WYBÓR FORMY OPODATKOWANIA PRZEDSIĘBIORSTW NIEPOSIADAJĄCYCH OSOBOWOŚCI PRAWNEJ

Transkrypt

1 ZESZYTY NAUKOWE UNIWERSYTETU SZCZECIŃSKIEGO NR 667 FINANSE, RYNKI FINANSOWE, UBEZPIECZENIA NR ADAM ADAMCZYK Uniwersytet Szczeciński WYBÓR FORMY OPODATKOWANIA PRZEDSIĘBIORSTW NIEPOSIADAJĄCYCH OSOBOWOŚCI PRAWNEJ Wrowadzenie W ostatnim dziesięcioleciu zaszły znaczne zmiany w oodatkowaniu osób fizycznych rowadzących działalność gosodarczą. Począwszy od roku 2009, w rzedsiębiorstwach rozliczających się według tak zwanych zasad ogólnych zlikwidowano drugi róg odatkowy. Jednocześnie odwyższono stawkę odatku w drugim rzedziale skali odatkowej oraz zwiększono kwotę rogu odatkowego. Bardzo znaczącą innowacją w oodatkowaniu małych rzedsiębiorstw było także wrowadzenie w roku 2004 możliwości liniowego oodatkowania uzyskiwanego dochodu 1. Powyższe zmiany włynęły na względną ołacalność rzyjęcia oszczególnych form oodatkowania osób fizycznych rowadzących działalność gosodarczą. Przedsiębiorcy oodatkowani jako osoby fizyczne stanęli zatem rzed roblemem wyboru najbardziej korzystnych zasad rozliczania się z fiskusem. Odowiedź na ytanie dotyczące najbardziej ołacalnej formy oodatkowania można uzyskać, dokonując obliczenia odatku rzy założonym oziomie rzychodu/dochodu dla każdej z form oodatkowania, a nastęnie wyborze tej, która zaewnia najniższy oziom obciążeń. Jednak takie rozwiązanie ma charakter statyczny i nie uwzględnia faktu, że zarówno rzychody, jak i dochody rzed- 1 Podatek liniowy został wrowadzony znowelizowaną ustawą o odatku dochodowym od osób fizycznych z dnia r.

2 6 Adam Adamczyk siębiorstw ulegają zmianom. Tego tyu odejście nie daje zatem możliwości lanowania odatkowego, a ozwala jedynie na określenie rozwiązania najbardziej korzystnego dla rzychodów/dochodów uzyskanych w rzeszłości. W artykule zarezentowano algorytm ozwalający na wybór otymalnych zasad oodatkowania z uwzględnieniem możliwości rzerowadzenia analizy wrażliwości rzyjętej formy na zmiany wyników rzedsiębiorstwa. Zarezentowaną metodę oarto na wykorzystaniu wyników granicznych wyznaczających oziom rzychodu/dochodu, rzy którym zmiana formy oodatkowania nie wływa na wysokość obciążania odatkowego. Przedstawiony algorytm ozwala na wybór między trzema z czterech dostęnych rzedsiębiorcom oodatkowanym jako osoby fizyczne form oodatkowania, czyli rozliczenia według skali odatkowej, według jednolitej 19% stawki oraz z wykorzystaniem ryczałtu od rzychodów ewidencjonowanych. Ze względu na bardzo duże ograniczenia dostęu rzedsiębiorstw do możliwości oodatkowania z wykorzystaniem karty odatkowej, w rozważaniach ominięto tę formę oodatkowania. Należy jednak odkreślić, że konstrukcja zarezentowanej metody nie wyklucza objęcia nią także karty odatkowej. 1. Wybór między zasadami ogólnymi a oodatkowaniem liniowym Różnice w konstrukcji funkcjonujących w Polsce rozwiązań dotyczących oodatkowania dochodów z działalności gosodarczej rowadzonej rzez osoby fizyczne srawiają, że ołacalność wykorzystywania danej formy oodatkowania będzie zmieniała się w funkcji dochodu. Przy niskim oziomie uzyskiwanych dochodów korzystniejszą formą będzie oodatkowanie z wykorzystaniem skali odatkowej, czyli według tak zwanych zasad ogólnych. Wynika to z faktu, że dochody mieszczące się w ierwszym rzedziale skali odatkowej są oodatkowane niższą nominalną stawką odatku, a dodatkowo odatnikowi rzysługuje możliwość skorzystania z kwoty wolnej od odatku. Poza tym odatnicy korzystający z zasad ogólnych mają znacznie większe możliwości korzystania z ulg odatkowych. Taka konstrukcja odatku srawia, że dla dochodów mieszczących się w ierwszym rzedziale skali odatkowej zawsze korzystniejszą formą oodatkowania będą zasady ogólne, co zarezentowano na rysunku Por. Prawo odatkowe rzedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006, s. 190.

