Podatki pośrednie opodatkowanie obrotu

Transkrypt

1 Rozdział III Podatki pośrednie opodatkowanie obrotu Zalecana literatura: Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, pod red. W. Modzelewskiego, wyd. IV, ISP, Warszawa 2009; Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE, pod red. W. Modzelewskiego, wyd. II, ISP, Warszawa 2008; Komentarz do podatku rolnego, leśnego oraz od nieruchomości, pod red. W. Modzelewskiego i J. Bielawnego, wyd. IV, ISP, Warszawa 2008; K. Łatka, Opodatkowanie świadczeń złożonych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, BISP nr 2/2007; K. Kłoskowski, Sprzedaż działek przez osoby fizyczne w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., BISP nr 1/2008; K. Kłoskowski, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, BISP nr 7 8/2008; K. Kłoskowski, K. Łatka, Miejsce Rozporządzenia Rady nr 1777/2005 ustanawiającego środki wykonawcze do VI Dyrektywy w polskim systemie podatku od towarów i usług, BISP nr 1/2007; K. Kłoskowski, K. Łatka, Odliczanie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług orzecznictwo sądów administracyjnych a praktyka organów podatkowych, BISP nr 10/2008; W. Modzelewski, Podwójne opodatkowanie prądu akcyzą, BISP nr 2/2009; P. Bębenek, Zmiana zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej w świetle przepisów przejściowych (jak rozliczyć energię elektryczną i nie stracić na akcyzie na przełomie lutego i marca 2009 r.), BISP nr 2/ Podatki obrotowe istota 1. Istota podatków obrotowych wynika z ich nazwy: przedmiotem opodatkowania jest obrót, będący w sensie prawnym kwotą należną z tytułu wykonywania przez podatnika określonych czynności podlegających opodatkowaniu. 38

2 Prawodawca w zakresie określenia pojęcia obrotu jest suwerenny i może definiować tę instytucję na co najmniej dwa sposoby: opodatkowaniu podlega obrót (kwota należna) z tytułu ściśle określonych przez ustawodawcę czynności (sprzedaż, świadczenie usług, import, eksport itp.) albo opodatkowaniu podlega każda kwota należna, przy czym ustawodawca może określić enumeratywnie czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Podatki obrotowe obciążają głównie te czynności, które są wykonywane z zamiarem częstotliwości; wyjątkiem jest import towarów oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów, gdzie opodatkowaniu podlegają wszelkie czynności wprowadzania towaru na obszar danego kraju, w tym wykonywane w sposób nieprofesjonalny, a nawet stricte jednorazowy. Zasadą jednak jest, że czynności podatnika (obrót) podlegają wtedy opodatkowaniu, gdy są wykonywane profesjonalnie, czyli z zamiarem częstotliwości; incydentalne ich wykonywanie nie podlega co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem albo jest obciążone innymi konstrukcjami podatkowymi dostosowanymi do charakteru tych czynności. W zależności od systemu prawnego danego państwa lub związku państw podstawowym obciążeniem fiskalnym obrotu jest podatek obrotowy lub podatek od wartości dodanej (w Polsce od 1993 r. podatek od towarów i usług). Podatek ten jest dostosowany do wymogów prowadzenia przez podatnika szeroko rozumianej działalności gospodarczej lub wykonywania wolnego zawodu, względnie czynności te wykonywane są faktycznie w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. W razie gdy czynności te (obrót) nie spełniają tego warunku nie podlegają temu podatkowi albo podlegają uproszczonym formom opodatkowania (ryczałt), względnie rodzą obowiązek podatkowy w innych podatkach w prawie polskim czynności te podlegają przede wszystkim podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Prawo przewiduje z reguły określone wyjątki od powyższej zasady: dotyczą one przede wszystkim importu towarów i usług, który podlega opodatkowaniu w każdym przypadku (niezależnie od warunku częstotliwości). 2. Podatki obrotowe należą do najbardziej efektywnych fiskalnie konstrukcji podatkowych, co zawdzięczają: pośredniemu charakterowi; konstrukcja prawna tych podatków umożliwia podatnikowi przerzucenie ich ciężaru na nabywcę w sensie prawnym i ekonomicznym, 39

3 relatywnie niewielkiej liczbie podatników w porównaniu np. z podatkami dochodowymi lub majątkowymi, względnej prostocie konstrukcji prawnej, obciążeniu dóbr o masowej podaży i relatywnie sztywnym popycie, niewielkiej liczbie zwolnień i ulg podatkowych. 3. Rodzaje podatków obrotowych. Podatki obrotowe, ze względu na cechy konstrukcji, można podzielić na cztery grupy: a) podatki jednofazowe, w których przedmiotem opodatkowania są czynności wykonywane przez podatników tylko na jednym szczeblu obrotu np. podatnikiem jest tylko producent czy też hurtownik oraz importer towarów; b) podatki powszechne (wielofazowe), w których przedmiotem opodatkowania są czynności wykonywane przez podatników na wszystkich szczeblach obrotu (import, produkcja, przetwórstwo, hurt, detal); podatki te występują w dwóch wersjach: podatek wielofazowy brutto, głównie teoretyczna konstrukcja, w której nie występuje prawo podatnika do zmniejszenia swojego zobowiązania podatkowego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu (tzw. prawo do odliczenia albo zwrotu) oraz podatek wielofazowy netto, powszechnie stosowana konstrukcja, która zawiera to uprawnienie podatek od wartości dodanej (od towarów i usług); c) podatki importowe, obciążające wyłącznie import towarów; podatki te jednolicie opodatkowują zarówno import profesjonalny, jak i nieprofesjonalny, będąc unikatową konstrukcją, której przedmiotem są wszelkie czynności polegające na wprowadzeniu towaru na obszar celny danego państwa; podatki te mogą dotyczyć również importu usług; d) podatki od czynności wykonywanych na terenie kraju w sposób nieprofesjonalny; ich przedmiotem są niektóre czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkami wymienionymi w pkt a) i b); mogą one jednak dotyczyć np. umów, które są podstawą dokonania importu podlegającego opodatkowaniu podatkami wymienionymi w pkt c). Konstrukcja pierwsza (a) i częściowo druga (b) obowiązywała w Polsce w latach pod nazwą podatku obrotowego i występuje obecnie pod postacią podatku akcyzowego oraz podatku od gier. Konstrukcja (przypadek b), w wersji zawierającej prawo zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony, występuje w Polsce pod nazwą podatku od towarów i usług. 40

