Czy jeśli przedmiotowe wydawnictwo jest przekazywane drogą elektroniczną, to należy uznać tę operację za import usług? Pytanie Zakupiliśmy w marcu prenumeratę wydawnictwa specjalistycznego w USA, które otrzymaliśmy i będziemy sukcesywnie otrzymywać co dwa tygodnie do marca 2009 r. drogą elektroniczną. Fakturę wystawioną 18 marca na kwotę 1735 USD netto 381 USD (22% VAT) otrzymaliśmy 11 czerwca. Zapłaciliśmy za tę prenumeratę kartą 8 kwietnia. Jak powinniśmy prawidłowo zaksięgować tę fakturę? Czy nastąpił import usług (droga elektroniczna) czy zakup towaru (prenumerata wydawnictwa)? Czy powinnam wystawić i z jaką datą fakturę wewnętrzną? Czy powinnam zaksięgować prenumeratę na RMK? Odpowiedź Moim zdaniem, jeżeli przedmiotowe wydawnictwo jest przekazywane drogą elektroniczną, należy uznać tę operację za import usług. W zależności od przyjętych zasad polityki rachunkowości stosowanych w jednostce oraz zasady współmierności kosztów do przychodów należałoby przedmiotową prenumeratę zaksięgować na rozliczeniach międzyokresowych kosztów i w zależności od okresu użytkowania dokonywać przeksięgowań w ciężar kosztów bieżącego okresu. 1 / 7
Z uwagi na fakt, że faktura za zakup prenumeraty jest wyrażona w walucie obcej, należy pamiętać o rozliczeniu różnic kursowych. Jednostka dokonała wpłaty, która została ujęta w księgach według kursu banku, z którego usług jednostka korzysta lub po średnim NBP (jeżeli operacja zapłaty nastąpiła z konta walutowego). Otrzymując fakturę za dzień poniesienia kosztu należy przyjąć datę otrzymania faktury i ująć ją w księgach według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego. Powstałe różnice kursowe będą zwiększać odpowiednio koszty finansowe lub przychody finansowe. Dodatkowo - jeżeli potraktujemy tę transakcję jako import usług - czynność taką należy opodatkować VAT w kraju, a więc w celu udokumentowania - wystawić fakturę wewnętrzną. Jednocześnie podatek należny od importu usług może być podatkiem naliczonym - oczywiście w przypadku, kiedy przedmiotowe nabycie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Uzasadnienie Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. - importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a więc osoba prawna lub jednostka nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna będąca usługobiorcą usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. W przypadku świadczenia usług najistotniejsze jest ustalenie miejsca opodatkowania tych usług. Według art. 27 ust. 1 u.p.t.u. generalnie miejscem opodatkowania usług jest miejsce, 2 / 7
gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-6 i art. 28 u.p.t.u. I tak, w myśl art. 27 ust. 3 i 4 u.p.t.u., w przypadku gdy usługi wymienione poniżej są świadczone na rzecz: 1. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub 2. podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Do usług tych zalicza się między innymi usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. W przypadku importu usług udokumentowanie podatku VAT należnego powstaje na podstawie wystawionej faktury wewnętrznej. Wynika to z art. 106 ust. 7 u.p.t.u. mówiącego, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne. 3 / 7
Szczegółowe zasady wystawiania takich faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) - dalej r.z.p.t.u. Przepis 25 r.z.p.t.u. mówi o danych, które powinna zawierać faktura wewnętrzna, dodatkowo 25 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u. zwalnia faktury wewnętrzne dokumentujące dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz importu usług z obowiązku zamieszczania na nich numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi także kwota podatku należnego od importu usług. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) - dalej u.o.r. - w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 u.o.r.). Jednocześnie, według art. 39 u.o.r., jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu 4 / 7
czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Przypomnę jeszcze, iż zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. - różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi poniżej. Różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa/niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Przykłady W związku z powyższym księgowanie faktury za wydawnictwo oraz faktury wewnętrznej od importu usług powinno odbyć się w następujący sposób: Faktura od kontrahenta zagranicznego na kwotę 1000 USD (po przeliczeniu na złote polskie, po kursie 3,20 zł z dnia wystawienia faktury): - wartość netto: 3200 zł 5 / 7
- podatek VAT 22% - 704 zł Wn konto 641 Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne - 3200 zł Wn konto 223 Rozliczenie podatku VAT naliczonego - 704 zł Ma konto 299 Rozliczenie importu usług (konto pozabilansowe) - 3904 zł - w rejestrze VAT zakupów - nabycie pozostałych towarów i usług: Faktura wewnętrzna: Ma konto 204 Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi niepowiązanymi - 3200 zł Ma konto 222 Rozliczenie podatku VAT należnego - 704 zł Wn konto 299 Rozliczenie importu usług (konto pozabilansowe) - 3904 zł - w rejestrze VAT sprzedaży - import usług. 6 / 7
Dzięki tak przeprowadzonym zapisom podatek VAT należny i naliczony znajdują się w odrębnych rejestrach i są zaksięgowane na oddzielnych kontach. Oczywiście w sytuacji, gdy przedmiotowa usługa nie byłaby związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych - podatnik nie może dokonać odliczenia. Wówczas kwotę podatku należy zaksięgować na koncie 403 Podatki i opłaty (podatek VAT nie podlegający odliczeniu). Zaś różnice kursowe powstaną na koncie 204, jako różnica pomiędzy wpłaconą wcześniej kwotą należności, a wartością wynikającą z otrzymanej faktury. 7 / 7