3 Wybór formy oodatkowania rzedsiębiorstw 7 Podatek Podatek liniowy Zasady ogólne Kwota wolna Próg odatkowy Dochód graniczny Dochód Rys. 1. Wysokość odatku rozliczanego na zasadach ogólnych a wysokość odatku liniowego Źródło: oracowanie własne. Dochód graniczny, dla którego odatek łacony na zasadach ogólnych zrówna się z odatkiem rozliczanym na zasadach liniowych, znajduje się w drugim rzedziale skali odatkowej. Według zasad liniowych i zasad ogólnych wysokość łaconego odatku może ulec zrównaniu dzięki temu, że marginalna stawka odatku (a więc stawka, według której oodatkowywana jest każda kolejna jednostka dochodu) w drugim rzedziale skali odatkowej jest wyższa od marginalnej stawki odatku liniowego. W rezultacie wraz ze wzrostem odstawy oodatkowania efektywna stawka odatku rozliczanego według rogresji wzrasta, odczas gdy efektywna stawka odatku liniowego ozostaje bez zmian 3. Wysokość efektywnej stawki oodatkowania dla zasad ogólnych i odatku liniowego zrównuje się dla dochodu równego dochodowi granicznemu. Powyżej tego dochodu efektywna stawka oodatkowania odatkiem liniowym będzie niższa od efektywnej stoy oodatkowania odatkiem rogresywnym. Oznacza to, że o rzekroczeniu dochodu granicznego bardziej ołacalne będzie oodatkowanie odatkiem liniowym. Przy określaniu, która z form oodatkowania będzie korzystniejsza, ważne jest wyznaczenie kwoty dochodu granicznego. Wysokość dochodu granicznego nie jest stała, onieważ zależy rzede wszystkim od możliwych do wykorzystania 3 Por. J. Iwin, A. Adamczyk, Podatki a forma organizacyjno-rawna małego rzedsiębiorstwa, Ekonomika i Organizacja Przedsiębiorstwa 2004, nr 2.

4 8 Adam Adamczyk w oszczególnych formach oodatkowania ulg i odliczeń. Jak już odkreślono, w wyadku odatku rozliczanego na zasadach ogólnych odatnik może skorzystać z licznych ulg odatkowych, a także z odliczeń składek na ubezieczenia sołeczne (od dochodu) oraz składek na ubezieczenie zdrowotne (od odatku). W odatku liniowym można odliczyć od dochodu jedynie składki na ubezieczenia sołeczne, a od odatku składki na ubezieczenia zdrowotne. Mimo że wysokość odliczeń ubezieczeń sołecznych i zdrowotnych będzie taka sama w wyadku zasad liniowych i ogólnych, należy wziąć od uwagę fakt, że jedynie składka zdrowotna będzie neutralna dla wyboru formy oodatkowania. Jest tak dlatego, że składka na ubezieczenia zdrowotne w obu wyadkach wływa na obniżenie odatku o jednakową kwotę, natomiast rzy odliczanej od dochodu składce na ubezieczenia sołeczne o ostatecznym jej wływie na wysokość odatku decydować będzie także oziom marginalnej stawki odatkowej. Wiedząc, że w drugim rzedziale skali odatkowej (w którym znajdować się będzie dochód graniczny) marginalna stawka odatku rozliczanego na zasadach ogólnych (32%) rzewyższa wysokość marginalnej stawki oodatkowania odatkiem liniowym (19%), należy stwierdzić, że możliwość odliczenia składki na ubezieczenia sołeczne rzynosi większą korzyść odatnikom oodatkowanym na zasadach ogólnych. Innymi słowy, oznacza to, że wzrost składki na ubezieczenia sołeczne sowoduje wzrost ołacalności oodatkowania na zasadach ogólnych. Uwzględniając oisane wyżej efekty, oziom dochodu granicznego można wyznaczyć według wzoru: D t2 ( U s = + O d + G) Z + O U O L t2 tl gdzie: D O L dochód graniczny dla oodatkowania na zasadach ogólnych i odatku liniowego, t 2 s t stawka w drugim rzedziale skali odatkowej, Us ubezieczenia sołeczne, G górna granica ierwszego rzedziału odatkowego, Z kwota odatku dla dochodu równego G, O odliczenia od odatku, Od odliczenia od dochodu, stawka odatku liniowego. t l l,