4 Konstrukcja trzecia (c) występowała odrębnie w latach pod nazwą podatku od towarów nadesłanych lub sprowadzonych z zagranicy. Konstrukcja ostatnia (d), pod nazwą opłaty skarbowej, obowiązywała w naszym kraju do końca 2000 r. Obecnie została zastąpiona podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 4. Cechą charakterystyczną tych podatków jest ich swoiście rozumiana przedmiotowość: opodatkowaniu podlega albo określona czynność prawna (np. zawarcie umowy), albo faktyczna (przekazanie towaru lub wykonanie usługi). W przypadku podatków wymienionych w pkt 3 lit. a) i b) opodatkowaniu podlegają określone czynności prawne i faktyczne, jeśli ich przedmiotem są towary albo usługi. Natomiast w przypadku podatków określonych w lit. d) przedmiotem opodatkowania są wyłącznie określone czynności prawne (umowy) co do zasady niezależnie od ich zakresu podmiotowego. 5. Zasadą jest, że podatki pośrednie posługują się z reguły stawkami o charakterze procentowym proporcjonalnym lub kwotowym, co do zasady nie występują tu stawki o charakterze progresywnym lub regresywnym. W przypadku podatków jednofazowych, jak i wielofazowych (niezawierających prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony) z reguły występuje bardzo duża liczba stawek zróżnicowanych przedmiotowo, a nawet podmiotowo, która sięga nawet kilku tysięcy. Cechą charakterystyczną podatku od wartości dodanej jest redukcja liczby stawek do kilku (podstawowej, obniżonej, preferencyjnej i ewentualnie podwyższonej). 6. Okresem podatkowym w tych podatkach jest z reguły rok podatkowy zwykle rok kalendarzowy, przy czym występuje okres cząstkowy w postaci miesiąca, dekady, tygodnia, a nawet dnia. Za okresy cząstkowe powstaje wówczas zobowiązanie podatkowe finalne, a zdecydowanie rzadziej z tytułu zaliczki. 7. Harmonizacja prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług. Jedno z kluczowych założeń integracji europejskiej to stworzenie wspólnego rynku, którego głównym elementem było zniesienie administracyjnych barier w obrocie gospodarczym, co miało się m.in. wyrażać w zbliżeniu przepisów państw członkowskich mających wpływ na funkcjonowanie wspólnego rynku. Niewątpliwie różnice w regulacjach prawnych dotyczących podatków w poszczególnych państwach członkowskich mogły wpływać na działania podmiotów gospodarczych, zwłaszcza co do miejsca wykonywania działalności. Dodatkowo niezharmonizowane 41

5 ustawodawstwa poszczególnych państw członkowskich mogły powodować podwójne opodatkowanie określonych czynności lub brak ich opodatkowania. Można wskazać, iż podstawowym celem harmonizacji było uniknięcie podwójnego opodatkowania, uniknięcie braku opodatkowania oraz przeciwdziałanie zakłóceniu konkurencji. Pięć z sześciu krajów, które w 1958 r. ustanowiły EWG (wszystkie poza Francją), stosowało podatki o charakterze kumulacyjnym. Podatek tego rodzaju nakładany był na każdą fazę produkcji i obrotu, w której następowała sprzedaż. Podatek kumulacyjny naliczany był od wartości zawierającej podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu. Oznacza to, że część obliczonego tak obciążenia podatkowego stanowi podatek od podatku, co odpowiednio podwyższa cenę. Podatek od wartości dodanej został po raz pierwszy wprowadzony we Francji w roku Na poziomie wspólnotowym, harmonizacja ustawodawstw rozpoczęła się 10 lat po podpisaniu Traktatu Rzymskiego, kiedy w dniu 11 kwietnia 1967 r. została uchwalona przez Radę EWG I Dyrektywa Rady UE (67/227/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Na mocy tego aktu prawnego wszystkie państwa członkowskie zostały zobowiązane do wprowadzenia podatku od wartości dodanej jako podatku od konsumpcji towarów i usług. Dodatkowo art. 2 tej Dyrektywy wskazywał, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należą: zasada powszechności, zasada faktycznego opodatkowania konsumpcji oraz zasada stosowania podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego. Jest to podatek wielofazowy, ale pozbawionym cechy kumulacji (kaskadowości) dzięki specyficznej metodzie jego rozliczania. Podatnik nalicza podatek VAT od wartości sprzedanych przez siebie towarów i usług, ale płaci tylko różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym a zapłaconym w związku z wcześniejszym nabyciem towarów i usług. Szczegółowe regulacje dotyczące tego podatku zostały zawarte w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, która funkcjonowała z licznymi zmianami do końca 2006 r. Od dnia 1 stycznia 2007 r. obowiązuje Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. VI Dyrektywa regulowała podstawowe elementy tego podatku: a) podmiot opodatkowania, b) podstawę opodatkowania, 42

