CIT, VAT, MSR w wynajmie długoterminowym aut

Transkrypt

1 CIT, VAT, MSR w wynajmie długoterminowym aut Warszawa, 4 grudnia 2006

2 Szanowni Pastwo, Oddajemy w Pastwa rce krótkie opracowanie dotyczce zagadnie podatkowych zwizanych z wykorzystywaniem pojazdów w prowadzonej działalnoci gospodarczej. Celem opracowania jest ujednolicenie i przyblienie terminów podatkowych pojawiajcych si w procesie rozliczania dla celów podatkowych długoterminowego najmu pojazdów, w tym w szczególnoci leasingu. W opracowaniu odnosimy si do zagadnie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (pdop) oraz podatku od towarów i usług (VAT). Pragniemy jednoczenie wskaza, e prawo podatkowe zawiera szerok definicj leasingu. Mianowicie, za umow leasingu uwaa si kad umow (równie np. umow wynajmu długoterminowego), która spełnia okrelone w ustawach podatkowych warunki. Podstawow zalet niniejszego dokumentu jest to, e jego tre została uzgodniona przez członków Polskiego Zwizku Wynajmu i Leasingu Pojazdów z doradc podatkowym, 1 przez co nabiera on cech wspólnego stanowiska w odniesieniu do zagadnie podatkowych zwizanych z leasingiem. Ufajc, e niniejsze opracowanie bdzie dla Pastwa pomocne w codziennej pracy, chcielibymy podkreli, e przedstawiony Pastwu dokument nie jest formalnym stanowiskiem organów skarbowych oraz nie ma mocy wicej dla Pastwa doradców lub audytora. Niniejsze opracowanie odnosi si do stanu prawnego na 4 grudnia 2006 r. 1 Doradc podatkowym Zwizku w zakresie VAT, CIT jest Dział Doradztwa Podatkowego Deloitte

3 Kwestie dotyczce umów leasingu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Definicja leasingu Leasing został zdefiniowany w ustawie o pdop niezalenie od definicji leasingu zawartej w Kodeksie Cywilnym. Definicja leasingu przyjta dla potrzeb pdop ma ponadto bardzo szeroki charakter obejmuje swoim zakresem zarówno umowy leasingu nazwane w Kodeksie Cywilnym jak i umowy dzierawy, najmu i wszelkie inne umowy, na mocy których jedna ze stron oddaje do odpłatnego uywania drugiej stronie podlegajce amortyzacji rodki trwałe lub wartoci niematerialne i prawne, a take grunty. Przepisy o pdop wyróniaj dwa typy leasingu operacyjny i finansowy. Jednoczenie umowy, które nie spełniaj warunków uznania ich za umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, traktuje si dla celów pdop jak umowy najmu i dzierawy. Najbardziej popularn form wynajmu długoterminowego pojazdów jest leasing operacyjny. W zwizku z tym, opracowanie niniejsze skupia si na zagadnieniach zwizanych z leasingiem operacyjnym, pomijajc kwestie zwizane z leasingiem finansowym oraz najmem i dzieraw. Zdarza si równie, e stosowan form umowy w tego typu działalnoci jest wynajem krótkoterminowy, tj. z okresem trwania poniej 24 miesicy. W przypadku tego typu umów dotyczcych samochodów, zastosowanie przepisów o pdop dotyczcych leasingu nie bdzie miało miejsca. Leasing Operacyjny Dla celów pdop uznaje si, e umowa jest umow leasingu operacyjnego wtedy, gdy s spełnione oba ponisze warunki: umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowicy co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (tzn. na co najmniej 24 miesice dla samochodów), jeeli jej przedmiotem s podlegajce odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartoci niematerialne i prawne oraz suma ustalonych w umowie opłat (w kwocie netto), odpowiada co najmniej wartoci pocztkowej pojazdu, z tym, e do sumy opłat mona zaliczy opcj zakupu pojazdu przez leasingobiorc. Zgodnie z przepisami o pdop, w leasingu operacyjnym leasingobiorca ma prawo, co do zasady, do uznania za koszt uzyskania przychodów wszelkich opłat ponoszonych na podstawie umowy leasingu.

