orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe

Nr 2 / Kwiecień 2014 W numerze: Faktury zbiorcze oraz moment powstania obowiązku podatkowego wg nowych przepisów Przekazanie wspólnikowi majątku po likwidacji spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Nabycie wierzytelności za granicą bez PCC dla polskiego rezydenta Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie usług orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe

Faktury zbiorcze oraz moment powstania obowiązku podatkowego wg nowych przepisów Sygnatura pisma: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Interpretacja z dnia 22 października 2013 r., nr IPPP3/443-663/13-2/IG Podatku od towarów i usług Teza: Dla dostawy towarów dokonywanych w ustalonych z kontrahentami okresach (tygodniowych, miesięcznych lub innych), dla których ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń od 1 stycznia 2014 r. momentem ich dokonania będzie upływ każdego okresu rozliczeniowego. W tym dniu będzie więc każdorazowo powstawał obowiązek podatkowy. Zastosowanie przepisu art. 19a ust. 3 uvat nie jest uwarunkowane uznaniem, że mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym. Ustawodawca w żaden sposób nie sformułował takiego wymogu. Spółka wystąpiła z wnioskiem do MF, w którym wskazała m.in. następujący stan faktyczny. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje dostaw towarów (m.in. paliw, olejów smarowych) podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce. Spółka zawrze (lub już zawarła) umowy z odbiorcami, w ramach których zobowiązana będzie do zapewnienia ciągłości dostaw towarów nabywcom, zgodnie ze zgłaszanym przez nich zapotrzebowaniem. Dla uproszczenia rozliczeń z tytułu wykonywanych dostaw towarów Spółka ustali z kontrahentami, że rozliczenia te będą następowały okresowo tzn. wynagrodzenie z tytułu dostaw wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, tygodniowym lub innym) będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. Zatem w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez Spółkę ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Spółka zamierza wystawiać w tym zakresie jedną fakturę VAT dokumentującą dostawy towarów w danym okresie rozliczeniowym, zrealizowane na rzecz danego kontrahenta, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął dany okres rozliczeniowy. W przypadku dostaw rozliczanych w walucie obcej, Spółka do przeliczenia na złoty kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania zamierza stosować średni kurs ogłoszony przez NBP lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego z danym kontrahentem. Przedstawione zdarzenia przyszłe dotyczą czynności dokonywanych od 1 stycznia 2014 r. Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2014 r. nowych zasad określania obowiązku podatkowego wiele wątpliwości wzbudza kwestia, w jaki sposób wystawić fakturę oraz rozliczyć podatek VAT w przypadku gdy podatnicy regularnie dokonują szeregu dostaw do danego kontrahenta. Nowe przepisy nie zabraniają wystawiania faktur zbiorczych, nadal możliwa jest sytuacja w której jedna faktura będzie dokumentować kilka dostaw dokonanych w danym okresie. Należy jednak podkreślić, iż co do zasady w takim przypadku faktura powinna wskazywać datę każdej dostawy, co jest istotne w szczególności ze względu na nową datę powstania obowiązku podatkowego. Odpowiednio jeżeli wartości są wyrażone w innej walucie, to kurs należy przeliczać w odniesieniu do każdej z dostaw. Taka sytuacja jest bardzo kłopotliwa dla podatników. W tym kontekście bardzo istotne jest rozstrzygnięcie, czy przepis art. 19a ust. 3 uvat (zdanie 1), który stanowi, iż usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, należy odnosić jedynie do usług ciągłych. Zaznaczam, że przepis tan stosuje się odpowiednio do dostawy towarów (art. 19 ust. 4 uvat). W mojej ocenie wykładnia językowa wskazuje, iż nie dotyczy on jedynie usług/dostaw ciągłych. Taka interpretacja mogłaby ułatwić podatnikom rozliczenie podatku VAT, np. przeliczenie kursu waluty. Przy przyjęciu takiego systemu rozliczeń warto jednak rozważyć zabezpieczenie się poprzez wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Katarzyna Konieczna-Kłobut Starszy konsultant ds. podatków, doradca podatkowy Nr 2 / Kwiecień 2014 2

