Spółki osobowe w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

Transkrypt

1

2 Spółki osobowe w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania Agnieszka Morska / monografie / prawo handlowe i gospodarcze Wydanie 1 Warszawa 2013

3 Redaktor prowadzący: Grażyna Polkowska-Nowak Opracowanie redakcyjne: Małgorzata Nowak Redakcja techniczna: Agnieszka Dymkowska Projekt okładki i stron tytułowych: Agnieszka Tchórznicka Copyright by Lexis Nexis Polska Sp. z o.o Wszelkie prawa zastrzeżone. Żadna część tej książki nie może być powielana ani rozpowszechniana za pomocą urządzeń elektronicznych, mechanicznych, kopiujących, nagrywających i innych bez pisemnej zgody Autora i wydawcy. ISBN Lexis Nexis Polska Sp. z o.o. Ochota Office Park 1, Al. Jerozolimskie 181, Warszawa tel , faks Infolinia: Redakcja: tel , , , faks biuro@lexisnexis.pl Księgarnia Internetowa: dostępna ze strony

4 Spis treści Spis treści Wykaz skrótów i oznaczeń Wprowadzenie ROZDZIAŁ I. Spółki osobowe w świetle krajowego i zagranicznego porządku prawnego Spółki osobowe w prawie polskim Próba systematyzacji spółek osobowych Analiza porównawcza spółek osobowych Spółki osobowe na gruncie polskiego podatku dochodowego Status prawny i zasady opodatkowania dochodów spółek osobowych w wybranych państwach Austria Francja Niemcy Stany Zjednoczone Ameryki Północnej Szwajcaria Podsumowanie ROZDZIAŁ II. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ich miejsce w wybranych porządkach prawnych Istota międzynarodowego podwójnego opodatkowania Istota umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Cele i istota umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Miejsce umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wybranych państwach Polska Austria Francja Niemcy

5 Spis treści 3.5. Stany Zjednoczone Szwajcaria Istota kolizji na tle kwalifikacji Podsumowanie ROZDZIAŁ III. Stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych Zakres podmiotowy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a spółka osobowa Istota zakresu podmiotowego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka osobowa jako osoba w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka osobowa jako osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku zbiegu dwóch jurysdykcji podatkowych Stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku zgodnej kwalifikacji spółki osobowej Stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku rozbieżnej kwalifikacji spółki osobowej Istota sytuacji trójstronnych Stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku zgodnej kwalifikacji spółki osobowej Stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku rozbieżnej kwalifikacji spółki osobowej Podsumowanie ROZDZIAŁ IV. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez spółkę osobową Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez spółkę osobową w przypadku zbiegu dwóch jurysdykcji podatkowych i zgodnej kwalifikacji spółki osobowej Opodatkowanie dochodów w przypadku, gdy działalności na terytorium drugiego państwa nie można przypisać przymiotu zakładu Opodatkowanie dochodów w przypadku prowadzenia działalności na terytorium drugiego państwa za pośrednictwem zakładu Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez spółkę osobową w przypadku zbiegu dwóch jurysdykcji podatkowych i rozbieżnej kwalifikacji spółki osobowej

6 Spis treści 2.1. Opodatkowanie dochodów w przypadku, gdy działalności na terytorium drugiego państwa nie można przypisać przymiotu zakładu Opodatkowanie dochodów w przypadku prowadzenia działalności na terytorium drugiego państwa za pośrednictwem zakładu Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez spółkę osobową w przypadku zbiegu trzech jurysdykcji podatkowych Opodatkowanie dochodów w przypadku, gdy działalności na terytorium trzeciego państwa nie można przypisać przymiotu zakładu Opodatkowanie dochodów w przypadku prowadzenia działalności na terytorium trzeciego państwa za pośrednictwem zakładu Podsumowanie ROZDZIAŁ V. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki osobowej Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej Opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku zgodnej kwalifikacji spółki osobowej Opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku rozbieżnej kwalifikacji spółki osobowej Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez wspólnika z tytułu stosunków prawnych zawartych ze spółką osobową Opodatkowanie dochodów z tytułu stosunków prawnych zawartych ze spółką osobową w przypadku zgodnej kwalifikacji dochodów Opodatkowanie dochodów z tytułu stosunków prawnych zawartych ze spółką osobową w przypadku rozbieżnej kwalifikacji dochodów Podsumowanie Zakończenie Bibliografia Literatura Akty prawne Orzecznictwo Interpretacje organów podatkowych Pozostałe źródła