4 Definicja samochodu osobowego W wietle przepisów o pdop, nie istniej ograniczenia co do moliwoci zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków zwizanych z uywaniem pojazdów ciarowych. Ograniczenia takie pojawiaj si jednak w przypadku wykorzystywania w działalnoci gospodarczej pojazdów osobowych. Dlatego te, tak istotnym jest zdefiniowanie pojazdów osobowych dla celów podatkowych. Zgodnie z przepisami o pdop, za pojazd osobowy uznaje si kady samochód, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych ni osobowe oraz którego dopuszczalna ładowno nie przekracza 500 kilogramów. Jest to zupełnie inne rozumienie samochodu osobowego ni to przyjte na gruncie przepisów o ruchu drogowym czy o podatku VAT. Ww. definicja przyjta dla potrzeb pdop oznacza, e samochód osobowy to: samochód z homologacj samochodu osobowego (o ile takie homologacje w ogóle istniej) o dopuszczalnej ładownoci do 500 kg, a take samochód bez homologacji o dopuszczalnej ładownoci do 500 kg, samochodem osobowym nie jest za samochód, który posiada homologacj samochodu ciarowego lub pojazdu specjalnego, nawet jeli jego ładowno nie przekracza 500 kg. Naley jednak podkreli, e zgodnie z przepisami ustawy o pdop w brzmieniu obowizujcym od 1 stycznia 2007 r., samochodami osobowymi s samochody o masie całkowitej nieprzekraczajcej 3,5 tony oraz przeznaczone do przewozu nie wicej ni 9 osób łcznie z kierowc. Przepisy te wyłczaj dodatkowo z kategorii samochodów osobowych niektóre typy pojazdów (np. pojazdy, których konstrukcja wiadczy o przystosowaniu do przewozu ładunków, pojazdy specjalne, itp.). Przepisy ustawy o pdop w brzmieniu obowizujcym od 1 stycznia 2007 r. maj zastosowanie do samochodów nabytych po 1 stycznia 2007 r. Koszty uzyskania przychodów Przepisy o pdop wskazuj, e koszty uzyskania przychodów powinny by ponoszone w celu uzyskania przychodów przez podatnika. Dotyczy to take kosztów zwizanych z uytkowaniem pojazdów. W praktyce oznacza to, e podatnik moe zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatki zwizane z uywaniem samochodu pod warunkiem, e samochód jest wykorzystywany do prowadzenia działalnoci gospodarczej. Zasadniczo, wszelkie koszty zwizane z uywaniem pojazdów ciarowych przez przedsibiorc stanowi koszt uzyskania przychodów. Obejmuj one nie tylko raty leasingowe, ale take koszty przegldów technicznych, koszty zakupu opon, koszty napraw, myjni samochodowej itp.

5 W przypadku pojazdów osobowych, koszty zwizane z ich uywaniem podlegaj pewnym ograniczeniom, które przedstawiamy poniej. Koszty uywania pojazdów obcych W przypadku, gdy podatnik uytkuje samochód osobowy na podstawie tytułu innego ni tytuł własnoci oraz umowa leasingu (np. uytkuje samochód osobowy na podstawie umowy najmu lub samochód prywatny pracownika uywany przez niego), przepisy o pdop ograniczaj moliwo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków zwizanych z takim samochodem. Koszty ponoszone w zwizku z samochodem osobowym uytkowanym na podstawie np. umowy najmu bd te samochodem prywatnym pracownika uywanym dla celów słubowych nie mog przekracza limitu wynikajcego z tzw. kilometrówki (tj. limitu ustalonego na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez podatnika). Ograniczenie to dotyczy nie tylko czynszu najmu, lecz równie innych wydatków ponoszonych w zwizku z uytkowaniem samochodu osobowego (paliwo, koszty napraw, remontów, opon, itp.). Naley podkreli, e powysze ograniczenie nie ma zastosowania, gdy samochód osobowy jest uytkowany na podstawie umowy leasingu operacyjnego lub finansowego. Koszty amortyzacji pojazdów osobowych Nie stanowi kosztów podatkowych odpisy z tytułu zuycia samochodu osobowego, w czci ustalonej od wartoci samochodu przewyszajcej równowarto EURO. Jednak w przypadku uywania drogiego samochodu na podstawie umowy leasingu operacyjnego, leasingobiorca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej raty leasingowej, równie w czci odpowiadajcej nadwyce ponad kwot EURO. Koszty ubezpieczenia pojazdów osobowych W przypadku, gdy koszt ubezpieczenia stanowi element składowy raty leasingowej, rata taka moe stanowi koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokoci. Natomiast w przypadku, gdy składka ubezpieczenia samochodu osobowego jest odrbnym wydatkiem (tj. jest wyszczególniona w fakturze), moliwo zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przez leasingobiorc jest ograniczona. Zgodnie bowiem z przepisami o pdop, nie stanowi kosztów podatkowych koszty składek ubezpieczeniowych ponoszonych na ubezpieczenie samochodów osobowych w czci dotyczcej wartoci samochodu przekraczajcej EURO.