6 c) powstanie obowiązku podatkowego, d) odliczenia od podatku, oraz e) zasady opodatkowania małych przedsiębiorstw, biur podróży oraz rolnictwa. W kolejnych dyrektywach dotyczących VAT określone zostały stawki podatkowe oraz katalog czynności niepodlegających. Obecnie na poziomie wspólnotowym obowiązuje Dyrektywa 112, która zasadniczo zawiera regulacje tożsame z VI Dyrektywą. W tym miejscu należy podkreślić, iż przedmiotowa Dyrektywa jest aktem wspólnotowego prawa wtórnego, skierowanym bezpośrednio do państw członkowskich, którym pozostawia się przy tym sposób implementacji treści dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w zakresie celu, pozostawiając im wybór formy i środków. Polska mocą art. 68 Układu Europejskiego zobowiązała się do zapewnienia zgodności wewnętrznego ustawodawstwa z prawem wspólnotowym. Należy jednak podkreślić, iż Dyrektywa 112 nie jest jedynym aktem prawnym na poziomie wspólnotowym, który reguluje opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej. Kwestie te są bowiem również unormowane w: 1) Rozporządzeniu Rady nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 34, 2) Dyrektywie Rady 79/1072/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (VIII Dyrektywa) 35, 3) Dyrektywie Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (XIII Dyrektywa) 36, 34 Dz. Urz. WE L 288 z Szerzej na temat tego rozporządzenia: K. Kłoskowski, K. Łatka, Miejsce Rozporządzenia Rady nr 1777/2005 ustanawiającego środki wykonawcze do VI Dyrektywy w polskim systemie podatku od towarów i usług, BISP nr 1/ Dz. Urz. UE L z 1979 r. nr 331, s. 17, z 2003 r. nr 236, s. 33, z 2006 r. nr 363, s Dz. Urz. UE L z 1986 r. nr 326, s

7 4) Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającym rozporządzenie (EWG) nr 218/92 37, 5) Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej 38, 6) Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim 39. Dodatkową wskazówką w zakresie interpretacji prawa wspólnotowego są orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Pytania prejudycjalne do ETS są szczególnym środkiem służącym kontroli prawidłowej implementacji prawa europejskiego. O tym czy w konkretnej sprawie zostanie skierowane do ETS-u pytanie prejudycjalne decyduje sąd krajowy. Strona postępowania może jedynie zasugerować takie rozwiązanie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że sądy krajowe wszystkich Państw Członkowskich mają obowiązek uwzględniać przepisy prawa europejskiego oraz wyroki ETS-u. Bezpośrednim skutkiem niezgodności przepisów krajowych o podatku od towarów i usług z regulacjami Dyrektywy 112 powinno być niestosowanie przepisów prawa krajowego naruszających regulacje acquis communautaire. Dotyczy to organów administracji podatkowej, sądów oraz samych podatników. W tych okolicznościach, jeśli tylko przepisy Dyrektywy 112 są dostatecznie precyzyjne i można stosować je wprost bez implementacji, powinny być bezpośrednio stosowane. W takiej sytuacji podatnicy powinni powoływać się w postępowaniach przed organami lub sądami administracyjnymi wprost na postanowienia Dyrektywy 112. Zasady bezpośredniego stosowania postanowień dyrektywy nie stosuje się jednak w odwrotnym kierunku. Mianowicie, władze Państwa, które nie dopełniło obowiązku implementacji, nie mogą nakładać na podatników obowiązków wynikających z nieimplementowanych lub implementowanych nieprawidłowo regulacji dyrektyw. Nawet, jeśli dyrektywa jest w tym zakresie dostatecznie jednoznaczna i precyzyjna. Powyższe 37 Dz. Urz. UE L z 2003 r. nr 264, s. 1, z 2004 r. nr 168, s. 1, z 2006 r. nr 363, s Dz. Urz. UE L z 2008 r. nr 346, s Dz. Urz. UE L z dnia 20 lutego 2008 r. nr 44, s

8 oznacza, iż w podobnej sytuacji podatnik ma prawo według własnego wyboru do stosowania bardziej korzystnych dla siebie przepisów prawa krajowego niezgodnych z acquis communautaire albo może zastosować postanowienia dyrektywy z pominięciem niezgodnych z nią przepisów krajowych. Dokonując analizy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy), wywieść można podstawowe zasady podatku od wartości dodanej. Zasadami, które stanowią fundament konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zasada powszechności, zasada opodatkowania konsumpcji, zasada proporcjonalności, zasada wielofazowości. Mają one charakter nadrzędny. Interpretacja ustaw krajowych musi być dokonywana w świetle powyższych zasad wspólnotowych. Stosuje się je bezpośrednio dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku VAT. Zasada powszechności oznacza, iż opodatkowaniu podlegać powinien obrót każdym dobrem, tzn. towarem i usługą bez względu na to, kto go dokonuje (powszechność podmiotowa). Oznacza to w praktyce, że każda transakcja wykonywana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana. Odstępstwo od tej reguły może mieć charakter jedynie wyjątkowy i dopuszczalne jest w zakresie wskazanym w prawie wspólnotowym. Zasada opodatkowania konsumpcji polega na tym, że podatek VAT powinien obciążać konsumenta, który nie jest w sensie formalnym podatnikiem. Z tego właśnie względu istnieje system odliczeń, który powoduje uniknięcie tego obciążenia przez podmioty (tzn. podatników VAT) dostarczające usługi i towary ostatecznemu konsumentowi. Zatem to właśnie konsument, który otrzymuje towar czy usługę, jest podmiotem obciążonym ekonomicznym ciężarem podatku. W związku z powyższym konsument, co do zasady, nie może odebrać podatku. Z kolei zasada wielofazowości VAT oznacza, że opodatkowany jest każdy etap obrotu danym dobrem, aż do chwili, w której nabyty zostanie w celu konsumpcji. Zasada proporcjonalności polega na tym, iż w podatku VAT obowiązuje jedynie proporcjonalna stawka. Nie jest możliwe wprowadzenie zróżnicowania stawki w zależności od wielkości obrotu, gdyż oznaczałoby to naruszenie zasady proporcjonalności. W podatku VAT obowiązuje tzw. stawka podstawowa, która jest przez każde państwo ustalana samodzielnie, ale na poziomie nie niższym niż przewidziany w przepisach prawa wspólnotowego. Zróżnicowanie stawek polega w tym podatku na obniżeniu stawki podstawowej tylko dla określonego w przepisach wspólnotowych rodzaju dóbr. 45

