych, w przypadku takich kosztów ponoszonych na załoŝenie spółki, podmiot-załoŝyciel moŝe rozliczyć poniesione koszty załoŝenia spółki dopiero w momencie zbycia udziałów (akcji) w tej spółce. Natomiast w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy CIT oraz art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, wątpliwe jest prawo podmiotu-załoŝyciela do rozliczenia dla celów podatkowych poniesionych kosztów przystąpienia do przetargu w sytuacji, gdy przychody z tytułu projektu PPP będą generowane przez spółkę celową będącą odrębnym podatnikiem. Przedmiotowych kosztów nie moŝe takŝe w sposób "bezpośredni" rozliczyć sama spółka celowa, gdyŝ w momencie poniesienia takich kosztów nie istniała jeszcze jako podatnik podatku dochodowego. W tych okolicznościach, "przeniesienie" kosztów na spółkę celową dokonywane jest na podstawie róŝnych umów cywilnoprawnych, co stanowi niepoŝądaną komplikację w zakresie prowadzonego projektu PPP. 3.3 Propozycja rozwiązania Proponujemy rozwiązanie omawianego problemu w postaci wprowadzenia do ustaw podatkowych regulacji dotyczących moŝliwości zaliczenia do kosztów spółki celowej wskazanych wyŝej wydatków ponoszonych przed jej powstaniem. Nowelizacja będzie wymagała wprowadzenia następujących zmian: Wprowadzenie zapisu o uprawnieniu do rozliczenia kosztów ponoszonych przez partnera prywatnego w związku z projektem PPP przed powstaniem spółki celowej NaleŜy wprowadzić do art. 15 Ustawy CIT oraz art. 22 Ustawy PIT nowe zapisy, które będą jednoznacznie stanowiły, Ŝe koszty poniesione przez partnera prywatnego w ramach projektu PPP przed utworzeniem przez niego spółki celowej (odrębnego podatnika) stanowią koszt uzyskania przychodów dla tej spółki (rozliczane po jej zawiązaniu).

4 Określenie sposobu alokacji kosztów do spółki celowej i sposobu ich rozliczenia Do alokacji odpowiednich kosztów poniesionych przez podmiot-załoŝyciela do spółki celowej proponujemy zastosowanie zasad analogicznych jak w przypadku alokowania kosztów do zagranicznego zakładu podatnika, w celu ich odrębnego opodatkowania w państwie innym niŝ państwo rezydencji podatkowej podatnika (zasady wynikające z art. 7 Konwencji) zob. Załącznik. Zasady rozliczenia kosztów, w tym sposób ich rozliczenia w czasie, powinny odpowiadać zasadom ogólnym określonym w ustawach podatkowych. (c) Określenie warunków uznania wydatków poniesionych przed powstaniem spółki celowej za jej koszt podatkowy Niezbędnie będzie doprecyzowanie warunków uznania wydatków poniesionych przez podmiotzałoŝyciela przed powstaniem spółki celowej za koszt podatkowy tej spółki, w szczególności: (i) (iii) Wymagana dokumentacja "zewnętrzna" dla alokacji wydatków poniesionych przez pomiot-załoŝyciela do spółki celowej (np. potwierdzone notarialnie kopie faktur); Wymagana dokumentacja "wewnętrzna" dla alokacji wydatków poniesionych przez podmiot-załoŝyciela do spółki celowej (np. obowiązek prowadzenia przez podmiotzałoŝyciela odrębnej ewidencji rachunkowej "dla projektu PPP"); Ewentualnie, określenie ram czasowych dla zaliczenia wydatków w koszty (np. wydatki poniesione przez podmiot-załoŝyciela nie wcześniej niŝ 2 lata przed powstaniem spółki celowej). 3.4 Uzasadnienie nowelizacji Opisane koszty mogą stanowić znaczące wydatki dla podmiotu przystępującego do przetargu w ramach projektu PPP. Z ekonomicznego punktu widzenia, racjonalne i w pełni uzasadnione jest alokowanie kosztów poniesionych w ramach procesu przetargowego do spółki celowej, która (w przypadku wygrania przetargu) będzie generowała koszty. Wprowadzenie zapisu o moŝliwości ich podatkowego rozliczenia wpłynie na uproszczenie takiego rozliczenia, co w znaczący sposób zwiększy atrakcyjność tego typu projektów dla inwestorów prywatnych. Warto zaznaczyć, Ŝe w przypadku przegrania przetargu, Skarb Państwa nie będzie "obciąŝony" takim kosztem o ile spółka celowa nie wygeneruje przychodów, w praktyce nie rozliczy takŝe kosztów. 