Przekazanie wspólnikowi majątku po likwidacji spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu Sygnatura pisma: Wyrok z 10.01.2014 r., I SA/Wr 1959/13 Podatek od towarów i usług Teza: Nieodpłatne wydanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki kapitałowej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 uvat. A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie korekty podatku VAT w związku z przekazaniem na rzecz udziałowca B Bank S.A. (dalej: Bank) majątku nieruchomości oraz gotówki pozostałego po jej likwidacji. We wniosku o interpretację Spółka wskazała, iż nabyła nieruchomość - wyodrębniony lokal w budynku biurowym wraz z przyporządkowaną do niego współwłasnością części wspólnej nieruchomości, a także udział we własności gruntu. W związku z nabyciem nieruchomości Spółka otrzymała fakturę VAT, a podatek z niej wynikający stanowił podatek naliczony. Przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na oddawaniu jej kontrahentom Spółki do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu. Spółka rozważa możliwość likwidacji działalności w przyszłości na podstawie art. 274 1 KSH. Wraz z likwidacją Spółki, po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, może nastąpić transfer pozostałego majątku na rzecz jedynego udziałowca (tu: Banku) w formie majątku likwidacyjnego. Likwidacja majątku Spółki może nastąpić w okresie dłuższym lub krótszym niż 2 lata. W związku z tym, okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości przez Spółkę a jej przekazaniem może być również krótszy niż 2 lata. Przekazany przez Spółkę na rzecz Banku majątek pozostały po jej likwidacji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznała, iż przekazanie majątku likwidowanej Spółki nie może być utożsamiane z odpłatną dostawą towarów lub czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, tym samym, skoro nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 uvat nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 uvat. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, jednakże WSA podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia skutków w zakresie VAT przekazania likwidowanego majątku przez spółkę kapitałową wspólnikowi będącemu osobą prawną. Spółka uważała, iż nieodpłatne przekazanie majątku likwidacyjnego na rzecz wspólnika nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 uvat, a w konsekwencji nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowej nieruchomości. Wskazać należy, iż dla uznania nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: (i) podatnik nieodpłatnie przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz (ii) podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Ponadto podkreślić należy, iż czynności określone w powołanym przepisie zostały wymienione jedynie przykładowo, na co wskazuje zwrot w szczególności. Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem zarówno MF oraz następnie WSA w powołanym wyroku, iż nieodpłatne przekazanie wspólnikowi majątku likwidacyjnego stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. To czy przekazanie nastąpi z zastosowaniem zwolnienia z VAT lub też nie, będzie natomiast determinował obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Końcowo wskazać należy, iż analogiczne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 26.04.2013 r., sygn. akt I FSK 525/12. Podkreślił on, iż opodatkowanie ma miejsce w każdym przypadku, jeżeli podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT, a cel takiego przekazania nie ma znaczenia. Żaneta Bugla Konsultant ds. podatków, doradca podatkowy Nr 2 / Kwiecień 2014 3

Nabycie wierzytelności za granicą bez PCC dla polskiego rezydenta Sygnatura pisma: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Interpretacja indywidualna z 10.12.2013 r., IPTPB2/436-108/13-2/KK Podatek od czynności cywilnoprawnych Teza: Umowa cesji zawarta przez polskiego rezydenta podatkowego poza terytorium Polski, wykonywana poza granicami kraju, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - ze względu na brak wypełnienia dyspozycji zawartej w art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy PCC. Spółka (polski rezydent podatkowy) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wyjaśniając, że nabywa w drodze cesji pakiet wierzytelności od spółki zagranicznej (cypryjski rezydent podatkowy). Strony transakcji nie są podatnikami VAT nie prowadzą działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami. Umowa cesji zostaje zawarta za granicą (terytorium Cypru), zgodnie z tamtejszym prawem. Przedmiotem odpłatnej cesji są wierzytelności przypadające spółce zagranicznej wobec osoby fizycznej polskiego rezydenta podatkowego. Zgodnie z umowami, na podstawie których powstały nabywane wierzytelności, dłużnik zobowiązany jest do spełnienia świadczenia na zagraniczny rachunek bankowy spółki cypryjskiej (cedent). Dodatkowo Spółka (cesjonariusz) zawiera umowę - oświadcza dłużnikowi będącemu stroną nabywanych wierzytelności, że miejscem spełnienia świadczenia jest zagraniczny rachunek bankowy Spółki. Prezentując własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że cesja wierzytelności nie podlega PCC, ponieważ została zawarta poza terytorium RP oraz jej przedmiotem nie są prawa majątkowe wykonywane na terytorium kraju. MF potwierdził stanowisko Spółki, wskazując jednak w uzasadnieniu, że w omawianej sprawie brak opodatkowania czynności PCC uzależniony jest od zgody dłużnika nabywanych wierzytelności na spełnienie świadczenia pieniężnego na zagraniczny rachunek bankowy. Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności których przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane za granicą są przedmiotem opodatkowania PCC jeśli nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawa została dokonana na terytorium RP. W omawianej sprawie, z uwagi na fakt, iż umowa została zawarta na Cyprze, przepis ten nie może mieć zastosowania, co wynika literalnie z niespełnienia przesłanek wskazanego artykułu. Dokonywanie za granicą czynności cywilnoprawnych przez polskich rezydentów wymaga jednak szczególnej uwagi, ze względu na treść art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie bowiem od podpisania umowy za granicą, podatkowi PCC podlegają czynności, których przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane w Polsce. W przypadku cesji, gdyby Spółka nie uzyskała zgody dłużnika na spełnienie świadczenia na zagraniczny rachunek bankowy, należałoby uznać, że mimo podpisania umowy cesji za granicą, miejscem wykonania wierzytelności będących przedmiotem cesji jest terytorium RP. Oznaczałoby to konieczność opodatkowania czynności podatkiem PCC. Z ogólnych zasad prawa cywilnego wynika bowiem obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego w miejscu zamieszkania/siedziby wierzyciela, ale mogą być one wyłączone umownie. Stwierdzić zatem należy, że warunkiem niepodlegania PCC jest aby polski rezydent podatkowy dokonujący cesji zawarł umowę cesji poza terytorium Polski oraz miejsce spełnienia świadczenia znajdowało się poza RP. W interpretacjach MF potwierdzało wcześniej, iż analogicznie dla PCC należy traktować czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są rzeczy, np. przy umowie pożyczki - vide Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. IPTPB2/436-147/13-3/KK. Tomasz Świątek Konsultant ds. podatków Nr 2 / Kwiecień 2014 4