9 Podatek od towarów i usług (podatek od wartości dodanej), będący formą podatku obrotowego, jest stosowany w większości krajów świata, w tym również w Polsce od 1993 r. Obecnie wszystkie kluczowe elementy podatku od towarów i usług są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym. Przepisy Dyrektywy 112 regulują bowiem: 1) zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2) definicję podatnika i czynności opodatkowanych, 3) miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, 4) zasady opodatkowania dostawy towarów pomiędzy państwami członkowskimi, 5) podstawę opodatkowania, 6) stawki i zwolnienia od podatku, 7) zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, 8) procedury szczególne dotyczące m.in. usług turystyki, zwrotu podatku podróżnym, czy wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, 9) procedury upraszczające pobór podatku. Niemniej jednak nie całość materii dotyczącej podatku od wartości dodanej jest zharmonizowana na poziomie wspólnotowym. Niezharmonizowana jest m.in. kwestia terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. 8. Harmonizacja podatku akcyzowego jest związana z ustanowieniem od dnia 1 stycznia 1993 r. rynku wewnętrznego dla Wspólnot Europejskich. Wprowadzenie rynku wewnętrznego było efektem długotrwałych działań państw członkowskich, których początku można dopatrywać się już w przepisach Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą. Zostały one zdynamizowane w roku 1986, kiedy kraje Wspólnoty przyjęły Jednolity Akt Europejski (JAE). Zakładał on wprowadzenie do końca 1992 r. rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, na którym zostanie zapewniony wolny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. By móc tego dokonać, kraje członkowskie musiały zlikwidować bariery: fizyczne, techniczne i fiskalne. W zakresie podatku akcyzowego oznaczało to zbliżenie do siebie zarówno struktury, jak i stawek podatków akcyzowych w poszczególnych państwach członkowskich; trzeba było również uregulować kwestię przemieszczania wyrobów akcyzowych między nimi. Należało zapewnić także m.in. niestosowanie jakiejkolwiek formy dyskryminacji podatkowej produktów pochodzących z innych państw członkowskich, 46

10 co oznaczało zarówno zakaz stosowania preferencyjnych stawek dla produktów krajowych, braku opodatkowania produktów krajowych (przy jednoczesnym nałożeniu podatku na produkty z innych państw członkowskich), jak i preferencyjnych zasad zwrotu podatków. Wszystkie te działania miały na celu: faktyczne zniesienie granic fiskalnych w handlu między państwami członkowskimi, zapewnienie neutralności oddziaływania systemu podatkowego na handel. Art. 93 TWE był kontynuacją kierunku wyznaczonego przez JAE. Zawarto w nim dyspozycję, skierowaną do Rady Unii Europejskiej, uchwalenia przepisów dotyczących harmonizacji ustawodawstw odnoszących się m.in. do akcyzy, w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. W związku z tym artykułem, dnia 25 lutego 1992 r. została uchwalona dyrektywa Rady 92/12/EWG (tzw. dyrektywa horyzontalna) w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania będąca pierwszą dyrektywą regulującą harmonizację podatków akcyzowych państw członkowskich, które zostały zobowiązane do wprowadzenia do krajowych porządków prawnych jej postanowień do dnia 1 stycznia 1993 r. Dyrektywa horyzontalna dała podstawę do wydania przepisów regulujących strukturę i minimalne stawki akcyzy dla trzech grup produktów wyrobów zharmonizowanych. Określono je w dyrektywach Rady (tzw. dyrektywach strukturalnych): a) 92/79/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od papierosów i 92/80/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od wyrobów tytoniowych innych niż papierosy, b) 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicania struktury podatku akcyzowego na oleje mineralne i 92/82/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżania stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do olejów mineralnych, c) 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych i 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych. 47

11 Dyrektywa objęła też sposoby przemieszczania tych wyrobów, ich produkcji, przechowywania i przetwarzania, jak również określiła przypadki zwrotu podatku akcyzowego oraz zwolnienia z tego podatku. Na jej mocy utworzony został również Komitet ds. Podatku Akcyzowego. Dyrektywy strukturalne dotyczące tytoniu zostały następnie uzupełnione o Dyrektywę Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych. Dyrektywa horyzontalna nie objęła produktów energetycznych innych niż oleje mineralne oraz energii elektrycznej. Wyroby te zostały włączone do rodziny wyrobów akcyzowych zharmonizowanych Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, która nie zmieniła dyrektywy horyzontalnej, zastąpiła natomiast uchylone dyrektywy szczegółowe 92/81/EWG i 92/82/EWG. W ciągu 15 lat obowiązywania Dyrektywa 92/12/EWG była kilkakrotnie zmieniana i uzupełniana w istotny sposób. W związku z powyższym Rada Unii Europejskiej, dla zapewnienia większej jasności przepisów, zdecydowała się na jej zastąpienie. Dnia 16 grudnia 2008 r. uchwalono Dyrektywę 2008/118/WE (zwaną dalej Dyrektywą ) w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG. Wejdzie ona w życie ostatecznie dnia 1 kwietnia 2010 r., jednakże warto podkreślić, iż obowiązująca w Polsce od dnia 1 marca 2009 r. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym częściowo uwzględnia jej regulacje. W zakresie struktury i stawek w dalszym ciągu zastosowanie znajdują dyrektywy strukturalne. Należy w tym miejscu wspomnieć, że podatek akcyzowy to nie tylko dyrektywy wymienione powyżej, ale też szereg innych aktów prawnych, regulujących głównie kwestie techniczne, jak rozporządzenia (np. rozporządzenie Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego) czy decyzje (np. decyzja nr 1152/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie komputeryzacji przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym). Zakres harmonizacji. Przepisy prawa wspólnotowego określają niemal wszystkie podstawowe elementy składowe podatku akcyzowego podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki, terminy płatności oraz zwolnienia. Wynika to z tego, że pojęcie i warunki wymagalności 48