4. MoŜliwość pełnego rozliczenia kosztów środków trwałych wytworzonych lub nabytych w ramach inwestycji PPP poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne 4.1 Obowiązujące regulacje w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych Zgodnie z art. 16a Ustawy CIT oraz art. 22a Ustawy PIT, amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Przepisy obu ustaw podatkowych zawierają szczegółowe wytyczne co do zasad dokonywania amortyzacji podatkowej, jak równieŝ zestawienie ustawowych stawek amortyzacyjnych. Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz art. 22h ust. 1 pkt1 Ustawy PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. 4.2 Problem w odniesieniu do projektów PPP Umowa w zakresie projektu PPP zawierana jest na określony czas, przykładowo 20 lub 25 lat. W ramach takiej umowy, partner prywatny dokonuje wydatków inwestycyjnych, w tym związanych z wytworzeniem

5 środków trwałych podlegających zaliczeniu w koszty poprzez systematycznie dokonywane odpisy amortyzacyjne. Wydatki ponoszone w tym zakresie przez partnera prywatnego kapitalizowane są do wartości początkowej takich środków trwałych. Po zakończeniu umowy o PPP partner prywatny przekazuje partnerowi publicznemu inwestycję. Na podstawie obowiązujących przepisów mogą mieć miejsce sytuacje, w których przekazywane środki trwałe nie zostaną w pełni zamortyzowane przez partnera prywatnego (dotyczy to w szczególności wzniesionych przez partnera prywatnego budynków i budowli). Natomiast w dacie przekazania (i po przekazaniu) partnerowi publicznemu takich środków trwałych, partner prywatny nie ma juŝ moŝliwości odzyskania niezamortyzowanych kosztów takich inwestycji, o ile projekt PPP realizowany był przez spółkę celową będącą odrębnym podatnikiem choćby z tego względu, Ŝe spółka ta przestaje generować przychody podatkowe. 4.3 Propozycja rozwiązania Proponujemy wprowadzenie regulacji pozwalających na dostosowanie okresu amortyzacji środków trwałych wytworzonych lub nabytych przez partnera prywatnego w związku z projektem PPP. Nowelizacja powinna obejmować: Wprowadzenie szczególnych zasad amortyzacji dla środków trwałych wytworzonych lub nabytych przez partnera prywatnego w związku z projektem PPP Partner prywatny miałby moŝliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych dla przedmiotowych środków trwałych w proporcji do okresu wynikającego z umowy o PPP; zasada ta nie dotyczyłaby środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o krótszym okresie amortyzacji niŝ okres trwania umowy. Wprowadzenie zasad rozliczania wydatków na wytworzenie lub nabycie takich środków trwałych w przypadku skrócenia lub wydłuŝenia okresu umowy o PPP (i) W razie skrócenia okresu trwania umowy o PPP, partner prywatny miałby prawo jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. W razie przedłuŝenia okresu obowiązywania umowy, stawki odpisów amortyzacyjnych ulegałyby obniŝeniu proporcjonalnie do okresu przedłuŝenia okresu obowiązywania umowy, z wyjątkiem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o okresie amortyzacji krótszym niŝ okres obowiązywania umowy; zasada ta miałaby zastosowanie do stawek odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od następnego miesiąca po miesiącu, w którym zmieniono umowę. 4.4 Uzasadnienie nowelizacji Proponowane rozwiązanie pozwoliłoby na zwiększenie efektywności rozliczeń podatkowych partnera prywatnego. Byłoby to rozwiązanie racjonalne z gospodarczego punktu widzenia zapewniałoby partnerowi prywatnemu bezpieczeństwo w zakresie odzyskania (w rachunku podatkowym) poniesionych nakładów i eliminowało jedno z istotnych ryzyk podatkowych projektów PPP. Trzeba jednocześnie wskazać, Ŝe partner publiczny, jako podmiot co do zasady zwolniony podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych (Ustawa CIT przewiduje takie zwolnienie dla jednostek samorządu terytorialnego), po przekazaniu mu przez partnera prywatnego inwestycji po okresie umowy o PPP, nie będzie kontynuował odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, z punktu widzenia Skarbu Państwa, podatkowe rozliczenie kosztów poniesionej inwestycji przez partnera prywatnego nie będzie się wiązało z "podwójną" korzyścią podatkową.