6 Koszty likwidacji szkód komunikacyjnych Jeli samochód był objty ubezpieczeniem AC oraz uposaonym do odszkodowania zgodnie z umow ubezpieczenia jest leasingodawca, wydatki poniesione przez leasingobiorc na naprawy powypadkowe mog by uznane za koszty uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy leasingobiorca otrzymuje od leasingodawcy zwrot poniesionych wydatków. Dotyczy to take poniesionych kosztów w czci niepokrytej przez otrzymane odszkodowanie, w sytuacji, gdy umowa ubezpieczenia przewiduje tzw. udział własny ubezpieczonego w szkodzie (tj. leasingobiorca moe zaliczy w ciar kosztów uzyskania przychodów koszty napraw w pełnej wysokoci). Kosztem uzyskania przychodów leasingobiorcy moe by równie koszt tzw. udziału własnego, którym leasingodawca obcia leasingobiorc w sytuacji, gdy ubezpieczyciel pokrywa jedynie cz kosztów napraw poniesionych przez leasingodawc. Nie stanowi natomiast kosztów podatkowych straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych, jeeli samochody nie były objte ubezpieczeniem AC (ograniczenie to dotyczy zarówno pojazdów osobowych, jak i ciarowych). Oznacza to, e w przypadku, gdy samochód nie był objty ubezpieczeniem AC, wydatki poniesione na napraw powypadkow samochodu nie mog stanowi kosztów uzyskania przychodów ani u leasingobiorcy ani u leasingodawcy. Koszty paliwa Koszty paliwa zakupionego do pojazdów osobowych uywanych na podstawie umowy leasingu stanowi koszt uzyskania przychodów leasingobiorcy. Natomiast w przypadku samochodów osobowych uywanych na podstawie umowy najmu lub dzierawy, paliwo moe by zaliczone do kosztów podatkowych jak wskazano powyej tylko do wysokoci tzw. kilometrówki. Nieodliczalny VAT Szczególnego rodzaju kosztem jest naliczony podatek VAT ponoszony przez leasingobiorc w czci niepodlegajcej odliczeniu od podatku nalenego zgodnie z przepisami o VAT (np. odliczeniu nie podlega VAT naliczony przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych oraz od czci rat leasingowych). Taki nieodliczalny podatek VAT moe by zaliczony przez leasingobiorc do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ponoszone w przypadku kradziey lub szkody całkowitej W przypadku naliczania przez leasingodawc opłat zwizanych z leasingiem pojazdu, który został skradziony lub uległ szkodzie całkowitej w okresie od dnia zdarzenia do dnia zakoczenia umowy, leasingobiorca ma prawo do potraktowania jako koszt podatkowy wydatków wynikajcych z tych opłat (tj. czynszu leasingowego, opłat za serwis i zarzdzanie), ale jedynie nalenych za

7 okres do czasu ostatecznego potwierdzenia kradziey lub powstania szkody całkowitej, tj. ok. 1 miesica. Jak wskazano na wstpie, za koszt uzyskania przychodów mona uzna wyłcznie wydatki poniesione w celu osignicia przychodów. W praktyce podatnikowi trudno moe by dowie, e wydatki dotyczce okresu po ostatecznym uznaniu kradziey lub powstaniu szkody całkowitej przyczyniły si do wygenerowania przychodów podatkowych przez leasingobiorc za pomoc utraconego pojazdu. Powysze podejcie jest restrykcyjne i jak dotychczas, zagadnienie to jest w ten sposób interpretowane przez władze skarbowe w Polsce. Sytuacja wyglda inaczej, jeli z umowy leasingu wynika, e w przypadku kradziey lub szkody całkowitej, to leasingobiorca ma prawo do odszkodowania. Wówczas wszystkie zapłacone raty mog stanowi koszt uzyskania przychodów leasingobiorcy, za otrzymane odszkodowanie przychód podatkowy. Jeli z umowy leasingu nie wynika, czy leasingobiorca moe otrzyma odszkodowanie, a mimo to w praktyce je otrzymuje, to raty leasingowe zapłacone po kradziey lub szkodzie całkowitej nie mog by zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w momencie płatnoci rat. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu przysługuje leasingobiorcy w momencie otrzymania odszkodowania. Opłata za wczeniejsze zakoczenie umowy leasingu Istniej argumenty za uznaniem opłaty ponoszonej przez leasingobiorc za wczeniejsze rozwizanie/zakoczenie umowy leasingu za koszt uzyskania przychodów. Podejcie urzdników do tego zagadnienia jest jednak niejednolite i dlatego w odniesieniu do tego typu opłat naley zachowa ostrono. Władze skarbowe niekiedy bowiem kwestionuj opłaty ponoszone przez leasingobiorc za wczeniejsze rozwizanie/zakoczenie umowy leasingu na rzecz leasingodawcy jako niestanowice kosztu uzyskania przychodów. Argumentuj przy tym, e za koszt uzyskania przychodów mona uzna wyłcznie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów i wskazuj, e nie ma przychodu zwizanego (choby porednio) z tak opłat. W celu zapewnienia bezpieczestwa podatkowego leasingobiorcy w tym zakresie, prawidłowo przyjtego rozwizania naley potwierdzi w drodze interpretacji wydanej przez właciwy urzd skarbowy.