12 tego podatku muszą być takie same we wszystkich państwach członkowskich, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. W praktyce więc często harmonizacja jest na tyle dokładna, że osiąga poziom unifikacji. Dyrektywa reguluje zasięg terytorialny wspólnotowego systemu akcyzowego. Jest to spowodowane specyficznym statusem niektórych terytoriów państw członkowskich, które bądź nie stanowią terytorium Wspólnoty, bądź z różnych względów na potrzeby podatku akcyzowego zostały z systemu wyłączone. Harmonizacji podlegają trzy kategorie wyrobów akcyzowych: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Państwa członkowskie są obowiązane do nałożenia podatków akcyzowych na wyżej wymienione wyroby. Dyrektywy strukturalne ustalają ich zakres przedmiotowy, określając, które wyroby są przedmiotem opodatkowania posługują się przy tym Nomenklaturą Scaloną (CN), określoną Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. W dyrektywach tych są również zawarte stawki minimalne podatku dla poszczególnych wyrobów (wyrażone w euro) oraz dyspozycje dla państw członkowskich, umożliwiające im w pewnych przypadkach zwolnienie lub obniżkę tych stawek. Prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie nałożeniu podatków akcyzowych na inne kategorie produktów (czego dowodem jest akcyza np. na samochody osobowe w Polsce czy kawę w Niemczech), pod warunkiem wszakże, że nie wpłynie to na zwiększenie formalności w handlu transgranicznym (tzn. nie ograniczy swobody przepływu towarów). Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest osoba dopuszczająca w jakikolwiek sposób wyrób akcyzowy do konsumpcji. Wszystkie wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu w momencie ich produkcji, wydobycia lub importu na terytorium Wspólnoty. Podatek jednakże staje się wymagalny dopiero w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Ze względu na doniosłość zagadnienia, zostało ono dość dokładnie określone w Dyrektywie. Za dopuszczenie do konsumpcji uważa się, co do zasady, każdą sytuację, gdy wyrób akcyzowy w momencie produkcji, wydobycia lub importu na terytorium Wspólnoty, nie zostaje objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub opuszcza tę procedurę (legalnie lub nielegalnie). Wyjątkiem od powyższej zasady są przypadki, gdy wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy ulegną zniszczeniu lub zostaną utracone na 49

13 skutek swych właściwości, siły wyższej, nieprzewidzianych okoliczności lub zezwolenia udzielonego przez właściwy organ państwa członkowskiego. Sytuacji tych nie uważa się za dopuszczenie do konsumpcji, a wyroby, które im ulegną, nie podlegają opodatkowaniu. Warunki i zasady ustalania strat ustalają same państwa członkowskie. Stosuje się stawki i warunki wymagalności akcyzy właściwe dla kraju, w którym wyrób został dopuszczony do konsumpcji, kiedy podatek stał się wymagalny. Sposób nakładania, poboru, zwrotu i umorzenia ustalają państwa członkowskie we własnym zakresie. Dyrektywa dokładnie określa miejsce wymagalności podatku w przypadku wystąpienia nieprawidłowości w trakcie przemieszczania. Jest to konieczne, by uniknąć konfliktu interesów między państwami członkowskimi i podwójnego opodatkowania. Dyrektywa określa generalne warunki zwolnień z podatku. Ogólnie rzecz biorąc, są to zwolnienia związane z szeroko pojętymi sprawami międzynarodowymi (np. zwolnienia wyrobów, które mają być wykorzystane w kontekście stosunków dyplomatycznych czy przez siły NATO). Jednakże państwa członkowskie mają dużą swobodę w wyznaczaniu granic tych zwolnień. Ponadto zwolnione są wyroby, którym towarzyszy świadectwo zwolnienia z podatku. Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim zwolnienie z akcyzy wyrobów akcyzowych dostarczanych przez sklepy wolnocłowe. Dyrektywa definiuje również inne istotne dla podatku akcyzowego instytucje: idzie tu głównie o składy podatkowe, procedurę zawieszenia poboru akcyzy i podmioty z tymi instytucjami powiązane, jak uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca czy zarejestrowany wysyłający. Dyrektywa zakreśla w większości przypadków tylko ogólną koncepcję instytucji prawnych, dając tym samym krajom Wspólnoty możliwość dostosowania ich do swoich systemów. Uregulowanie kwestii produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych pozostawiono w sporej mierze państwom członkowskim. Dyrektywa nakłada jedynie obowiązek dokonywania powyższych czynności w składzie podatkowym. Na prowadzenie składu wymagane jest zezwolenie, zaś na prowadzącym ciążą pewne ogólnie określone w Dyrektywie obowiązki (przede wszystkim obowiązek złożenia gwarancji, prowadzenia ewidencji i umożliwianie kontroli zapasów). W przepisach Dyrektywy więcej uwagi poświęcono przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przede wszystkim określono, kiedy takie przemieszczenie może mieć miejsce, 50