5 Wybór formy oodatkowania rzedsiębiorstw 9 Powyższy wzór uzyskano rzez rzyrównanie odatku wyznaczanego dla danego oziomu dochodu według zasad ogólnych z odatkiem wyznaczonym zgodnie z zasadami oodatkowania liniowego. Uzyskana kwota jest wielkością dochodu, oniżej którego odatnikom bardziej ołacać się będzie oodatkowanie na zasadach ogólnych, a owyżej na zasadach oodatkowania liniowego. 2. Wybór między oodatkowaniem na zasadach ogólnych a ryczałtem od rzychodów ewidencjonowanych Problem wyboru między ogólnymi zasadami oodatkowania a ryczałtem od rzychodów ewidencjonowanych olega na tym, że w obu formach oodatkowania inaczej została określona odstawa oodatkowania. W związku z tym, żeby dokonać orównania ołacalności tych form, konieczna jest stabilna relacja łącząca oba sosoby wyrażenia odstawy oodatkowania. Należy więc założyć, że rzedsiębiorstwa mają w miarę stałą relację dochodu do rzychodu, czyli dochodowość. Wybór jednej z rozatrywanych form oodatkowania wymaga zatem wyznaczenia dodatkowego arametru. Drugim roblemem utrudniającym kwestię wyboru formy oodatkowania między zasadami ogólnymi a ryczałtem jest fakt, że nie wiadomo, w którym rzedziale skali odatkowej nastąi zrównanie wysokości odatku wyznaczanego według zasad ogólnych i ryczałtu. W celu rozwiązania tego roblemu należy wyznaczyć dla danej wysokości stawki ryczałtu tak zwaną dochodowość krytyczną. Dochodowość krytyczna oznacza, że rzedsiębiorstwo obciążone ryczałtem o danej stawce załaci taki odatek, jak odatnik oodatkowany na zasadach ogólnych uzyskujący dochód o odliczeniach równych rogowi odatkowemu. Dochodowość krytyczną można ustalić na odstawie wzoru 4 : d k ( G U Z O gdzie: t stawka ryczałtu, Us ubezieczenia sołeczne, s O ) t d U s t, 4 Por. A. Dziuba-Burczyk, Rachunkowość odatkowa, Wydawnictwo Profesjonalnej Szkoły Biznesu, Kraków 1996, s. 205.

6 10 Adam Adamczyk G górna granica ierwszego rzedziału odatkowego, Z kwota odatku wyznaczanego w oarciu o zasady ogólne dla dochodu równego G, O odliczenia od odatku (dotyczy zasad ogólnych), O d odliczenia od dochodu (dotyczy zasad ogólnych). Jeżeli faktyczna dochodowość rzedsiębiorstwa jest wyższa od dochodowości krytycznej oznacza to, że oziom odatku zryczałtowanego zrówna się z odatkiem łaconym na zasadach ogólnych jeszcze dla dochodu mieszczącego się w ierwszym rzedziale skali odatkowej, co rzedstawiono na rysunku 2. Podatek Zasady ogólne Rycza t Próg odatkowy Przychód graniczny Przychód Rys. 2. Przychód graniczny dla dochodowości rzedsiębiorstwa wyższej od dochodowości krytycznej Źródło: oracowanie własne. Jeżeli natomiast dochodowość rzedsiębiorstwa jest niższa od dochodowości krytycznej, to zrównanie odatku łaconego na zasadach ryczałtu oraz na zasadach ogólnych nastąi dla dochodu znajdującego się w drugim rzedziale skali odatkowej (rys. 3).