6 5. MoŜliwość rozliczenia kosztów pośrednich na zasadzie współmierności 5.1 Obowiązujące regulacje w zakresie rozliczania kosztów pośrednich Znaczącą część kosztów ponoszonych przez partnera prywatnego w ramach projektu PPP będą stanowiły tzw. koszty pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT oraz art. 22 ust. 5c Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niŝ koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. "koszty pośrednie"), są potrącalne w dacie ich poniesienia. JeŜeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest moŝliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. 5.2 Problem w odniesieniu do projektów PPP Praktyczna wykładnia wskazanego powyŝej przepisu rodzi liczne wątpliwości; nie jest do końca jasny zakres rozliczenia kosztów pośrednich w przypadku ich związku z okresem przekraczającym rok podatkowy ani teŝ wymagany charakter takiego związku. Niemniej jednak, w praktyce, organy podatkowe skłaniają się do rozwiązania polegającego na potrącaniu kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W praktyce oznacza to, Ŝe jeŝeli partner prywatny na początku inwestycji ponosi wysokie koszty, które nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, to powinien takie koszty rozpoznać jednorazowo w dacie ich poniesienia (zaksięgowania). Tym samym, jeŝeli partner prywatny na początku inwestycji PPP nie osiąga dochodu, to zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów powiększy stratę podatkową, którą z kolei moŝe rozliczyć tylko przez pięć kolejnych lat. W konsekwencji, poniesione koszty pośrednie nie będę podatkowo efektywne dla partnera prywatnego i nigdy nie zostaną zamortyzowane. 5.3 Propozycja rozwiązania Proponujmy nowelizację przepisów art. 15 Ustawy CIT oraz art. 22 Ustawy PIT w taki sposób, aby odzwierciedlić związek pomiędzy ponoszonym przez partnera prywatnego kosztem o charakterze pośrednim a prowadzona inwestycją. Rozliczanie kosztów pośrednich na zasadzie współmierności PowyŜszy cel moŝe zostać osiągnięty poprzez wprowadzenie do ustaw podatkowych rozwiązań analogicznych do zawartych w przepisach rachunkowych. Celem tego rozwiązania byłoby bardziej racjonalne odzwierciedlenie relacji pomiędzy ponoszonym kosztem pośrednim a prowadzonym przedsięwzięciem gospodarczym, poprzez zapewnienie współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Polegałoby ono na wprowadzeniu zapisu zbliŝonego do regulacji Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym na wynik podatkowy danego okresu powinny wpływać jedynie te koszty, które moŝna bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez podatnika w danym okresie. Natomiast w odniesieniu do kosztów, które moŝna jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez podatnika w danym okresie, podatnik byłby uprawniony do rozliczenia ich na zasadach zbliŝonych do amortyzacji. W takiej sytuacji, przedmiotowe koszty wpływałyby na wynik podatkowy danego okresu jedynie w tej części, w której dotyczą danego okresu, albo proporcjonalnie do długości jego trwania, o ile w równym stopniu dotyczą całego okresu prowadzenia danego przedsięwzięcia.