8 Kwestie dotyczce umów leasingu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Definicja leasingu Przepisy o VAT nie zawieraj definicji umowy leasingu, odnosz si natomiast w tej kwestii do definicji zawartej w przepisach o pdop. Na gruncie przepisów o VAT, szczególnie traktowany jest leasing finansowy (w rozumieniu przepisów o pdop) pod warunkiem, e umowa zawiera opcj zakupu przedmiotu leasingu. W takich przypadkach, wydanie przedmiotu leasingu jest traktowane dla celów VAT jak dostawa towarów. W konsekwencji, przy umowach leasingu finansowego zawierajcych opcj zakupu, powstaje obowizek opodatkowania VAT całej wartoci przedmiotu leasingu praktycznie ju w momencie zawarcia umowy. W przypadku umów leasingu operacyjnego, który jest traktowany dla VAT podobnie jak usługi najmu, opodatkowaniu VAT podlegaj kolejne raty czynszu leasingowego. Odliczenie podatku VAT naliczonego Zgodnie z przepisami o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zwizanych z czynnociami opodatkowanymi VAT. Oznacza to, e aby moliwe było odliczenie podatku naliczonego, wydatek ten musi by poniesiony w zwizku z prowadzeniem działalnoci gospodarczej i wykonywaniem czynnoci opodatkowanych VAT. Podatnicy nie mog jednak odlicza VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie stanowi u podatnika kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, przepisy o VAT wprowadzaj szczególne ograniczenia dotyczce odliczalnoci podatku VAT w stosunku do tzw. samochodów osobowych. W dalszej czci naszego opracowania odnosimy si do wybranych kategorii wydatków i moliwoci odliczania zwizanego z nimi podatku VAT przez leasingobiorców uytkujcych samochody osobowe. Definicja samochodu osobowego Przepisy o VAT nie definiuj wprost samochodu osobowego i ciarowego. Przepisy te okrelaj jednak pojazdy, przy nabyciu których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokoci. S to: pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej powyej 3,5 tony, a take pojazdy spełniajce warunki okrelone w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (pojazdy, których konstrukcja wiadczy o przystosowaniu do przewozu ładunków, pojazdy specjalne, autobusy, itp.).

9 VAT naliczony od rat leasingowych Podatnicy uytkujcy samochody o dopuszczalnej masie całkowitej powyej 3,5 tony ustawy o VAT maj prawo do odliczenia całego VAT naliczonego od raty leasingowej i innych płatnoci wynikajcych z zawartej umowy. W przypadku uytkowników innych pojazdów samochodowych (w tym samochodów osobowych), podatnikowi przysługuje, co do zasady, odliczenie w wysokoci jedynie 60% podatku VAT naliczonego z faktury dokumentujcej rat leasingow lub inn płatno wynikajc z zawartej umowy, lecz w sumie nie wicej ni PLN za cały okres leasingu w stosunku do jednego pojazdu. Prawo do odliczenia całego VAT naliczonego od raty leasingowej i innych płatnoci wynikajcych z umowy leasingu maj jednak podatnicy uytkujcy samochody wymienione w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Władze podatkowe niekiedy jednak zajmuj restrykcyjne i kontrowersyjne stanowisko, zgodnie z którym w takich przypadkach odliczenie VAT naliczonego jest ograniczone do 60% VAT naliczonego, nie wicej ni PLN za cały okres leasingu w stosunku do jednego pojazdu. W celu zapewnienia bezpieczestwa podatkowego leasingobiorcy w tym zakresie, prawidłowo przyjtego rozwizania naley potwierdzi w drodze interpretacji wydanej przez właciwy urzd skarbowy. Ograniczenie w odliczaniu VAT naliczonego od usług leasingu ma zastosowanie niezalenie od tego, czy przedmiotem umowy jest leasing operacyjny czy finansowy. VAT dotyczcy kosztów utrzymania samochodów Podatnik moe odliczy VAT naliczony przy zakupie usług zwizanych z biecym utrzymaniem samochodów (np. przegldy serwisowe, naprawy, itp.). Jeli usługi takie s nabywane od leasingodawcy i wynikaj z zawartej umowy leasingu, zastosowanie ma opisane powyej ograniczenie (tj. w odniesieniu do takich wydatków podatnik moe odliczy 60% VAT naliczonego, nie wicej ni PLN w stosunku do jednego pojazdu). W przypadku, gdy koszty utrzymania samochodu s ponoszone na podstawie umowy odrbnej w stosunku do umowy leasingu (np. umowy serwisowej), opisane powyej ograniczenie nie obowizuje. Oznacza to, e VAT naliczony przy zakupie takich usług podlega odliczeniu w pełnej wysokoci, take wtedy, gdy umowa serwisowa została zawarta z leasingodawc. W wietle przepisów o VAT, nie ma przeciwwskaza do dokumentowania opłat ponoszonych na podstawie umowy leasingu i odrbnej umowy serwisowej lub umowy o zarzdzanie na jednej fakturze VAT (pod warunkiem, e opłaty dotycz tego samego okresu rozrachunkowego a ich wartoci zostan wyodrbnione na fakturze).