7 Wybór formy oodatkowania rzedsiębiorstw 11 Podatek Rycza t Zasady ogólne Próg odatkowy Przychód Przychód graniczny Rys. 3. Przychód graniczny dla dochodowości rzedsiębiorstwa niższej od dochodo wości krytycznej Źródło: oracowanie własne. Wiedząc, w którym rzedziale skali odatkowej nastąi zrównanie odatku zryczałtowanego z odatkiem rozliczanym na zasadach ogólnych, można określić oziom dochodu/rzychodu granicznego. Jeżeli dochodowość rzedsiębiorstwa jest wyższa od dochodowości krytycznej, to rzychód graniczny można wyznaczyć na odstawie wzoru: P O R ( U s O ) t d 1 kw O d t t 1 Us t, gdzie: t stawka ryczałtu, t 1 stawka odatku liniowego, Us ubezieczenia sołeczne, G górna granica ierwszego rzedziału odatkowego, Z kwota odatku wyznaczanego w oarciu o zasady ogólne dla dochodu równego G, O odliczenia od odatku, kw kwota wolna od odatku (w rzyadku zasad ogólnych), P O R rzychód graniczny dla wyboru omiędzy zasadami ogólnymi a ryczałtem, d dochodowość rzedsiębiorstwa.

8 12 Adam Adamczyk Jeżeli dochodowość rzedsiębiorstwa jest niższa od dochodowości krytycznej, to wartość rzychodu granicznego wyznaczyć można za omocą nastęującej formuły: P O R ( G Us O d ) t 2 d t O 2 t Z Us t. Chcąc wyznaczyć wartość dochodu granicznego, wystarczy uzyskane za omocą owyższych wzorów wartości rzychodu granicznego omnożyć rzez faktyczną dochodowość rzedsiębiorstwa. DO R = PO R d, gdzie : D O R dochód graniczny dla wyboru między zasadami ogólnymi a ryczałtem, d dochodowość rzedsiębiorstwa. Jak wynika z rysunków 2 i 3, w sytuacji, gdy rzedsiębiorstwo generuje rzychód/dochód niższy od wartości granicznej, bardziej ołacalne będzie oodatkowanie na zasadach ogólnych. Jeżeli jednak rzedsiębiorstwo uzyskiwać będzie rzychód/dochód wyższy od granicznego, bardziej ołacalne będzie oodatkowanie ryczałtem. 3. Wybór między oodatkowaniem liniowym a ryczałtem od rzychodów ewidencjonowanych Przy dokonywaniu wyboru między oodatkowaniem działalności gosodarczej na zasadach liniowych a oodatkowaniem zryczałtowanym owstaje odobny roblem jak w wyadku wyboru między oodatkowaniem na zasadach ogólnych a ryczałtem, czyli konieczność zestawienia dwóch form oodatkowania z różnie wyrażonymi odstawami oodatkowania. Rozwiązanie tego roblemu także olega na rzyjęciu założenia, że rzedsiębiorstwa cechują się względnie stałą dochodowością. Ułatwieniem jest natomiast fakt, że w wyadku orównywania ryczałtu z oodatkowaniem liniowym nie trzeba ustalać dochodowości krytycznej oraz stosować dwóch różnych wzorów uzależnionych od oziomu

9 Wybór formy oodatkowania rzedsiębiorstw 13 faktycznej dochodowości rzedsiębiorstwa. Odowiedź na ytanie, która forma oodatkowania w danych warunkach będzie bardziej korzystna, wymaga zatem wyznaczenia rzychodu/dochodu granicznego, do czego można osłużyć się nastęującym wzorem: U s ( tl t ) PL R, d t t gdzie: P L R rzychód graniczny dla wyboru między zasadami liniowymi a ryczałtem, t l stawka odatku liniowego, d dochodowość rzedsiębiorstwa, ubezieczenia sołeczne. U s Podobnie jak w wyadku orównywania zasad ogólnych z ryczałtem, dochód graniczny można wyznaczyć, mnożąc rzychód graniczny rzez dochodowość rzedsiębiorstwa. DL R = PL R d, gdzie: D L R dochód graniczny dla wyboru między zasadami liniowymi a ryczałtem. Należy odkreślić, że aby istniał rzychód/dochód graniczny, musi być sełniony warunek, że iloczyn stawki oodatkowania liniowego i dochodowości jest większy od stoy oodatkowania odatkiem zryczałtowanym. Warunek ten wynika z faktu, że rzy bardzo niskim oziomie rzychodu odatek łacony na zasadach liniowych będzie niższy od odatku łaconego w formie ryczałtu (rys. 4) 5. l 5 Jest to rawda rzy założeniu, że dochodowość jest mniejsza od 1 (100%).