7 Wykaz skrótów i oznaczeń Wykaz skrótów i oznaczeń ang. angielski, po angielsku BGHZ Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshof in Zivilsachen BGBl. Bundesgesetzblatt Dz.U. Dziennik Ustaw fr. francuski, po francusku IBFD International Bureau of Fiscal Documentation k.c. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) k.s.h. Ustawa z 15 wrześ nia 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) KWPT Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) LexisNexis Lexis.pl Serwis Prawniczy LexisNexis Polska niem. niemiecki, po niemiecku OECD Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju ONZ Organizacja Narodów Zjednoczonych OSP Orzecznictwo Sądów Polskich ÖStZB Beilage zur Österreichischen Steuer-Zeitung RStBl Reichssteuerblatt u.p.o. DE-AT Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Republiką Federalną Niemiec a Republiką Austrii (Abkommen vom 24. August 2000 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_ Informationen/Laender_A_Z/Oesterreich/001_a.pdf? blob=publicationfile&v=3, 25 VIII 2013), przy uwzględnieniu zmian wynikających z Protokołu o zmianie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Protokoll vom 29. Dezember 2010 zur Änderung des Abkommens vom 24. August 2000 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen; 9

8 Wykaz skrótów i oznaczeń Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/ Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Oesterreich/001_c. pdf? blob=publicationfile&v=3, 25 VIII 2013) u.p.o. PL-AT Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz z wprow., ze zm.) w brzmieniu uwzględniającym Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r., podpisanego w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (Dz.U. Nr 222, poz z wprow.) u.p.o. PL-CH Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 wrześ nia 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z wprow., ze zm.) u.p.o. PL-FR Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 z wprow.) u.p.o. PL-USA Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 z wprow.) u.p.o. USA-DE Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Stanami Zjednoczonymi a Niemcami (Convention between the United States of America and the Federal Republic of Germany for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and Capital and to Certain Other Taxes, VIII 2013), z uwzględnieniem zmian wynikających z Protokołu zmieniającego Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania między Stanami Zjednoczonymi a Niemcmi (Protocol Amending the Convention between the United States of America and the Federal Republic of Germany for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and Capital and to Certain Other Taxes, 11 VIII 2013) u.p.o. USA-FR Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania między Stanami Zjednoczonymi Ameryki a Republiką Francuską (Convention between the Government of the United States of America and the Government of the French Republic for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Income and Capital, VIII 2013), z uwzględnie- 10

9 Wykaz skrótów i oznaczeń u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. niem Protokołu Zmieniającego Konwencję (Protocol Amending the Convention between the Government of The United States of America and the Government of The French Republic for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and Capital; gov/resource-center/tax-policy/treaties/documents/treaty-protocol-france pdf, 14 VIII 2013) Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) Prawo wewnętrzne państwa siedziby przyznaje spółce osobowej podmiotowość podatkową Prawo wewnętrzne państwa siedziby nie przyznaje spółce osobowej podmiotowości podatkowej 11

10 Wprowadzenie Wprowadzenie Postępujący proces globalizacji nie tylko umożliwia, ale i wymusza podejmowanie działalności gospodarczej na rynkach międzynarodowych. Istotną (o ile nie podstawową) determinantą aktywności gospodarczej jest poziom obciążeń podatkowych (opodatkowanie wpływa bowiem bezpośrednio na ekonomiczną rentowność przedsięwzięcia). Udział w międzynarodowym obrocie stawia podmiot gospodarczy wobec konieczności uwzględnienia roszczeń podatkowych więcej niż jednego państwa. Uprawnienie poszczególnych jurysdykcji podatkowych do nałożenia podatku wyznaczają zarówno powiązania o charakterze personalnym (np. siedziba, miejsce zamieszkania), jak i powiązania o charakterze ekonomicznym (np. uzyskiwanie dochodów). W konsekwencji oprócz państwa, w którym podmiot posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania, prawo do opodatkowania może przysługiwać również państwu, w którym jest osiągany dochód. O tym, czy i w jakim zakresie uprawnienie do opodatkowania wynikające z prawa wewnętrznego danego państwa może być faktycznie zrealizowane, powinna rozstrzygać umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwieństwie np. do spółki kapitałowej, status prawny i podatkowy spółki osobowej w poszczególnych państwach nie jest jednakowy. Rozbieżności dotyczą m.in.: podmiotowości prawnej w niektórych państwach spółce osobowej może być przyznana osobowość prawna (np. spółka jawna we Francji), w innych spółka osobowa posiada jedynie ograniczoną zdolność prawną (np. spółka cywilna w Polsce), podmiotowości podatkowej w niektórych państwach spółka osobowa jest podatnikiem podatku dochodowego, czyli w pewnym uproszczeniu podlega opodatkowaniu na zasadach właś ciwych dla spółek kapitałowych [np. spółka limited liability company (LLC) w Stanach Zjednoczo- 13