7 Rozliczenie kosztów pośrednich w przypadku skrócenia lub wydłuŝenia okresu umowy o PPP (i) W razie skrócenia okresu trwania umowy o PPP, partner prywatny miałby prawo jednorazowego zaliczenia nierozliczonej części kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów. W razie przedłuŝenia okresu obowiązywania umowy, koszty pośrednie podlegałyby rozliczeniu na pierwotnie ustalonych zasadach, albo przez okres pozostały do zakończenia umowy, według decyzji podatnika. (c) Zakres zastosowania znowelizowanej regulacji UwaŜamy, Ŝe proponowane rozwiązanie powinno zostać wprowadzone jako rozwiązanie powszechne, dostępne dla wszystkich podatników i wszystkich typów działalności. 5.4 Uzasadnienie nowelizacji Proponowane rozwiązanie jest uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia i pozytywnie wpływa na stabilność rozliczeń podatkowych. Z tego względu uwaŝamy, Ŝe powinno ono zostać wprowadzone jako rozwiązanie powszechne, którego zastosowanie nie będzie ograniczone tylko do projektów PPP. 6. Wprowadzenie rozwiązań podatkowych regulujących sposób rozliczenia stron umowy w odniesieniu do koncesji na roboty budowlane 6.1 Brak regulacji podatkowych dotyczących rozliczania koncesji na roboty budowlane Obecne brzmienia Ustawy CIT, jak równieŝ Ustawy PIT nie zawierają regulacji dotyczących podatkowego traktowania rozliczeń pomiędzy stronami umowy koncesji na roboty budowlane (rozwiązania podatkowe odnoszą się wyłącznie do projektów realizowanych na podstawie przepisów o PPP). W praktyce stwarza to szereg problemów i skutkuje niepewnością przy realizacji tego rodzaju projektów, a w konsekwencji ma wpływ na ich opłacalność. 6.2 Problem rozliczeń pomiędzy podmiotami zaangaŝowanymi w realizację projektów wdraŝanych na podstawie umowy koncesji na roboty budowlane Istniejąca praktyka w zakresie rozliczania umów koncesji na roboty budowlane bazuje na wątpliwych rozwiązaniach prawno-podatkowych, niemających oparcia w przepisach. Taka praktyka nie moŝe stanowić stabilnej i wiarygodnej podstawy dla planowania i wdraŝania przedmiotowych inwestycji. Niepewność co do prawidłowej formy rozliczeń wiąŝe się z wystąpieniem szeregu problemów podatkowych, które dotyczą w szczególności: (c) (d) (e) Natury świadczeń realizowanych przez kaŝdą ze stron umowy (w tym, zdefiniowania charakteru świadczonych przez nie usług); Wyceny tych świadczeń (w praktyce przyjmuje się fikcyjne załoŝenie, Ŝe świadczenia stron mają identyczną wartość); Ryzyka rozpoznania przez organy podatkowe po stronie partnera prywatnego przychodu do opodatkowania - z tytułu uzyskania koncesji; Ryzyka rozpoznania przez organy podatkowe po stronie partnera prywatnego przychodu do opodatkowania - z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego uŝytkowania gruntu udostępnionego pod inwestycję; Uprawnień podatkowych stron, w szczególności uprawnienia do rozpoznawania kosztów podatkowych. W tym zakresie, istotnym problemem jest prawo do amortyzacji środka trwałego wytworzonego przez partnera prywatnego oraz sposób rozliczenia inwestycji. Co do zasady bowiem, koncesjodawca (podmiot publiczny) udostępnia koncesjonariuszowi grunt pod inwestycję, nie przekazując mu Ŝadnych praw do tego gruntu. Tym samym, właścicielem

8 prawnym gruntu i właścicielem (prawnym i podatkowym) wybudowanego na nim obiektu/infrastruktury pozostaje podmiot publiczny. W konsekwencji, podmiot prywatny nie ma moŝliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego w ramach umowy środka trwałego, pomimo poniesienia wysokich nakładów na jego wytworzenie. 6.3 Propozycja rozwiązania Proponujemy nowelizację Ustawy CIT oraz Ustawy PIT poprzez wprowadzenie regulacji dotyczących umowy koncesji na roboty budowalne - w następującym zakresie: Wprowadzenie zapisu o moŝliwości amortyzacji środka trwałego wytworzonego w ramach umowy koncesji na roboty budowlane przez podmiot prywatny Proponowany zapis zostałby oparty na konstrukcji amortyzacji inwestycji na cudzym gruncie. Zakładamy wprowadzenie wyjątku od ogólnych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych poprzez umoŝliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika (podmiot prywatny) nieposiadającego praw do nieruchomości, na której został przez niego wybudowany środek trwały (budynek / budowla). Wyłączenie