z suplementem elektronicznym

Transkrypt

1 Katarzyna Judkowiak (red.) Justyna Pomorska-Porębska Monika Bartosiewicz z suplementem elektronicznym Stan prawny na dzień 1 marca 2017 r. ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2017

2 Dział I. Przepisy ogólne 1. (uchylony). 2. (uchylony). Art. 3 [Właściwość miejscowa organów podatkowych] 3. W przypadku podatników: 1) (uchylony); 2) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, zwany dalej naczelnikiem drugiego urzędu skarbowego ; 3) o których mowa w art. 130a pkt 2, i podmiotów zagranicznych, o których mowa w art. 131 pkt 2, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim konsumpcji jest Rzeczpospolita Polska właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego. 3a. (uchylony). 4. (uchylony). 5. (uchylony). 1. Zasada ogólna Zasady szczególne Kilka miejsc wykonywania czynności opodatkowanych Podatnicy rozliczający podatek VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowych i importu Podmioty zagraniczne Pozostałe przypadki Katarzyna Judkowiak 1. Zasada ogólna Właściwość organów podatkowych została określona w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta. Do końca 2015 r. kwestie właściwości miejscowej organów podatkowych były szczegółowo uregulowane w ustawie o VAT. Przepis art. 3 ustawy o VAT zawierał regulacje odnoszące się do podatników krajowych wykonujących czynności opodatkowane zarówno w jednym miejscu, jak również w kilku miejscach (rozliczających podatek VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu) oraz do podmiotów zagranicznych. Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten uległ zmianie. Uchylona została większość ustępów tego artykułu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. właściwym dla podatnika organem podatkowym był co do zasady naczelnik urzę-

3 Dział I. Przepisy ogólne du skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., w odróżnieniu od przepisów Ordynacji podatkowej, w kwestii ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych odnosiły się przede wszystkim do miejsca wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, rozumianego jako miejsce prowadzenia działalności, a nie do miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Zatem miejsce prowadzenia działalności miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwości organów podatkowych dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Miejsce to określane było na podstawie dokumentów rejestracyjnych podatnika 38. Z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacja ta została uchylona. W konsekwencji począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. zastosowanie znajduje reguła ogólna wynikająca z art. 17 o.p. oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tego przepisu. Oznacza to, iż urzędem właściwym dla celów opodatkowania podatkiem VAT jest urząd skarbowy ustalany miejscowo w oparciu o adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika, a nie jak do końca 2015 r. miejsce wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zmiana przepisu spowodowała zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT w innym miejscu aniżeli adres siedziby lub miejsca zamieszkania. ABC sp. k., będąca podatnikiem podatku VAT, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania powierzchnią usługową, ma siedzibę w Poznaniu (korzysta wyłącznie ze skrzynki pocztowej) oraz jest właścicielem centrum handlowego położonego w Bydgoszczy. Obiekt ten jest w całości wynajmowany. Poza wynajmem pomieszczeń w Bydgoszczy podatnik nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. właściwym organem podatkowym (także dla celów podatku VAT) jest naczelnik poznańskiego urzędu skarbowego (właściwy ze względu na adres siedziby). Bez znaczenia pozostanie miejsce wykonywania czynności opodatkowanych VAT (Bydgoszcz), które było istotne na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2015 r. Podatek VAT jest podatkiem rozliczanym w okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych). Z tego względu właściwość miejscową organu podatkowego określa się w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego. Dla określenia właściwości miejscowej organów podatkowych istotne znaczenie ma chwila zamknięcia danego okresu rozliczeniowego (tak też m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 406/08). Wynika to z faktu, iż podatek VAT jest należny za dany okres rozliczeniowy. Bez znaczenia pozostaje 38 Terytorialny zasięg działania urzędów i izb skarbowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1441).