14 kiedy się zaczyna i kiedy kończy. Wskazano także podmioty uprawnione do przemieszczania oraz uregulowano obowiązek złożenia przez nie gwarancji, jak również ogólne obowiązki zarejestrowanego odbiorcy. Dyrektywa nakłada obowiązek dokonywania przemieszczenia wyłącznie na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego pod rygorem nieuznania przemieszczenia za wykonywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jednakże przewiduje również możliwość przemieszczenia w sytuacjach, gdy system komputerowy jest w danym państwie członkowskim niedostępny. Poza tym dość szczegółowo reguluje procedurę, obieg dokumentów i wymianę informacji między organami a podmiotami związanymi z przemieszczeniem. Powyższe unormowania znajdują zastosowanie głównie przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych między krajami Wspólnoty. Dyrektywa dopuszcza, by w przypadku transportu odbywającego się w całości na terytorium jednego kraju członkowskiego mógł on ustanowić procedurę uproszczoną. W pewnych przypadkach zezwala również na zastosowanie procedury uproszczonej między dwoma lub więcej krajami. Przemieszczanie i opodatkowanie wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji zostało uregulowane w odmienny sposób. Wiąże się to z tym, że odnośnie tych wyrobów państwa członkowskie nie muszą zachowywać takiej drobiazgowości, jak w przypadku wyrobów jeszcze do konsumpcji nie dopuszczonych. Nabywanie przez osoby prywatne wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą na własny użytek i ich przewóz z jednego państwa członkowskiego do drugiego nie podlega opodatkowaniu w tym drugim państwie, jeśli ich ilość nie przekroczy poziomu ustalonego przez państwa członkowskie na podstawie minimalnych ilości dopuszczalnych, określonych w Dyrektywie. Przewiduje ona też kryteria ustalania przeznaczenia do użytku własnego. Wyroby akcyzowe z zapłaconą w jednym z państw członkowskim akcyzą podlegają opodatkowaniu w drugim państwie członkowskim, jeżeli są przechowywane na jego terytorium w celach handlowych. Dyrektywa określa tylko ogólny sposób postępowania w takich wypadkach (m.in. obowiązek złożenia deklaracji). Wyroby dopuszczone do konsumpcji, nabywane przez szeroko rozumianego konsumenta, wysyłane lub przewożone do innego państwa członkowskiego przez sprzedawcę lub w jego imieniu podlegają akcyzie w państwie przeznaczenia. Dyrektywa określa podmiot zobligowany do zapłaty podatku, jak również jego obowiązki. Jednocześnie państwa członkowskie mogą te unormowania modyfikować poprzez umowy dwustronne. 51

15 Sposób regulacji postępowania w przypadku strat i zniszczeń jest podobny jak w zasadach ogólnych. W przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone do konsumpcji ulegną zniszczeniu w trakcie transportu w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy nie jest wymagalny. Państwa mają określać własne zasady ustalania strat. Dyrektywa dokładnie normuje miejsce wymagalności podatku w przypadku wystąpienia nieprawidłowości w trakcie przemieszczania. Jest to konieczne, by uniknąć konfliktu interesów między państwami członkowskimi i podwójnego opodatkowania. Państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzania oznaczeń wyrobów akcyzowych (czyli banderolowania ) dopuszczonych do konsumpcji na terytorium kraju bądź wyrobów wwiezionych, dopuszczonych do konsumpcji w innym kraju Wspólnoty. Jest to fakultatywne i Dyrektywa stawia jedynie wymóg, by oznaczanie nie stanowiło przeszkód dla swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych. Państwa członkowskie mogą w pewnych przypadkach zwolnić drobnych producentów win (tzn. produkujących nie więcej niż 1000 hl wina rocznie) z przestrzegania regulacji dotyczących produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych oraz przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. 9. Harmonizacja podatku od zysków kapitałowych w WE. Wprowadzenie podatek od zysków kapitałowych. Zysk jest wartością ekstensywną i nie określa bezpośrednio efektywności gospodarowania lub inwestowania. Kapitał z kolei to pojęcie z dziedziny ekonomii i finansów, oznaczające dobra (bogactwa, środki, aktywa) finansowe, szczególnie, gdy służą one rozpoczęciu lub kontynuacji działalności gospodarczej. Jest jednym ze środków wytwórczych obok pracy, przedsiębiorczości i ziemi które są potrzebne do rozpoczęcia produkcji. Zysk kapitałowy jest więc wzrostem wartości samego kapitału, np. w wyniku wzrostu cen posiadanych papierów wartościowych na giełdzie, różnic kursowych walut lub cen nieruchomości, maszyn i materiałów. Podatek od zysków kapitałowych jest podatkiem obrotowym, obciążającym finansowo wzrost stanu czynnego aktywów posiadanych przez podatnika. Podatek ten nakładany być może na wszystkie podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy. Z reguły jednak odnosi się wyłącznie do podatników podatków dochodowych. W przypadku Polski będą to zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Harmonizacja prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania zysków kapitałowych. Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej zobowiązana jest m.in. do implementacji we właściwym terminie dyrektyw 52