10 14 Adam Adamczyk Podatek Podatek liniowy Rycza t Przychód graniczny Przychód Rys. 4. Poziom rzychodu granicznego dla wyboru między oodatkowaniem liniowym a ryczałtem od rzychodów ewidencjonowanych Źródło: oracowanie własne. Jeżeli wartość iloczynu stawki odatku liniowego i dochodowości byłaby niższa niż wysokość stawki ryczałtu, to kąt nachylenia rostej oziomu oodatkowania liniowego w funkcji rzychodu byłby niższy od kąta nachylenia linii oziomu oodatkowania odatkiem zryczałtowanym. W związku z owyższym obie linie nie rzecinałyby się dla dodatniej wartości rzychodu. W takiej sytuacji zawsze bardziej ołacalną formą oodatkowania byłoby oodatkowanie liniowe. W rzeciwnym wyadku, to znaczy gdy sełniony jest warunek, że iloczyn stawki odatku liniowego i dochodowości rzekracza wartość stawki odatku zryczałtowanego, kąt nachylenia linii zależność między rzychodem a wysokością odatku liniowego będzie większy od kąta nachylenia rostej rzedstawiającej analogiczny związek dla ryczałtu. Obie linie rzetną się zatem dla rzychodu większego od zera, co oznacza, że osiągnięty będzie rzychód/dochód graniczny. Jeżeli odatnik osiągnie rzychód/dochód nie rzekraczający oziomu rzychodu/dochodu granicznego, to korzystniejszą formą oodatkowania dla niego będzie odatek liniowy. W rzeciwnym wyadku leiej zastosować rozliczenie ryczałtowe.

11 Wybór formy oodatkowania rzedsiębiorstw Ustalanie rzedziałów ołacalności wykorzystania oszczególnych form oodatkowania Przedstawione dotychczas formuły ozwalają na wybór jednej z dwóch zasad oodatkowania, nie dają jednak wskazówki, która z trzech analizowanych form będzie w danych warunkach najkorzystniejsza. Uzyskanie odowiedzi na owyższe ytanie wymaga nałożenia na siebie uzyskanych rzychodów/dochodów granicznych i wyznaczenia na ich odstawie rzedziałów, w których wykorzystanie oszczególnych form oodatkowania będzie najkorzystniejsze. Tworząc wsomniane wyżej rzedziały należy amiętać o kolejności, w jakiej oszczególne formy oodatkowania będą stawały się ołacalne. Przy bardzo niskim oziomie rzychodu/dochodu najkorzystniejszą formą oodatkowania będą zasady ogólne. Wraz ze wzrostem rzychodu/dochodu w relacji do zasad ogólnych, coraz bardziej ołacalne będzie oodatkowanie liniowe. Wzrost rzychodu/dochodu srawi, że coraz korzystniejsze będzie oodatkowanie liniowe w orównaniu z oodatkowaniem zryczałtowanym. Na odstawie owyższej sekwencji w tabeli 1 rzedstawiono rzedziały ołacalności oszczególnych form oodatkowania. Przedziały ołacalności oszczególnych form oodatkowania Tabela 1 Warunek D O L < D O R Wielkość dochodu D < D O L D = D O L D O L < D < D L R D = D L R D > D L R Otymalna forma oodatkowania zasady ogólne zasady ogólne lub oodatkowanie liniowe oodatkowanie liniowe oodatkowanie liniowe lub ryczałt ryczałt od rzychodów ewidencjonowanych D O L > D O R D = D O R zasady ogólne lub ryczałt od rzychodów ewidencjonowanych D < D O R zasady ogólne D > D O R ryczałt D < D O L zasady ogólne D O R < 0 lub d t l < t D = D O L zasady ogólne lub oodatkowanie liniowe D > D O L oodatkowanie liniowe Źródło: oracowanie własne.