4 Dział I. Przepisy ogólne moment wszczęcia postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej bądź skarbowej. W piśmiennictwie wskazuje się ponadto, iż: właściwość miejscowa w podatku od towarów i usług ma charakter właściwości utrwalonej. Raz bowiem ustalona właściwość miejscowa w tym podatku nie może ulec zmianie, choćby po ustaleniu właściwości miejscowej miały miejsce zdarzenia, które wpłynęłyby na ustalenie innej właściwości miejscowej. Powyższa zasada nazywana również zasadą ciągłości właściwości (łac. perpetuatio fori) występuje w zasadzie we wszystkich rodzajach postępowania (w postępowaniu cywilnym, karnym, administracyjnym). W przypadku podatku od towarów i usług inny jest natomiast moment czasowy, w którym właściwość miejscowa nabiera charakteru utrwalonej. O ile bowiem w większości przypadków następuje to w związku z dokonaniem określonych czynności o charakterze procesowym (np. w postępowaniu cywilnym z chwilą wniesienia pozwu), to w przypadku podatku od towarów i usług jest to zamknięcie danego okresu rozliczeniowego (zob. R. Kubacki, Glosa do wyroku NSA z dnia 30 września 2002 r., I SA/ŁD 431/01, Państwo i Prawo 2003/9/47). Zmiana siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika, dokonane po upływie danego okresu rozliczeniowego, nie powodują zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 431/2001). W sytuacji gdy podatnik podatku VAT zmieni siedzibę (miejsce zamieszkania) po zakończeniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym zakresem działania urzędu skarbowego, właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania wymiarowego w zakresie podatku VAT jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce siedziby (miejsce zamieszkania) tego podatnika w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie przez niego działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 726/12). 2. Zasady szczególne 2.1. Kilka miejsc wykonywania czynności opodatkowanych Na mocy przepisu art. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., w przypadku jeżeli podatnik wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, organem podatkowym właściwym dla podatnika był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub ze względu na miejsce zamieszkania w przypadku osób fizycznych. W praktyce w zakresie ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych pojawiały się wątpliwości, jakie miejsce należało uznać za miejsce wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT na potrzeby ustalenia właściwości organów podatkowych. Miejscem takim mogły być przykładowo placówki sprzedażowe sklepy lub zakłady produkcyjne. W przypadku gdy miejsca te znajdowały się w różnych miastach, o właściwości organu podatkowego decydowała siedziba (miejsce zamieszkania) podatnika.

5 Dział I. Przepisy ogólne Zupełnie inaczej wyglądała sytuacja w przypadku, gdy podatnik posiadał siedzibę, która była de facto wyłącznie skrzynką pocztową (podatnik korzystał wyłącznie z adresu dla potrzeb rejestracyjnych). W ocenie autorek ponieważ taka siedziba nie stanowiła miejsca prowadzenia działalności, nie mogła być uznawana za miejsce wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacja art. 3 ust. 2 ustawy o VAT została uchylona, a w jej miejsce zastosowanie znajduje zasada ogólna wynikająca z przepisów Ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym dla podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania. Bez znaczenia pozostaje zatem, w ile miejscach wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT i czy działalność gospodarcza jest prowadzona także w siedzibie. Podatnik ma adres siedziby (przy czym korzysta wyłącznie ze skrzynki pocztowej) w Warszawie, oraz jest właścicielem centrum handlowego położonego w Krakowie, który to obiekt wynajmuje. Poza wynajmem pomieszczeń podatnik nie prowadzi żadnej innej działalności. Na mocy przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. organem podatkowym właściwym dla tego podatnika jest naczelnik odpowiedniego warszawskiego urzędu skarbowego, który jest właściwy ze względu na adres siedziby Podatnicy rozliczający podatek VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowych i importu W przypadku podatników określonych w art. 16 i 17 ustawy o VAT, którzy nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika ze względu na adres jego siedziby, jeżeli podatnikami są osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W sytuacji natomiast, kiedy podatnikami są osoby fizyczne, właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Zasada ta, mimo uchylenia przepisów art. 3 ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, nadal pozostaje aktualna w myśl obecnie obowiązujących regulacji Ordynacji podatkowej. Artykuł 16 ustawy o VAT odnosi się do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, dokonujących okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. Są to zatem osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są podatnikami podatku VAT, a sporadycznie dokonują (a nawet dokonały jednorazowo) wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

6 sów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstawał z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstawał w tej części. Tym samym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania dotacji, subwencji czy innej dopłaty o podobnym charakterze (w oparciu o metodę kasową). Należy zaznaczyć, iż komentowany przepis znajdował zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do dotacji, subwencji czy innych dopłat, które były bezpośrednio związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. podwyższały obrót będący podstawą opodatkowania. 25. Delegacja ustawowa Na mocy uchylonego z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 19 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust oraz w art. 20 i 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy unijne. Korzystając z tego uprawnienia, minister w 3 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego do końca 2013 r., wprowadził szczególne terminy powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do następujących świadczeń: w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi (ust. 1); w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (ust. 2); w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (ust. 3). Art. 19a [Moment powstania obowiązku podatkowego] 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

7 3. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. 4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: 1) otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu: a) wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, b) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, c) dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18, d) świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, e) świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 41; 2) otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1; 3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu: a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, b) dostawy książek drukowanych (PKWiU ex ) z wyłączeniem map i ulotek oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex i PKWiU ex ), c) czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex ) z wyłączeniem map i ulotek oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex i PKWiU ex ), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług; 4) wystawienia faktury z tytułu: a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, b) świadczenia usług: telekomunikacyjnych, wymienionych w poz , 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