10 VAT od paliwa VAT naliczony przy nabyciu paliwa jest odliczalny wyłcznie dla samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej powyej 3,5 tony oraz samochodów spełniajcych warunki wymienione w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku pozostałych pojazdów (w tym samochodów osobowych), podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa odlicza nie mona. Dotyczy to zarówno samochodów bdcych własnoci podatnika, jak i uytkowanych na podstawie umowy leasingu czy najmu. W takich przypadkach, nieodliczalny podatek VAT moe by zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dla celów pdop. Organy podatkowe zajmuj niekiedy kontrowersyjne stanowisko, zgodnie z którym VAT naliczony przy nabyciu paliwa do pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT równie nie podlega odliczeniu. W celu zapewnienia bezpieczestwa podatkowego leasingobiorcy w tym zakresie, prawidłowo przyjtego rozwizania naley potwierdzi w drodze interpretacji wydanej przez właciwy urzd skarbowy. VAT od usług zarzdzania flot Podatnik moe, co do zasady, odliczy VAT naliczony przy zakupie usług zarzdzania flot. Jeli jednak usługi takie s nabywane na podstawie umowy leasingu, zastosowanie znajduje opisane powyej ograniczenie (tj. w odniesieniu do takich wydatków podatnik moe odliczy 60% VAT naliczonego, nie wicej ni PLN w stosunku do jednego pojazdu). W przypadku, gdy koszty usług zarzdzania flot s ponoszone na podstawie umowy odrbnej w stosunku do umowy leasingu, opisane powyej ograniczenie nie obowizuje. Oznacza to, e VAT naliczony przy zakupie takich usług podlega odliczeniu w pełnej wysokoci, take wtedy, gdy umowa o zarzdzanie flot została zawarta z leasingodawc. VAT od opłaty za wczeniejsze zakoczenie umowy Jak wskazano na wstpie, VAT zwizany z wszelkimi opłatami wynikajcymi z umowy leasingu jest odliczalny w pełnej wysokoci wyłcznie dla samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczajcej 3,5 tony oraz samochodów spełniajcych warunki wymienione w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Dotyczy to równie VAT naliczonego od opłat za wczeniejsze zakoczenie umowy. W przypadku pozostałych pojazdów (w tym samochodów osobowych), VAT odliczalny jest jedynie do wysokoci 60% VAT wynikajcego z faktury dokumentujcej opłat pobieran za wczeniejsze rozwizanie umowy leasingu, lecz nie wicej ni PLN w całym okresie leasingu w stosunku do jednego pojazdu. Jak wskazano w czci dotyczcej pdop, opłaty za wczeniejsze rozwizanie/zakoczenie umowy leasingu mog stanowi dla leasingobiorcy (bez ryzyka) koszt uzyskania przychodów tylko w okrelonych sytuacjach, tj. gdy leasingobiorca w razie kradziey przedmiotu leasingu bd szkody całkowitej