11 Wprowadzenie nych], w innych spółka osobowa jest uznawana za podmiot podatkowo transparentny tzn. dochód spółki podlega opodatkowaniu po stronie wspólników, np. proporcjonalnie do udziału w zyskach, a podatnikiem podatku dochodowego jest nie spółka, ale wspólnik (np. spółka jawna w Polsce), kwalifikacji dochodów z tytułu stosunków zobowiązaniowych zawartych między wspólnikiem a spółką osobową w niektórych państwach (np. w Polsce) dochody takie są przypisywane (zgodnie ze swoim charakterem) do odrębnego źródła (czyli są uznawane np. za odsetki, przychody ze stosunku pracy), w innych (np. w Austrii) stanowią część dochodu wspólnika z tytułu udziału w zyskach spółki. Celem niniejszej pracy jest próba odpowiedzi na pytanie, jak różne modele opodatkowania spółki osobowej i kwalifikacji dochodów z tytułu stosunków zobowiązaniowych miedzy wspólnikiem a spółką (przyjęte w prawie wewnętrznym poszczególnych państw) wpływają na możliwość stosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji na uprawnienie poszczególnych jurysdykcji podatkowych do nałożenia podatku. Uzyskane odpowiedzi pozwolą na wypracowanie rozwiązań, tzn. wskazanie, w jaki sposób w danej sytuacji transgranicznej, która dotyczy spółki osobowej albo wspólnika spółki osobowej należy zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i ograniczyć (rozdzielić) przysługujące poszczególnym państwom prawo do opodatkowania. W pracy podjęto próbę kompleksowego przedstawienia problematyki opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z tytułu międzynarodowej aktywności gospodarczej spółki osobowej i wspólnika spółki osobowej (przy uwzględnieniu rozbieżności w zakresie opodatkowania spółki osobowej oraz dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki osobowej w regulacjach prawa wewnętrznego) 1. Przedmiotem pracy jest rozgraniczenie uprawnień do: opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółkę osobową, bez pośrednictwa zakładu, w innym państwie, aniżeli państwo siedziby, opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółkę osobową, za pośrednictwem zakładu, w innym państwie, aniżeli państwo siedziby, 1 Zważywszy m.in. na bardzo szeroki zakres podjętej problematyki, w pracy pominięto możliwość zastosowania szczególnych rozwiązań/regulacji (np. procedury wzajemnego porozumiewania się, klauzuli switch-over). 14

12 Wprowadzenie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej mającej siedzibę w innym państwie, aniżeli państwo, w którym siedzibę lub miejsce zamieszkania posiada wspólnik, opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika z tytułu stosunków zobowiązaniowych zawartych ze spółką osobową mającą siedzibę w innym państwie, aniżeli państwo, w którym siedzibę lub miejsce zamieszkania posiada wspólnik. Analizie poddano sytuacje, w których prawo wewnętrzne państw związanych umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jednakowo kwalifikuje spółkę osobową albo dochód uzyskiwany przez wspólnika spółki osobowej, jak również przypadki, gdy kwalifikacja ta jest rozbieżna. Przy zbiegu dwóch jurysdykcji podatkowych w pracy uwzględniono wszystkie warianty (wynikające z rozbieżności w prawie wewnętrznym). W przypadku zbiegu trzech jurysdykcji podatkowych, analiza możliwości stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (rozdział III) została dokonana w oparciu o wszystkie warianty, natomiast problematykę rozgraniczenia uprawnień do opodatkowania (rozdziały IV i V) przedstawiono na podstawie wybranych wariantów. Przy wyborze kierowano się m.in. reprezentatywnością wariantu oraz możliwością analogicznego zastosowania wypracowanych wniosków do pozostałych wariantów. Problem podjęty w niniejszej pracy ma wymiar praktyczny i teoretyczny. Bezsprzecznie kwestie podatkowe (rozumiane nie tylko jako efektywny poziom obciążenia podatkowego, lecz również ryzyko wynikające z niejednoznacznej sytuacji prawnej, trudności w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych czy sposobu odprowadzenia podatku) wpływają na podejmowaną aktywność gospodarczą. Barierę dla swobodnego przepływu osób, towarów i kapitału stanowi nie tylko podwójne opodatkowanie (wynikające np. z rozbieżnego stosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), ale również skomplikowany sposób opodatkowania. Rozbieżności w zakresie statusu prawnego i podatkowego w poszczególnych państwach (a także wynikające z tego wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym) w wielu przypadkach powodują, iż spółka osobowa przestaje być atrakcyjną formą udziału w międzynarodowym obrocie gospodarczym. Próba przedstawienia w sposób kompleksowy i usystematyzowany sposobu opodatkowania transgranicznej aktywności spółki osobowej oraz wspólnika spółki osobowej może 15