8 6. W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty. 7. W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności. 8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i (uchylony). 10a. W przypadku objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z art. 324 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 343 z , str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 2015/ W przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. 12. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7 11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej. 1. Uwagi ogólne Zasada generalna Uwagi wstępne Zasada obowiązująca do końca 2013 r Zasada obowiązująca od dnia 1 stycznia 2014 r Usługi częściowe Usługi i dostawy ciągłe Wystawienie faktury Uwagi wstępne Usługi budowlane i budowlano-montażowe Dostawa książek, gazet, czasopism i magazynów Drukowanie książek, gazet, czasopism i magazynów...549

9 5.5. Dostawa mediów Usługi najmu, dzierżawy, leasingu Eksport towarów Import towarów Zaliczki Otrzymanie całości lub części zapłaty Komis Przeniesienie w zamian za odszkodowanie Świadczenie usług w postępowaniu sądowym lub przygotowawczym Dotacje, subwencje Refakturowanie Czynności rozliczane do końca 2013 r. na zasadach szczególnych Dostawa lokali i budynków Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste Usługi transportowe, spedycyjne i przeładunkowe Sprzedaż praw, udzielanie licencji i sublicencji Nieodpłatne świadczenia Import usług Uwagi wstępne Usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT Inne usługi Dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca Delegacja ustawowa Katarzyna Judkowiak 1. Uwagi ogólne Artykuł 19a ustawy o VAT obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r. Określa on jedno z podstawowych pojęć konstrukcji podatku, jakim jest moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten został dodany w miejsce obowiązującego do końca 2013 r. art. 19 ustawy o VAT na mocy postanowień ustawy zmieniającej z dnia 7 grudnia 2012 r. Celem zachowania większej przejrzystości w ustawie o VAT ustawodawca na nowo uregulował zasady powstania obowiązku podatkowego. W praktyce przyjęte rozwiązania powodują, iż podatnicy w wielu przypadkach rozpoznają obowiązek podatkowy wcześniej, niż miało to miejsce do końca 2013 r. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 19a ustawy o VAT w sposób pełniejszy odzwierciedla postanowienia dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie zasady ogólnej dotyczącej powstawania obowiązku podatkowego oraz świadczeń o charakterze ciągłym). Celem nowelizacji było także uporządkowanie i uproszczenie przepisów w stosunku do tych, które obowiązywały do końca 2013 r., oraz wyeliminowanie części przepisów dotyczących różnorodnych momentów powstawania obowiązku podatkowego. Aby zachować większą przejrzystość w niniejszym komentarzu, omówienia zmian dotyczących obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. momentu powstania obowiązku podatkowego dokonano w komentarzu do przepisu art. 19a ustawy o VAT. Z uwagi na możliwe kontrole podatkowe lub skarbowe czy też spory sądowe oparte na przepisach obowiązujących do końca 2013 r. komentarz do

10 art. 19 ustawy o VAT, mimo iż sam przepis jest już nieaktualny, pozostał w niniejszej publikacji. Wyjaśniono w nim wiele kwestii, które mimo zmiany przepisów ustawy o VAT nadal pozostają aktualne (np. pojęcie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, wynikające z dyrektywy 2006/112/WE pojęcia zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalność podatku, związek otrzymanej zaliczki z czynnościami opodatkowanymi itp.). W konsekwencji komentarz do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ustawy o VAT należy traktować jako uzupełnienie treści komentarza do obowiązującego do końca 2013 r. art. 19 ustawy o VAT. Mamy nadzieję, iż zaprezentowanie zmian dotyczących nowego momentu powstania obowiązku podatkowego w komentarzu do art. 19a ustawy o VAT oraz jednoczesne pozostawienie komentarza do art. 19 ustawy o VAT pozwoli Państwu efektywniej korzystać z publikacji. Komentowana regulacja uległa zmianie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu towarów, a w zasadzie w zakresie nazewnictwa procedur celnych w tym zakresie. Nie występuje już procedura przetwarzania pod kontrolą celną. Zmiana ta ma na celu dostosowanie przepisów ustawy o VAT do rozwiązań przyjętych w nowych unijnych regulacjach celnych, została wprowadzona na mocy przepisów ustawy zmieniającej z dnia 22 czerwca 2016 r. i obowiązuje od dnia 20 sierpnia 2016 r. 2. Zasada generalna 2.1. Uwagi wstępne Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. zasadą generalną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Oznacza ona, iż jeżeli dla danego zdarzenia, z którym ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie jest w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tę zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Komentowany przepis opiera się na regulacji art. 63 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, iż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W odniesieniu do świadczenia niektórych usług, w tym w szczególności o charakterze ciągłym bądź masowym, ustawodawca przewidział szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego. Do takich usług przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się. Określone w art. 19a ust ustawy o VAT zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego mają, jako przepisy lex specialis, pierwszeństwo względem zasady ogólnej wynikającej z ust. 1. Moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalać na podstawie przepisu najbardziej szczególnego. W pierwszej kolejności stosuje się m.in. regulacje zawarte w ust. 5 art. 19a ustawy o VAT dotyczące m.in. dostawy mediów, świadczenia usług trans-