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu kar umownych za nieterminowe wykonanie usług Sygnatura pisma: Teza: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu Interpretacja indywidualna z 3.01.2014 r., ILPB4/423-402/13-2/ŁM Podatek dochodowy od osób prawnych Podatnik może ująć w kosztach niektóre kary umowne, jeżeli działa przy zachowaniu należytej staranności, a kara wynika z okoliczności, na które nie miał wpływu. Musi też istnieć związek między jej poniesieniem a potencjalnym przychodem. W przedmiotowej sprawie spółka w celu wzięcia udziału w przetargu na roboty budowlane zawarła umowę Konsorcjum wraz z trzema innymi spółkami (spółką E, spółką C oraz spółką D), zgodnie z którą wszystkie spółki odpowiadają solidarnie za zobowiązania. Po wygranym przetargu zawarto kontrakt przewidujący kary umowne, m.in. w przypadku nieterminowego uzyskania przez wykonawcę dokumentów zaświadczających, że wszystkie prace budowlane zostały zakończone w terminie. Spółka A jako jedyna wykonała w ramach zawartego kontraktu prace, które do niej należały. Jednak to ona będzie zobowiązana ewentualnie do zapłaty kar umownych. Wynika to z faktu, że spółka D w międzyczasie została przejęta przez spółkę E, która jest obecnie w upadłości i trwa likwidacja jej majątku. Z kolei spółka C jest w upadłości układowej. Spółka zadała pytanie: Czy zapłata ewentualnych kar umownych, związanych z uchybieniem terminom uzyskania przez Konsorcjum wszystkich wymaganych kontraktem Świadectw Przejęcia (co w świetle kontraktu oznacza kary umowne za nieterminowe wykonanie całości lub części robót budowlanych) będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ucit? Spółka w złożonym wniosku wyjaśniła, że wszelkie wydatki poniesione w związku z wykonaniem przedmiotu umowy o roboty budowlane (w tym wynikające z tej umowy kary umowne) miały związek z osiąganymi z tego tytułu przychodami podatkowymi i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a warunkiem zawarcia umowy o roboty budowlane było określenie możliwości, zasad i warunków obciążania stron umowy karami umownymi. Ponadto, będące przedmiotem pytania kary umowne dotyczą prac wykonanych nieterminowo, nie dotyczą natomiast ani wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, ani też zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, czyli nie należą do rodzaju wydatków, które ustawa dyskwalifikuje jako możliwe do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów zgodził się z tym stanowiskiem uznając, że zapłata ewentualnych kar umownych będzie stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ucit. Jeżeli obiektywna ocena stanu faktycznego danej sprawy prowadzi do wniosku, iż podmiot gospodarczy działał przy zachowaniu należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które podmiot ten nie miał wpływu, to wówczas przysługiwało mu będzie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których możliwość odliczenia nie jest wprost ograniczona w ustawie, a których poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym zależność pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła powinna być oceniana w każdej sytuacji indywidulanie. W przypadku opóźnień w wykonaniu usługi związek ten wydaje się być o tyle oczywisty, że po pierwsze usługodawca otrzymuje zapłatę niezależnie od zwłoki, czyli osiąga przychód. Po drugie nieuregulowanie kary mogłoby doprowadzić do zerwania dalszych kontraktów z tym kontrahentem, co mogłoby skutkować brakiem możliwości osiągania przychodu w przyszłości. Zatem wydaną w tym zakresie korzystną interpretację ocenić należy pozytywnie. Joanna Oprzalska Młodszy konsultant ds. podatków Nr 2 / Kwiecień 2014 5

W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod następującymi adresami e-mail: Redakcja DMS Tax24: Dział Doradztwa Podatkowego: tax24@dmstax.com ddp@dmstax.com lub telefonicznie: + 48 71 79 25 991 Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie prawa autorskie do niniejszej publikacji. Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o. Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania się na źródło pochodzenia informacji. DMS TAX Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego ul. Kazimierza Wielkiego 1 50-077 Wrocław Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia- Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid Michalak; Henryk Suchecki. Nr 2 / Kwiecień 2014 6