11 otrzymuje odszkodowanie i rozpoznaje przychód podatkowy z tego tytułu. W innych przypadkach, władze podatkowe mog kwestionowa zaliczenie takich opłat do kosztów podatkowych. Jeeli leasingobiorca nie bdzie mógł zaliczy do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu wczeniejszego zakoczenia umowy leasingu, to nie bdzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT od takiej opłaty. Naley wskaza e w praktyce traktowanie dla celów VAT opłat za wczeniejsze rozwizanie/zakoczenie umowy leasingu jest zrónicowane, tzn. niekiedy taka opłata jest traktowana jako naleno za wiadczenie usługi i wówczas naliczony jest na niej VAT naleny lub te opłata taka uznawana jest za kar umown, która nie jest obciana podatkiem VAT. Opodatkowanie bd brak opodatkowania VAT takiej opłaty moe zalee od konkretnych rozwiza i sformułowa przyjtych w umowie leasingu oraz od stanowiska lokalnego urzdu skarbowego. Sytuacja taka nie powinna powodowa negatywnych konsekwencji dla leasingobiorcy ponoszcego koszt opłaty za wczeniejsze zakoczenie umowy leasingu pod warunkiem, e przedmiotowa naleno wraz z podatkiem VAT zostanie zapłacona do leasingodawcy. Ubezpieczenie W przypadku, gdy leasingobiorca jest obciany przez leasingodawc kosztami ubezpieczenia samochodu (i w wystawionej przez leasingodawc fakturze koszt ubezpieczenia został wyodrbniony bez doliczenia mary), opłata z tego tytułu nie jest obciana podatkiem VAT. Jeli jednak koszt ubezpieczenia stanowi cz składow raty leasingowej, składka ubezpieczeniowa pobierana przez leasingodawc jest opodatkowana VAT (wraz z nalen rat leasingow). W takim wypadku, zastosowanie maj ogólne ograniczenia dotyczce odliczalnoci podatku VAT od opłat leasingowych, tj. odliczeniu podlega 60% VAT, nie wicej ni PLN w stosunku do jednego pojazdu za cały okres leasingu. VAT po zmianie umownych warunków leasingu Zasady odliczalnoci VAT naliczonego nie zmieniaj si, co do zasady, po rekalkulacji warunków umowy leasingu. Zasady te nie zmieniaj si równie na skutek zmiany parametrów niezawartych w umowie (tj. niebdcych elementem negocjacji midzy leasingodawc i leasingobiorc), bdcych np. wynikiem decyzji podmiotów trzecich, wpływajcych na wysoko opłat (np. cena benzyny, wysoko abonamentu RTV, opłata za zanieczyszczenie rodowiska itp.). Naley jednak podkreli, e zmiana warunków umowy moe niekiedy wpłyn negatywnie na prawo leasingobiorcy do odliczenia VAT naliczonego. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy podatnik zarejestrował umow leasingu w urzdzie skarbowym i stosuje przepisy dotyczce odliczalnoci podatku VAT

12 obowizujcych w okresie, w którym zawarto umow. 2 W takim przypadku, modyfikacja warunków umowy i np. zawarcie aneksu do niej moe niekiedy spowodowa ograniczenia odliczalnoci VAT naliczonego. VAT od leasingu w deklaracjach podatkowych Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych przysługuje leasingobiorcy w miesicu otrzymania faktury lub w miesicu nastpnym. Nie obowizuj w tym zakresie ograniczenia zwizane z terminem płatnoci lub faktyczn zapłat za rat leasingow. W odniesieniu do rat leasingowych, a take usług dodatkowych (np. usług zarzdzania, usług zwizanych z utrzymaniem samochodu) naley mie na uwadze ograniczenie, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje w miesicu otrzymania faktury lub w miesicu nastpnym, lecz nie wczeniej ni w miesicu wykonania usługi (ma to znaczenie zwłaszcza w przypadku rat leasingowych fakturowanych z góry).!" #!$"" %!!!$!"! &' "!"( % "(!$) *) %"!+ %, % )# % )!" %#&' (" &' )-."+ %"! %, %#/"(#0%!!)1#/.!!)+(!&'"%,&'.#!!$!! )