16 będących źródłem wspólnotowego prawa pochodnego. Przepisy dyrektyw nie są co do zasady bezpośrednio stosowane, lecz powinny być implementowane do systemów prawnych poszczególnych państw Wspólnoty. W formie dyrektyw prawodawca wspólnotowy reguluje wiele zagadnień związanych z funkcjonowaniem UE, w tym harmonizuje podatki pobierane w poszczególnych krajach członkowskich. Dyrektywy unijne zawierają również do opodatkowania zysków kapitałowych. W odniesieniu do osób prawnych wyróżnić należy dwa akty prawne: 1) Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 40 oraz 2) obowiązującą do końca 2008 r. Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 41. W kontekście opodatkowania podatkiem od zysków kapitałowych osób fizycznych, na uwagę zasługuje tylko jedna dyrektywa, mianowicie Dyrektywa Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłaconych odsetek 42. Dyrektywa 69/365/EWG. Dyrektywa 69/365/EWG wprowadziła do prawa wspólnotowego podatek kapitałowy. Państwa członkowskie tzw. Starej Unii zobowiązane były do implementacji jej postanowień do końca 1971 r. Polska, jako kraj przyjęty do UE po tym terminie, również musiała implementować Dyrektywę 69/365/EWG, z tym że przed dniem wejścia do Wspólnoty, tj. najpóźniej 30 kwietnia 2004 r. Od tej daty regulacje wymienionej Dyrektywy znalazły zastosowanie do polskich spółek kapitałowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych. Brak wdrożenia do krajowych przepisów unormowań wspólnotowych w zakresie opodatkowania zysków kapitałowych oznaczałby możliwość powołania się przez polskich podatników bezpośrednio na korzystniejszy przepis Dyrektywy 69/365/EWG, jeżeli tylko jest on wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy 43 (zasada skutku bezpośredniego). Wspomniana w zdaniu poprzednim zasada skutku bezpośredniego dyrektyw nie miała jednak większego znaczenia dla podatników, gdyż omawiana Dyrektywa określała przede wszystkim ciążące na nich obowiązki, a nie przyznawała uprawnień. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/365/EWG Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie podlegały opodatkowaniu lub były opodatkowane 40 Dz. Urz. UE L z 2008 r. nr 46, s. 11, zwana dalej dyrektywą kapitałową. 41 Dz. Urz. UE. L z 1969 r. nr 249, s. 25 ze zm., zwana dalej Dyrektywą 69/335/EWG. 42 Dz. Urz. UE L z 2003 r. nr 157, s. 38 ze zm., zwana dalej Dyrektywą 2003/48/WE. 43 Sprawa 26/02 Van Gend en Loos (1963) ECR1. 53

17 stawką 0,50% lub niższą, nawet jeżeli zwolnienie to nie zostało formalnie zaakceptowane przez Komisję Europejską. Dyrektywa 69/365/EWG wprowadziła dwa katalogi czynności opodatkowanych podatkiem kapitałowym. Pierwszy z nich dotyczył czynności i zdarzeń obligatoryjnie podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegały następujące operacje: a) utworzenie spółki kapitałowej; b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową; c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju; d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki; e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową; f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową; g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana; h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów 54

18 naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana. Ponadto Dyrektywa 69/365/EWG wprowadziła katalog zwolnień fakultatywnych. Na podstawie jej art. 4 ust. 2 następujące operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu: a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej; b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki; c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki; d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. Podatkowi kapitałowemu nie powinny podlegać zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej (art. 4 ust. 3 Dyrektywy 69/365/ EWG), w szczególności: a) przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej; b) przeniesienia z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki lub statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w obu Państwach Członkowskich za spółkę kapitałową; c) zmiany przedmiotu działalności spółki kapitałowej; d) przedłużenia okresu istnienia spółki kapitałowej. Podatek kapitałowy, o którym mowa w Dyrektywie 69/365/EWG był w Polsce pobierany na mocy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych 44. Dyrektywa ta została jednak uchylona z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 16 dyrektywy kapitałowej. Dyrektywa kapitałowa (2008/7/WE). Dyrektywa kapitałowa jest stosowana w całości od dnia 1 stycznia 2009 r. Wcześniej obowiązywały 44 Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., zwana dalej ustawą z dnia 9 września 2000 r.. 55

19 wyłącznie niektóre przepisy tego aktu prawnego. Na mocy art. 16 dyrektywy kapitałowej z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylona została Dyrektywa 69/365/EWG, a zawarte w innych aktach prawa wspólnotowego odesłania do niej uważać należy za odesłania do dyrektywy kapitałowej. Dyrektywa kapitałowa uwzględnia wszystkie dotychczasowe zmiany do Dyrektywy 69/365/EWG oraz wprowadza część nowych. W preambule prawodawca wspólnotowy wyraża stanowisko, że działania restrukturyzacyjne spółek kapitałowych docelowo w ogóle nie powinny być obciążone podatkiem kapitałowym. W przypadku Polski, dyrektywa kapitałowa, podobnie jak Dyrektywa 69/365/EWG, odnosi się wyłącznie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych. Dyrektywa kapitałowa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do: a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych; b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych; c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji 45. Dyrektywa kapitałowa odnosi się do mniejszego zakresu przedmiotowego czynności podlegających opodatkowaniu, niż jej poprzedniczka. Od Dyrektywy 69/365/EWG odróżnia ją również formuła przyjęta przez prawodawcę. W Dyrektywie 69/365/EWG wymienione zostały zdarzenia/czynności bezwarunkowo podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. W dyrektywie kapitałowej przeważają zaś przepisy zakazujące państwom członkowskim opodatkowywania pewnych czynności podatkiem kapitałowym. Art. 1 dyrektywy kapitałowej określa bowiem, co jest przedmiotem podatku, a pozostałe przepisy precyzują zakres art. 1 wyłączając pewne czynności/zdarzenia z opodatkowania (np. art. 4 5 dyrektywy kapitałowej). Na podstawie art. 5 dyrektywy kapitałowej państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do: a) wkładów kapitałowych; b) pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych; c) rejestracji lub jakichkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółki kapitałowej ze względu na jej formę prawną; d) zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności: 45 Art. 1 dyrektywy kapitałowej. 56