11 portowych i spedycyjnych, usług budowlanych i budowlano-montażowych. One jako najbardziej szczególne wyłączają bowiem zastosowanie wcześniejszych, bardziej ogólnych, reguł ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 233/09, odnoszący się do przepisów obowiązujących do końca 2013 r.). Jeżeli przepisy szczególne nie znajdują zastosowania, wówczas stosuje się zasady ogólne. Przy stosowaniu zasad ogólnych istotne jest również sprawdzenie, czy mamy do czynienia ze świadczeniami wykonywanymi w sposób ciągły bądź z usługami przyjmowanymi częściowo. Stosowne uregulowania mają pierwszeństwo przed zasadą ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi Zasada obowiązująca do końca 2013 r. Zgodnie z obowiązującą do końca 2013 r. zasadą generalną obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r.). Regulacja ta, pomimo iż stanowiła zasadę podstawową, w praktyce rzadko była stosowana w obrocie gospodarczym pomiędzy podatnikami podatku VAT. Wynikało to z faktu, iż co do zasady w przypadku dostawy towaru lub wykonania usługi na rzecz podatnika podatku VAT transakcja taka winna była być potwierdzona fakturą. Wówczas zasadniczo stosowało się obowiązujący do końca 2013 r. przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, który przewidywał, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Można zatem było uznać, iż ta zasada, tj. powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, stanowiła zasadę ogólną w przypadku obrotu profesjonalnego (pomiędzy podatnikami podatku VAT). Rozwiązanie to, stosowane do końca 2013 r., powodowało, iż obowiązek podatkowy mógł być przesunięty o kilka dni. Miało to szczególne znaczenie na przełomie okresów rozliczeniowych, tj. miesięcy lub kwartałów. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstawał w dacie wydania towaru czy wykonania usługi, ale w dacie wystawienia faktury, co jednak nie mogło nastąpić później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Alfa sp. z o.o., będąca podatnikiem podatku VAT, dokonała w dniu 30 listopada 2013 r. dostawy towarów na rzecz spółki Beta sp. k., podatnika podatku VAT. Jeżeli Alfa sp. z o.o. wystawiła fakturę: dnia 30 listopada 2013 r., tj. w dniu wydania towarów, to obowiązek podatkowy powstawał w listopadzie 2013 r.; w terminie do dnia 7 grudnia 2013 r., tj. w ciągu 7 dni od dnia wydania towarów, wówczas obowiązek podatkowy powstawał w grudniu 2013 r.;

12 po dniu 7 grudnia 2013 r., tj. po 7-dniowym terminie przewidzianym ustawowo na wystawienie faktury, to obowiązek podatkowy powstawał w grudniu 2013 r. Wystawienie faktury w grudniu 2013 r. powodowało przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z listopada na grudzień 2013 r. Wprawdzie przepisy unijne przewidują, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, niemniej uregulowanie to stanowi wyjątek od zasady generalnej, który może być stosowany jedynie w odniesieniu do określonych transakcji, względnie dla określonych kategorii podatników, a nie jako zasada powszechna, jak miało to miejsce w Polsce do końca 2013 r. Na mocy przepisu art. 66 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Tym samym przepis art. 19 ustawy o VAT, obowiązujący do końca 2013 r., wykraczał poza zakres objęty regulacją art. 66 dyrektywy 2006/112/WE, co budziło wątpliwości w kontekście jego zgodności z przepisami unijnymi Zasada obowiązująca od dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. W konsekwencji decydujące dla celów powstania obowiązku podatkowego jest faktyczne dokonanie czynności, tj. wydanie towaru odbiorcy lub wykonanie usługi. Wskazana regulacja jest zgodna z art. 63 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Podatek VAT staje się zatem wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź miało miejsce świadczenie usług, i powinien zostać rozliczony w rozliczeniu za ten właśnie okres. W odróżnieniu od zasady podstawowej obowiązującej do końca 2013 r. ustawodawca dokonał zmiany terminologii odnoszącej się do towarów, z ich wydania na ich dostawę. Tym samym, określając moment powstania obowiązku podatkowego w 2014 r., należy odnieść się do dokonania dostawy towarów, a nie, jak miało to miejsce do końca 2013 r., do wydania towarów. Jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących zasad powstawania obowiązku podatkowego: generalnie moment dokonania dostawy towarów odpowiada dotychczasowemu momentowi wydania towarów. W efekcie zmiana terminologii nie powinna mieć w praktyce istotnego znaczenia.