określonych "świadczeń" z przychodów podmiotu prywatnego Proponujemy wprowadzenie wyraźnych zapisów wyłączających z przychodów po stronie podmiotu prywatnego: (i) wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci uzyskania koncesji; wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci prawa do korzystania z gruntu albo innych rzeczy, które to prawo zostanie przyznane partnerowi prywatnemu przez podmiot publiczny w związku z zawartą umową koncesji na roboty budowlane. (c) Wprowadzenie zasad rozpoznania kosztów podatkowych oraz rozliczenia strat analogicznych jak w przypadku projektów PPP Zakładana zmiana dotyczy objęcia partnera prywatnego zaangaŝowanego w umowę koncesji na roboty budowlane regulacjami opisanymi powyŝej w odniesieniu do umów PPP, w tym: (i) wydłuŝonym okresem na rozliczenie straty podatkowej (pkt 2), (iii) moŝliwością rozliczenia kosztów poniesionych przez partnera prywatnego przed utworzeniem spółki celowej (pkt 3), moŝliwością pełnego rozliczenia kosztów środków trwałych wytworzonych w ramach umowy koncesji na roboty budowlane poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne dokonywane z uwzględnieniem okresu trwania umowy (pkt 4), 6.4 Uzasadnienie (iv) uprawnieniem do rozliczenia kosztów na zasadzie współmierności (pkt 5). Zaproponowane rozwiązania powinny w znaczny sposób ułatwić rozliczenia pomiędzy stronami umowy koncesji na roboty budowlane. Jak zostało wskazane powyŝej, dotychczasowy stan prawny nie przewiduje szczególnych regulacji odnoszących się do rozliczenia takiej umowy, wskutek czego w praktyce powstają liczne wątpliwości i ryzyka podatkowe związane z jej realizacją. Wprowadzone zmiany w znacznym stopniu powinny przyczynić się do zwiększenia ekonomicznej atrakcyjności wdraŝania umów koncesji na roboty budowlane.

9 Proponowane zmiany do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 7. Akt prawny objęty propozycjami zmian Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("Ustawa VAT") 8. Opodatkowanie czynności przekazania wkładu własnego przez podmiot publiczny i jego zwrotu przez podmiot prywatny po zakończeniu umowy o PPP 8.1 Zakres opodatkowania podatkiem VAT w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się równieŝ przekazanie nieodpłatnie towarów naleŝących do przedsiębiorstwa podatnika, w szczególności: przekazanie lub zuŝycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeŝeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. 8.2 Problem w odniesieniu do projektów PPP Przytoczony przepis z zakresu Ustawy VAT, w zaleŝności od ustalonego przez strony "scenariusza" współpracy realizowanego w ramach projektu PPP, moŝe rodzić ryzyko powstania dodatkowego kosztu podatku VAT na czynności "dostawy towaru". Obowiązek opodatkowania dostawy towaru powstanie w sytuacji, gdy podmiot dokonujący przekazania towaru jest w odniesieniu do tej transakcji podatnikiem podatku VAT (co nie zawsze ma miejsce w przypadku podmiotu publicznego) i gdy miał prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego towaru. Obowiązek ten będzie dotyczył: Przekazania gruntu lub innych towarów przez partnera publicznego na rzecz partnera prywatnego; Zwrotnego przekazania gruntu lub przekazania budynków lub budowli wzniesionych na własnym gruncie, jak równieŝ przekazania innych towarów przez partnera prywatnego na rzecz partnera publicznego. Jednocześnie naleŝy przypomnieć, Ŝe towarem nie będą nakłady na inwestycje poniesione na cudzym gruncie (np. budowa zrealizowana przez partnera prywatnego na gruncie gminnym); natomiast jest towarem własny grunt albo inwestycja (np. budowla) wzniesiona na gruncie własnym. 8.3 Proponowane rozwiązanie Proponujemy wprowadzenie rozwiązania polegającego na wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT "czasowego" nieodpłatnego przekazania towarów w zakresie projektów PPP oraz ich zwrotu. Innymi słowy, wyłączenie miałoby zastosowanie przy załoŝeniu, Ŝe przekazanie towaru następuje na czas określony, w tym przypadku na czas trwania umowy o PPP. 8.4 Uzasadnienie nowelizacji Proponowane rozwiązanie eliminuje problem dodatkowego cięŝaru ekonomicznego, jakim jest VAT naleŝny obciąŝający czynność nieodpłatnej dostawy towarów, który nie podlega odliczeniu przez Ŝadną ze stron umowy o PPP.