13 Leasing aut - MSR Zasady ogólne klasyfikacji umów leasingu w wietle MSR Podstaw ustalenia czy dana umowa zgodnie z MSR stanowi umow leasingu finansowego jest nastpujca reguła: Leasing jest traktowany jako leasing finansowy, jeli nastpuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i poytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu. MSR, w tym w szczególnoci MSR 17, zawieraj oprócz tej reguły warunki, które mog powodowa zakwalifikowanie danej umowy do umowy leasingu finansowego. Nie stanowi one jednak katalogu zamknitego, tak jak jest to w ustawie o rachunkowoci i maj charakter przykładowy. Dlatego te zaklasyfikowanie danej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dla celów ksigowych, zarówno w oparciu o reguł ogóln, jak i przykładowe warunki zawarte w MSR, zawsze moe powodowa rozbienoci interpretacyjne. Przykładowe warunki zawarte w MSR Jak ju wspomnielimy na pocztku, przykładowe warunki zawarte w MSR 17 opatrzylimy komentarzami w stosunku do umów leasingowych w pełnej opcji. 1) Na mocy umowy leasingowej nastpuje przeniesienie na leasingobiorc własnoci danego składnika z kocem okresu leasingu. Aby umowa była klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego nie moe ona zobowizywa Klienta do nabycia przedmiotu leasingu po zakoczeniu Umowy. Moe jedynie zawiera opcj wykupu, z której Klient moe nie skorzysta. 2) Leasingobiorca ma moliwo zakupienia składnika aktywów za cen, która według przewidywa bdzie na tyle nisza od wartoci godziwej ustalonej na dzie, gdy prawo zakupienia składnika bdzie mogło by zrealizowane, i w chwili rozpoczcia leasingu istnieje wystarczajca pewno, e leasingobiorca z moliwoci tej skorzysta. Umowa moe zawiera opcj wykupu auta natomiast warto tej opcji nie moe duo nisza od ceny rynkowej auta na moment jej realizacji tak aby nie było pewnoci i leasingobiorca z niej skorzysta. Moemy dla uproszczenia przyj i cena wykupu auta musi by co najmniej 10% nisza od ceny rynkowej auta aby istniała wystarczajca pewno i w leasingodawca skorzysta z opcji wykupu auta. Jeeli nie bdzie pewnoci wykupu auta przez leasingobiorc wówczas umowa moe by klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego.

14 3) Okres leasingu stanowi wiksz cz ekonomicznego okresu uytkowania składnika aktywów, nawet jeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu. Chodzi o to, e w przypadkach kiedy umowa zawarta jest na okres obejmujcy przewaajc cz okresu ekonomicznej uytecznoci przedmiotu leasingu, umowa jest leasingiem finansowym. W regulacjach ustawy o rachunkowoci wystpuje odniesienie do ¾ okresu ekonomicznej uytecznoci; w MSR do wikszej czci ekonomicznego okresu uytkowania, co w konsekwencji rodzi wiksze prawdopodobiestwo zakwalifikowania transakcji jako leasingu finansowego (niekoniecznie musi to by wiksze ni ¾ okresu). Okres ekonomicznej uytecznoci" jako warunek przesdzajcy o kwalifikacji leasingu jest warunkiem dosy ogólnym i powinien by rozpatrywany w stosunku do konkretnego przypadku. Dla prawidłowego zaklasyfikowania umowy leasingobiorcy powinni równie bra pod uwag warunki, w jakich przedmiot leasingu bdzie uytkowany, co jednoznacznie determinuje szybko jego zuycia i w konsekwencji przewidywany okres uytkowania. Ustalenie tego warunku na 3/4 okresu uytkowania dla takich samych obiektów uywanych przez jednostk (co take jest szacunkiem), tak jak jest to w regulacjach polskich, jest pewnym uproszczeniem, ale z ekonomicznego punktu widzenia jest uzasadnione i jako taka zasada moe funkcjonowa w ramach kwalifikacji leasingu. Mona wnioskowa, e intencj zapisu zawartego w MSR było zakwalifikowanie leasingu do leasingu finansowego w momencie, kiedy pozostały po umowie pierwotnego leasingu okres ekonomicznego uytkowania przedmiotu leasingu jest na tyle krótki, e wyklucza moliwo dalszego pobierania poytków z tego obiektu w ramach działalnoci gospodarczej prowadzonej przez dowolny podmiot gospodarczy. Przyjmujc przecitny okres ekonomicznej uytecznosci aut na 8 lat moemy ustali i umowy nie mog by zawierane na okres dłuszy ni 72 miesicy (75% * 8 lat * 12 miesicy) jeli maj by one klasyfikowane jako umowy leasingu operacyjnego. Okres ten moe by oczywicie modyfikowany w zalenoci od warunków, w jakich przedmiot leasingu bdzie uytkowany, co jednoznacznie determinuje szybko jego zuycia i w konsekwencji przewidywany okres uytkowania. 4) Warto bieca minimalnych opłat leasingowych na dzie rozpoczcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łczna warto godziwa przedmiotu leasingu Jednoczenie minimalne opłaty leasingowe zdefiniowane s jako:

15 Opłaty wnoszone w czasie leasingu, do uiszczenia których leasingobiorca jest lub moe by obowizany, z wyłczeniem warunkowych opłat oraz kosztów usług i podatków płaconych przez leasingodawc i mu zwracanych, jak równie [..] w przypadku leasingodawcy ewentualna warto kocowa zagwarantowana leasingodawcy przez: leasingobiorc, podmiot powizany z leasingobiorc, niezalen stron trzeci zdoln finansowo do realizacji gwarancji. Jeeli jednak leasingobiorca ma prawo do zakupu składnika aktywów za cen, która według przewidywa bdzie na tyle nisza od wartoci godziwej ustalonej na dzie, gdy prawo to bdzie mogło by zrealizowane, e w chwili rozpoczcia leasingu istnieje wystarczajca pewno, e leasingobiorca z prawa tego skorzysta, wówczas minimalne opłaty leasingowe obejmuj minimalne opłaty płatne w trakcie trwania leasingu oraz opłat, której uiszczenie jest wymagane dla potrzeb realizacji prawa zakupu danego składnika. Warunek ten oznacza, e jeli zdyskontowane przepływy z tytułu leasingu (w tym przypadku ewentualna opłata wstpna + raty leasingowe + uprawdopodobniona opcja zakupu) bd stanowiły łcznie zasadnicz cz wartoci godziwej pojazdu (a wic ceny nabycia pojazdu przez leasingodawc), umowa jest umow leasingu finansowego. Stopa dyskontowa powinna by dla tego celu ustalona jako roczna kracowa stopa procentowa leasingobiorcy (stopa jak leasingobiorca musiałby zapłaci w przypadku podobnej umowy leasingowej lub stopa po jakiej mógłby poycza rodki niezbdne do zakupu danego składnika aktywów na podobny okres i przy podobnych zabezpieczeniach). W praktyce przyjmuje si i jeeli zdyskontowane przepływy z tytułu leasingu nie przekrocz 90% wartoci godziwej auta (definiowanej jako warto pocztkowa auta przed rabatami hurtowymi otrzymywanymi przez leasingodawc) mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym. 5) Leasingobiorca ma moliwo kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres za opłat, która jest znacznie nisza od opłat obowizujcych na rynku. Umowa nie powinna zawiera klauzuli przedłuenia po zakoczeniu umowy bazowej po cenie niszej od ceny rynkowej jeeli ma ona by klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego. 6) Jeeli leasingobiorca moe wypowiedzie umow leasingow, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca. Jesli leasingobiorca nie ponosi ryzyka całkowitych realnych kosztów wypowiedzenia umowy, lecz wyłcznie stał kar np. w wysokoci 25% sumy rat leasingowych

16 pozostałych do zakoczenia okresu leasingu, która ma zniechci leasingobiorc do wypowiedzenia umowy, umow tak naley traktowa jako umow leasingu operacyjnego. Równie w przypadku odmowy wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela z winy leasingodawcy rekompensata z tego tytułu od leasingobiorcy dla leasingodawcy nie jest zwizana z wypowiedzeniem umowy leasingowej a zatem nie wskazuje na leasing finansowy. 7) Aktywa bdce przedmiotem leasingu maj na tyle specjalistyczny charakter, e tylko leasingobiorca moe z nich korzysta bez dokonania wikszych modyfikacji. Przedmiot leasingu auta mona uzna za niespecjalistyczny, wic ten warunek nie ma zastosowania. 8) Zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartoci godziwej przypisanej do wartoci kocowej przypadaj leasingobiorcy (np. w formie obniki opłaty leasingowej równej wikszoci przychodów ze sprzeday na koniec okresu leasingu). Umowa nie moe zawiera powyszej klauzuli jeli ma by ona traktowana jako umowa leasingu operacyjnego (mimo i w polskiej ustawie o rachunkowoci ten warunek nie wystpuje). Zasady MSR a Ustawa o Rachunkowoci z dnia r z pón. zmianami Ustawa o rachunkowoci z dnia r z pón. zmianami w sposób czciowy, poredni reguluje zagadnienia leasingu finansowego. Zgodnie z ustaw o rachunkowoci umowa leasingu finansowego jest kada umowa jeeli zostanie spełniony co najmniej jeden z siedmiu zawartych w art.3 ust.4 pkt 1-7 warunków. Ustawa o rachunkowoci tak jak MSR przyjmuje jako kryterium klasyfikacji przyporzdkowanie korzyci i ryzyka zwizanych z przedmiotem umowy leasingu do korzystajcego lub finansujcego. Natomiast w kwestiach nieuregulowanych w/w ustaw o rachunkowoci naley przyj rozwizania MSR 17 LEASING.