13 Istotną zmianą w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego jest natomiast jego oderwanie od daty wystawienia faktury. Dla powstania obowiązku podatkowego data wystawienia faktury nie ma, poza nielicznymi wyjątkami określonymi w ustawie o VAT, żadnego znaczenia. Wprowadzenie nowej zasady generalnej oznacza zmianę terminu rozliczania podatku VAT co do zasady jedynie w odniesieniu do przypadków, gdy dla sprzedaży dokonywanej pod koniec okresu rozliczeniowego możliwe było wystawienie faktury w następnym okresie rozliczeniowym (nie później niż 7. dnia od dokonania sprzedaży). Wystawienie faktury na początku następnego okresu rozliczeniowego powodowało bowiem, na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 r., iż obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej czynności był przesunięty i powstawał w dacie wystawienia faktury. Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu (kwartale) dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. ABC sp. z o.o., zajmująca się produkcją mebli, dokonała sprzedaży mebli w dniu 31 stycznia 2017 r. Bez względu na fakt, czy przedmiotowa dostawa towarów zostanie potwierdzona fakturą wystawioną w dniu 31 stycznia 2017 r. czy np. dnia 1 lutego 2017 r., obowiązek podatkowy powstaje dnia 31 stycznia 2017 r. Warto wskazać, iż ustawodawca dokonał zmiany także w zasadach fakturowania. Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę 133. Faktury mogą być także wystawiane przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, z tym że nie wcześniej niż 30. dnia przed tym zdarzeniem. XYZ sp. k., zajmująca się uprawą kwiatów doniczkowych, dostarczyła klientom sadzonki w dniu 20 stycznia 2017 r. Z tego tytułu wystawiła faktury: dla pierwszego kontrahenta w dniu 5 stycznia 2017 r., dla drugiego kontrahenta w dniu 10 lutego 2017 r. Obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy towarów powstaje w dniu 20 stycznia 2017 r. Moment wystawienia faktury pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na oderwanie momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu fakturowania zyskuje na znaczeniu prawidłowe ustalenie daty dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Co do zasady za moment dokonania do- 133 Do końca 2013 r. obowiązywał 7-dniowy termin na wystawienie faktury. W wyniku nowelizacji przepisów z dniem 1 stycznia 2014 r. termin ten został wydłużony.

14 stawy towaru uznaje się moment przejścia na nabywcę ciężarów i korzyści związanych z towarem oraz ryzyka jego utraty bądź uszkodzenia. Jeżeli towary są wydawane bezpośrednio przez dostawcę na rzecz nabywcy, dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą ich fizycznego wydania. Komputer sp. j., prowadząca sklep z akcesoriami komputerowymi, wydaje towar w dniu 10 stycznia 2017 r. Nabywca odbiera go bezpośrednio w sklepie. Obowiązek podatkowy powstaje dnia 10 stycznia 2017 r. Dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest faktyczne dokonanie czynności, tj. dostarczenie towaru lub wykonanie usługi. Jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących powstawania obowiązku podatkowego: postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną (np. zastrzeżenie prawa własności do czasu zaistnienia danego zdarzenia, w sytuacji gdy towar został już wydany) lub usługi za wykonaną (np. przyjęcia jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą spełniać jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Nieistotne są także inne ustalenia dotyczące m.in. pozostawienia towarów w magazynie dostawcy w sytuacji, gdy ich dostawa na rzecz nabywcy miała miejsce, a dostawca nie może ich fizycznie odebrać. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy składowanie towarów odbywa się odpłatnie czy bez wynagrodzenia. EFG sp. z o.o. dokonuje dostawy wielkogabarytowego towaru na rzecz kontrahenta spółki KG sp. k. Zgodnie z uzgodnionymi warunkami dostawy towar zostanie postawiony do dyspozycji nabywcy w magazynie dostawcy w dniu 10 marca 2017 r., w którym zostanie pobrany przez nabywcę. Z uwagi na fakt, iż nabywca nie jest w stanie pobrać towaru w ustalonym terminie (ma problem z transportem), prosi dostawcę o jego przechowanie do dnia 10 kwietnia 2017 r. Obowiązek podatkowy powstaje dnia 10 marca 2017 r. ABC sp. j. wydaje nabywcy towar w dniu 15 lutego 2017 r., w którym to nabywca płaci 10% należności za towar. Zgodnie z ustalonymi warunkami dostawy pozostałe 90% należności zostanie uregulowane w trzech ratach, po 30% każda, płatnych do dnia 31 marca 2017 r. pierwsza rata, do dnia 30 kwietnia 2017 r. druga rata oraz do dnia 31 maja 2017 r. trzecia rata. Ponadto umowa przewiduje, iż prawo własności towaru przechodzi na nabywcę z chwilą zapłaty ostatniej raty. Obowiązek podatkowy powstaje dnia 15 lutego 2017 r.