20 przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej, przeniesienia z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki lub statutowej siedziby spółki kapitałowej, zmiany przedmiotu działalności spółki kapitałowej, przedłużenia okresu istnienia spółki kapitałowej; e) działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4 tej dyrektywy. Ponadto państwa członkowskie nie mają prawa obejmować żadną formą podatku pośredniego: a) tworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu akcjami, obligacjami lub innymi papierami wartościowymi tego samego rodzaju, a także świadectwami udziałowymi, bez względu na osobę emitenta; b) pożyczek, łącznie z obligacjami państwowymi, zaciągniętych poprzez emisję obligacji lub innych zbywalnych papierów wartościowych, bez względu na osobę emitenta, lub jakichkolwiek związanych z tym formalności, ani tworzenia, emisji, dopuszczenia do notowania na giełdzie, wprowadzenia na rynek lub obrotu tymi obligacjami lub innymi zbywalnymi papierami wartościowymi. Zgodnie z zasadniczym założeniem dyrektywy kapitałowej (art. 5) państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu m.in. do: wkładów kapitałowych, pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych, zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej lub przeniesienia z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego centrum rzeczywistego zarządzania spółki lub statutowej siedziby spółki kapitałowej. Niezależnie od powyższej zasady braku opodatkowania podatkiem kapitałowym pewnych czynności cywilnoprawnych, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczały podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, mogą go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem zgodności tego podatku z wymogami dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1). W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2006 r. art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. brzmiał: w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość 57

21 powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Z treści cytowanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r. nie wynikało, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika jest zmianą umowy spółki. Oznacza to, że jeżeli Polska do końca 2008 r. nie usunęłaby tej czynności z katalogu czynności uznanych za zmianę umowy spółki, to polski podatnik mógłby powołać się na nie w pełni implementowaną dyrektywę kapitałową. Stosowną zmianę wprowadzono jednak ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych 46. Opodatkowanie zysków kapitałowych jest w prawie wspólnotowym dość szczegółowo uregulowane. W przeciwieństwie do innego rodzaju dochodów, zyski kapitałowe mają więc szczególne miejsce w systemie europejskiego prawa podatkowego. W obecnym stanie prawnym opodatkowanie zysków kapitałowych unormowane jest w dwóch aktach prawnych. W odniesieniu do osób fizycznych w Dyrektywie 2003/48/WE z zastrzeżeniem, że akt ten dotyczy wyłącznie odsetek od wierzytelności przysługujących tym osobom. Natomiast w odniesieniu do osób prawnych zastosowanie ma dyrektywa kapitałowa, która znacznie szerzej niż Dyrektywa 2003/48/WE określa przedmiot opodatkowania. 2. Podatek od towarów i usług Istotą podatku od towarów i usług jako formy podatku od wartości dodanej jest efektywny kompromis między zasadą powszechności a zasadą jednokrotności opodatkowania. 1. Istota podatku od towarów i usług. Istotą podatku od towarów i usług, różniącą go od innych podatków obrotowych, są cztery łączne cechy: powszechność, wielofazowość, neutralność dla podatnika (prawo do odliczenia albo zwrotu) oraz proporcjonalność. Zasady, które stanowią fundament konstrukcji podatku od wartości dodanej nie są uregulowane w prawie krajowym wynikają one z art. 1 Dyrektywy 112. Interpretacja polskiej ustawy musi być dokonywana w świetle powyższych zasad wspólnotowych. Stosuje się je bezpośrednio dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie 46 Dz.U. z 2008 r. nr 209 poz

22 produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Cytowany wyżej przepis Dyrektywy 112 reguluje normatywnie podstawowe cechy podatku od wartości dodanej. Zasada powszechności polega na tym, iż opodatkowaniu podlegać powinien obrót każdym dobrem, tzn. towarem i usługą bez względu na to, kto go dokonuje (powszechność podmiotowa). Oznacza to w praktyce, że każda transakcja wykonywana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana. Odstępstwo od tej reguły może mieć charakter jedynie wyjątkowy i dopuszczalne jest w zakresie wskazanym w prawie wspólnotowym. Zasada opodatkowania konsumpcji polega na tym, że podatek powinien obciążać konsumenta, który nie jest w sensie formalnym podatnikiem. Z tego właśnie względu istnieje system odliczeń, który powoduje uniknięcie tego obciążenia przez podmioty (tzn. podatników podatku od wartości dodanej) dostarczające usługi i towary ostatecznemu konsumentowi. Zatem to właśnie konsument, który otrzymuje towar czy usługę, jest tym podmiotem, który jest obciążony ekonomicznym ciężarem podatku. Z kolei zasada wielofazowości oznacza, że opodatkowany jest każdy etap obrotu danym dobrem, aż do chwili, w której nabyty zostanie w celu konsumpcji. Zasada proporcjonalności polega na tym, iż w podatku obowiązuje stawka dokładnie proporcjonalna do ceny w każdej fazie obrotu. Prawo do odliczenia (zwrotu), należące do istoty tego podatku, polega na tym, że podatnik ma co do zasady prawo do zmniejszenia wielkości swojego zobowiązania podatkowego o udokumentowane kwoty podatku, które obciążały jego dostawców lub ciążyły na podatniku z tytułu importu towarów (niekiedy również usług). Odliczenie powoduje zmniejszenie jego zobowiązania podatkowego albo uzyskanie od organu podatkowego zwrotu podatku. Podatek ten należy do najbardziej efektywnych i wydajnych źródeł dochodów budżetu państwa w Polsce. Wysoka dynamika przyrostu dochodów z tego tytułu była główną przyczyną uzdrowienia finansów budżetu państwa oraz spadku deficytu budżetowego w latach Po tej dacie nastąpił okres destrukcji tego podatku, powodujący spadek jego efektywności fiskalnej i wzrost zaległości podatkowych. 59