12 16 Adam Adamczyk Z tabeli 1 wynika, że nie w każdym rzyadku odatnik będzie musiał rozważać aż trzy formy oodatkowania. W sytuacji, gdy dochodowość działalności jest wysoka, a stawka ryczałtu niska może się okazać, że oziom dochodu, rzy którym warto rzejść z zasad ogólnych na ryczałt będzie niższa niż kwota, rzy której ołaca się zmienić zasady ogólne na odatek liniowy. W takiej sytuacji nie będzie się ołacało w ogóle korzystać z zasad liniowych. Jeżeli natomiast dochodowość działalności jest niska, a stawka ryczałtu wysoka, może się okazać, że oodatkowanie ryczałtem nigdy nie będzie ołacalne. Wtedy ozostaje odatnikowi wybór między zasadami ogólnymi a oodatkowaniem liniowym. Należy odkreślić, że w tabeli 1 nie uwzględniono dodatkowych ograniczeń ustawowych, które zmniejszają możliwość wykorzystania oszczególnych form oodatkowania. Dotyczy to głównie limitu rzychodów, którego odatnik nie może rzekroczyć w roku orzedzającym dany rok odatkowy, aby móc skorzystać z ryczałtu. Uwagi końcowe Przedstawiona metoda wyboru zasad oodatkowania ozwala na określenie rzedziału rzychodów/dochodów, dla których dana forma jest najkorzystniejsza. Określenie zakresu dochodu, dla jakiego warto stosować oszczególne zasady oodatkowania umożliwia leszą analizę dostęnych odatnikowi możliwości, a rzez to ułatwia także lanowanie odatkowe i odejmowanie ersektywicznych decyzji. Należy jednak odkreślić, że roonowany algorytm nie jest wolny od ograniczeń. Pierwszym z nich jest konieczność rzyjęcia założenia o stałym oziomie dochodowości rzedsiębiorstwa, gdy w rzeczywistości oziom dochodowości może odlegać fluktuacjom. Przykładowo, z owodu działania efektu dźwigni oeracyjnej oziom dochodowości może wzrastać wraz ze wzrostem wolumenu rzychodów. Innym uroszczeniem jest założenie, że rzedsiębiorca rozliczając odatek nie korzysta z możliwości wsólnego oodatkowania ze wsółmałżonkiem lub małoletnim dzieckiem. Zaroonowana metoda nie uwzględnia również sytuacji, w której odatnik uzyskiwałby też rzychody z innych źródeł niż działalność gosodarcza. Nie wzięto od uwagę także dodatkowych kosztów związanych z wyborem oszczególnych form oodatkowania związanych z koniecznością rowadzenia bardziej rozbudowanej ewidencji odatkowej.

13 Wybór formy oodatkowania rzedsiębiorstw 17 Powyższe braki zaroonowanej metody mogą być jednak stosunkowo łatwo skorygowane, choć bez wątienia uwzględnienie ominiętych czynników wiązałoby się z koniecznością zwiększenia stonia komlikacji algorytmu. Literatura Dziuba-Burczyk A., Rachunkowość odatkowa, Wydawnictwo Profesjonalnej Szkoły Biznesu, Kraków Iwin J., Adamczyk A., Podatki a forma organizacyjno-rawna małego rzedsiębiorstwa, Ekonomika i Organizacja Przedsiębiorstwa 2004, nr 2. Litwińczuk H., Prawo odatkowe rzedsiębiorców, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa TAXATION OF MSE THE PROBLEM HOW TO CHOOSE THE METHOD OF TAXATION Summary Polish tax law gives to small entrereneurs ossibility to ick out one of four methods of taxation. For that reason firms, before each tax year, have to decide which method of taxation will be otimal for them. The aim of the aer is to resent the algorism that allows to choose the most beneficial method of MSE taxation. Translated by Adam Adamczyk