15 Ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru nabywcy. Wydanie towaru jest najczęściej równoznaczne z przeniesieniem posiadania z dostawcy na nabywcę, którego umiejscowienie w czasie zależy od tego, jak strony transakcji uregulowały swoje wzajemne prawa i obowiązki. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP1/ /13-2/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest co do zasady wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [...], strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Dla określenia momentu dokonania dostawy towarów znaczenie mają zarówno ustalenia umowne, jak i formuły Incoterms, na jakich dana dostawa jest realizowana. Regulacje Incoterms (International Commercial Terms) określają warunki obrotu towarami pomiędzy dostawcami i odbiorcami w handlu międzynarodowym. Służą one głównie do podziału kosztów transportu, określenia odpowiedzialności za towary, przejęcia ryzyka w związku z ich utratą bądź uszkodzeniem, wskazania strony obarczonej obowiązkiem dokonania formalności i pokrycia kosztów związanych z eksportem i importem towarów. Dzieli się je na 4 zasadnicze grupy: grupa E na sprzedającego nałożonych jest minimum obowiązków i zaangażowania; organizacja transportu, a także związane z tym ryzyka i koszty, znajdują się w gestii kupującego: EXW z zakładu; grupa F sprzedający nie opłaca zasadniczych kosztów transportu ani ubezpieczenia, większość obowiązków ciąży na kupującym: FCA franco przewoźnik w określonym miejscu, FAS franco wzdłuż burty statku w określonym porcie załadunku klauzula używana tylko w transporcie morskim i wodnym śródlądowym, FOB franco statek w określonym porcie załadunku formuła, tak jak FAS, używana wyłącznie w transporcie morskim i wodnym śródlądowym; grupa C sprzedający zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty, ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru:

16 CFR koszt i fracht do określonego portu przeznaczenia klauzula używana tylko w transporcie morskim i wodnym śródlądowym, CIF koszt, ubezpieczenie i fracht do określonego portu przeznaczenia podobnie jak CFR formuła używana tylko w transporcie morskim i wodnym śródlądowym, CPT przewoźne opłacone do określonego miejsca przeznaczenia odpowiednik CFR w transporcie innym niż morski i wodny śródlądowy, CIP przewoźne i ubezpieczenie opłacone do określonego miejsca przeznaczenia odpowiednik CIF w transporcie innym niż morski i wodny śródlądowy; grupa D większość kosztów przewozu i ryzyko ponosi sprzedający, który jest zobowiązany do dostarczenia towarów do określonego miejsca przeznaczenia: DAT dostarczone do określonego miejsca przeznaczenia, DAP dostarczone do miejsca (rozładunek leży w gestii kupującego). Dostawy towarów mogą być dokonywane na różnych warunkach. Wydanie towaru następuje przez faktyczne przeniesienie na nabywcę posiadania towaru, z tym że jego objęcie przez nabywcę może mieć miejsce: przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (gdy posłużono się klauzulą franco magazyn odbiorcy, według której dostawcę obciążają koszty załadunku, transportu i ubezpieczenia, a nabywcę koszty rozładunku) moment wydania towaru to załadowanie i pokwitowanie jego odbioru przez nabywcę (tj. objęcie towaru w posiadanie przez odbiorcę); w tym wariancie dostarczenie towaru może nastąpić własnym transportem dostawcy lub transportem najętym przez niego; dokonanie dostawy następuje w magazynie odbiorcy; ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru obciąża dostawcę; obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania towaru przez nabywcę; przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (gdy posłużono się klauzulą loco magazyn dostawcy, według której dostawcę obciążają koszty załadunku, a nabywcę transportu i ubezpieczenia) moment wydania towaru to załadowanie towaru i pokwitowanie jego odbioru przez nabywcę z magazynu dostawcy; w tym przypadku odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym; wydanie towaru następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru towaru przez nabywcę; dostawa towaru dokonywana jest w magazynie dostawcy; ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru obciąża odbiorcę; obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania towaru przez nabywcę; przez wysłanie towaru przez przewoźnika (gdy transportu dokonuje podmiot trzeci, z którym dostawca lub nabywca zawarł dodatkowo względem np. umowy sprzedaży umowę przewozu, do której przy przewozie towaru stosuje się przepisy prawa przewozowego i inne, w zależności od użytego środka transportu; w myśl zasad określonych w przepisach Kodeksu cywil-