10 9. Brak moŝliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przez podmiot publiczny w sytuacji braku związku z czynnościami opodatkowanymi Zgodnie z Ustawą VAT (art. 15 ust. 6), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałoŝonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane - z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, podmiot publiczny moŝe być podatnikiem VAT w zakresie czynności realizowanych na podstawie umowy zawartej z podmiotem prywatnym. W świetle art. 86 ust. 1 Ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. 9.1 Problem w odniesieniu do projektów PPP Brak czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie podmiotu publicznego skutkuje brakiem moŝliwości odliczenia przez niego podatku VAT naliczonego zapłaconego z tytułu usług świadczonych przez partnera prywatnego. Powoduje to zwiększenie cięŝaru ekonomicznego transakcji dla partnera publicznego o nierozliczony podatek VAT. Trzeba zaznaczyć, Ŝe nawet wówczas, gdy partner publiczny wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT (przykładowo, w postaci odpłatnego udostępnienia partnerowi prywatnemu gruntu do uŝywania na potrzeby projektu PPP), to wątpliwy jest związek tej transakcji z podatkiem VAT zawartym w cenie usług świadczonych przez partnera publicznego. Tak więc, równieŝ w tej sytuacji, uprawnienie podmiotu publicznego do rozliczenia podatku VAT naliczonego jest problematyczne. Ten dodatkowy koszt inwestycji partner publiczny w znacznym stopniu "przenosi" na partnera prywatnego. 9.2 Proponowane rozwiązanie Rozwiązaniem powyŝszego problemu powinno być wprowadzenie odpowiednich preferencji w podatku VAT w omawianym zakresie, pozwalających podmiotowi publicznemu na rozliczenie bądź odzyskanie nierozliczonego podatku naliczonego. Wiadomo nam, Ŝe określone preferencje w tym zakresie funkcjonują we Francji w postaci funduszu kompensacyjnego VAT, który jest mechanizmem pozwalającym na zwrot podmiotom publicznym, niebędącymi podatnikami VAT, kosztów podatku VAT poniesionych w związku z projektami PPP. Jesteśmy aktualnie w trakcie analizy przyjętych we Francji rozwiązań. O ile rozwiązania te okaŝą się interesujące i adekwatne, zaproponujemy sposób przeniesienia ich na grunt polskich przepisów. 9.3 Uzasadnienie nowelizacji Brak moŝliwości rozliczenia podatku VAT przez podmiot publiczny stanowi istotny problem z uwagi na zwiększenie cięŝaru ekonomicznego po stronie partnera publicznego (podroŝenie kosztu inwestycji nawet o 23%), który to koszt jest przenoszony na partnera prywatnego. Wprowadzenie optymalizacji w tym zakresie miałoby istotny wpływ na efektywność inwestycji PPP.

11 Załącznik Modelowa konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku Artykuł 7 ZYSKI PRZEDSIĘBIORSTW 1. Zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba Ŝe przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez połoŝony tam zakład. JeŜeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski, jakie moŝna przypisać zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. 2. W rozumieniu tego artykułu i artykułów [23A] [23B], zyski, jakie moŝna przypisać w kaŝdym umawiającym się państwie zakładowi, o którym mowa w ustępie 1, są zyskami, jakie mógłby osiągnąć zakład, w szczególności w jego transakcjach wewnętrznych z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był oddzielnym i niezaleŝnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach, uwzględniając wykonywane funkcje, wykorzystywane aktywa oraz ryzyka ponoszone przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem zakładu oraz pozostałych części przedsiębiorstwa. 3. JeŜeli zgodnie z postanowieniami ustępu 2, umawiające się państwo dokonuje korekty zysków, które moŝna przypisać zakładowi przedsiębiorstwa jednego z umawiających się państw i odpowiednio opodatkowuje zyski przedsiębiorstwa, które zostały opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, to drugie państwo w koniecznym zakresie wyeliminowania podwójnego opodatkowania tych zysków dokona stosownej korekty kwoty podatku pobranego od tych zysków. Przy ustalaniu takiej korekty właściwe organy umawiających się państw będą w razie konieczności konsultować się wzajemnie. 4. JeŜeli w zyskach mieszczą się składniki dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia niniejszego artykułu nie mają wpływu na postanowienia tych artykułów.