17 nego), jeżeli towar ma być przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył go przewoźnikowi; zasada ta odnosi się do sytuacji, gdy dostawca wskutek dodatkowego porozumienia przesyła rzecz do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, czyli albo miejscem oznaczonym w umowie, albo wynikającym z właściwości zobowiązania, albo miejscem zamieszkania dostawcy; w takiej sytuacji dostawca nie ponosi ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru, które spoczywa na przewoźniku. Poniżej przedstawiono kilka scenariuszy. W przypadku gdy dostawca pozostawia towar do dyspozycji kupującego w uzgodnionym miejscu (np. magazynie sprzedającego), dokonanie dostawy ma miejsce z chwilą postawienia tego towaru do dyspozycji kupującego. ABC sp. z o.o. dokonuje sprzedaży ceramiki. Zgodnie z ustalonymi warunkami handlowymi dostawa odbywa się na podstawie klauzuli EXW w ten sposób, iż towary są pozostawiane do dyspozycji kupującego w magazynie dostawcy w dniu 15 marca 2017 r. Transport towarów leży w gestii kupującego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą postawienia towarów do dyspozycji nabywcy w tym magazynie, tj. w dniu 15 marca 2017 r. Jeżeli towar nie zostanie odebrany z magazynu sprzedającego w ustalonym terminie, późniejsze fizyczne odebranie towaru pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Stan faktyczny jak w poprzednim przykładzie, z tym że z przyczyn losowych ciężarówka mająca przetransportować towary nie przyjeżdża do magazynu spółki ABC w ustalonym terminie, tylko w dniu 25 marca 2017 r. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą postawienia towarów do dyspozycji kupującego, tj. w dniu 15 marca 2017 r. Bez znaczenia jest późniejszy fizyczny odbiór towarów. W sytuacji gdy strony dokonujące transakcji ustalą, że wprawdzie towar jest odbierany z magazynu dostawcy transportem zorganizowanym przez kupującego w razie gdy ryzyko przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia, wszelka odpowiedzialność za towar oraz korzyści i ciężary z nim związane do momentu jego pobrania przez przewoźnika spoczywają na sprzedającym to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pobrania towaru przez przewoźnika. W przypadku gdy dostawca i nabywca uzgodnią, iż towar jest transportowany przez dostawcę do miejsca przeznaczenia wskazanego przez nabywcę, i do tego

18 czasu ryzyko jego przypadkowej utraty bądź uszkodzenia, a także wszelkie korzyści i koszty z nim związane spoczywają na dostawcy, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego dostarczenia do miejsca wskazanego przez nabywcę. CV sp. z o.o. dokonuje sprzedaży towarów na rzecz KG sp. z o.o. Z uzgodnionych warunków dostawy wynika, iż towary będą dostarczone do zakładu produkcyjnego odbiorcy w dniu 15 maja 2017 r. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia towarów do zakładu odbiorcy, tj. w przypadku terminowej dostawy dnia 15 maja 2017 r. W razie gdy transport towarów jest zlecany przewoźnikowi, a z ustalonych warunków dostawy wynika, iż ryzyko przypadkowej utraty bądź uszkodzenia towarów oraz wszelkie korzyści i ciężary z nimi związane od momentu przekazania towarów przewoźnikowi spoczywają na nabywcy towarów, to dostawę uznaje się za dokonaną z chwilą przekazania tych towarów przewoźnikowi. KL sp. z o.o. sprzedaje towar, którego wysyłka do nabywcy odbywa się za pośrednictwem kuriera. Dostawca ponosi odpowiedzialność za towar do momentu jego przekazania kurierowi, co ma miejsce dnia 15 kwietnia 2017 r. Obowiązek podatkowy powstaje dnia 15 kwietnia 2017 r., tj. z chwilą wydania towaru kurierowi, który jest obowiązany do jego dostarczenia. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP1/ / /13-2/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż: gdy podatnik wystawi fakturę w ostatnim dniu miesiąca, a w tym samym czasie towar powierza na własne ryzyko przewoźnikowi, który dostarczy go za 1 dzień w następnym już miesiącu, a w umowie zawarty będzie zapis, że prawo do dysponowania towarem jako właściciel przechodzi na kupującego w momencie jego otrzymania w siedzibie firmy, to obowiązek podatkowy chwila dokonania dostawy wystąpi w następnym miesiącu. Wówczas bowiem dostawa (w tym konkretnym przypadku) będzie wykonana dopiero z chwilą dostarczenia towarów do nabywcy. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu fakt wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż przed dokonaniem tej dostawy (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/ /14-2/MP). Dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy towarów istotne znaczenie ma wystąpienie czynności faktycznej, jaką jest wydanie towaru. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-54/ /10/ICz) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaznaczył, iż: nie można utożsamiać dostawy na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do

19 odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny art. 605 k.c., ponieważ ustawa o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. [...] Zgodnie z tą definicją, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, a zatem zwrotu prawo do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawa własności. Idąc dalej, należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia dostawa towarów od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem [...]. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę [...] korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT bez znaczenia pozostaje ważność umowy na gruncie prawa cywilnego 134. Tytułem przykładu obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje niezależnie od faktu, czy umowa sprzedaży została zawarta prawidłowo. Nawet wtedy gdy umowa taka nie została sporządzona w formie aktu notarialnego i sama czynność jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Samo zawarcie umowy jest neutralne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT. Wydanie towaru może nastąpić zarówno przed, jak i po zawarciu umowy sprzedaży. Bez znaczenia pozostają także postanowienia dotyczące przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym. Może się bowiem zdarzyć, iż mimo braku przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym następuje dostawa towarów z punktu widzenia systemu VAT. Z takimi zdarzeniami gospodarczymi mamy do czynienia m.in. w przypadku sprzedaży towarów z zastrzeżeniem prawa własności czy tzw. sprzedaży towarów na próbę. W ostatnim przypadku prawo własności przechodzi później aniżeli miało miejsce wydanie towarów. Jego przeniesienie następuje bowiem w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, jakim jest zaakceptowanie przez nabywców właściwości i jakości towarów, czyli zasadniczo po upływie okresu ich testowania. 134 Szerzej na temat wpływu prawa cywilnego na prawo podatkowe w kontekście dostawy towarów w komentarzu do art. 7 ustawy o VAT.

20 ASD sp. j. dokonuje sprzedaży towaru na raty dnia 20 stycznia 2017 r., przy czym zastrzega, iż prawo jego własności zostanie przeniesione na nabywcę z chwilą zapłaty ostatniej raty. Nabywca uiszcza ostatnią część płatności dnia 20 kwietnia 2017 r. Obowiązek podatkowy powstaje w dniu 20 stycznia 2017 r., tj. w chwili przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. ABC sp. z o.o., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu maszynami i urządzeniami budowlanymi, dokonuje sprzedaży maszyn na rzecz nabywców na następujących zasadach: nabywcy otrzymują maszyny na okres próbny wynoszący trzy miesiące celem ich przetestowania. Po tym okresie, jeżeli stwierdzą, iż maszyny spełniają ich oczekiwania, przechodzi na nich prawo ich własności. Podczas okresu testowania maszyn nabywcy mogą w każdej chwili dokonać zwrotu maszyn sprzedającemu. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. wydania towaru przez sprzedającego celem jego przetestowania. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z tych podmiotów. Obowiązek podatkowy powstaje u każdego dostawcy z chwilą dokonania dostawy towarów na rzecz jego nabywcy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. ZXC sp. z o.o. dokonuje dnia 15 lutego 2017 r. dostawy towarów na rzecz kontrahenta KG sp. k. W tym samym dniu KG sp. k. sprzedaje te towary p. Kowalskiemu, podatnikowi podatku VAT prowadzącemu działalność gospodarczą. Zgodnie z uzgodnionymi warunkami dostawy towary te są wydawane bezpośrednio przez ZXC sp. z o.o. p. Kowalskiemu, który odbiera je własnym transportem z magazynu ZXC sp. z o.o. Obowiązek podatkowy powstaje w obu przypadkach dnia 15 lutego 2017 r. Mimo iż KG sp. k. nie dysponuje fizycznie towarami, przenosi prawo do rozporządzania nimi jak właściciel na swojego kontrahenta p. Kowalskiego. 3. Usługi częściowe Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT zawiera nieznane dotąd uregulowanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi przyjmowanej częściowo 135 (tj. określonej 135 Na mocy przepisów ustawy o VAT obowiązujących do końca 2013 r. usługi częściowe występowały głównie w odniesieniu do rozliczania robót budowlano-montażowych.