Podatki w Unii Europejskiej Zasada niedyskryminacji w europejskim prawie podatkowym

Podatki w Unii Europejskiej Zasada niedyskryminacji w europejskim prawie podatkowym Pojęcie dyskryminacji i zasada niedyskryminacji wykształciły się w prawie podatkowym na gruncie prawa międzynarodowego. Dyskryminacja oznacza bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób, sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność odmiennego traktowania wyraża się w tym, że brak jest istotnych cech różniących sytuację kategorii podmiotów traktowanych w odmienny, mniej korzystny, sposób, w porównaniu z inna kategorią podmiotów. W międzynarodowym prawie podatkowym klauzule generalne dotyczące zakazu dyskryminacji są spotykane w umowach w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu oraz unikaniu podatków. W wypadku Unii Europejskiej kwestia dyskryminacji podatkowej nie wchodzi w grę wówczas, gdy porównaniu podlega sytuacja podatkowoprawna obywateli poszczególnych państw członkowskich na terenie tych państw. Różne traktowanie uważa się w tym wypadku za rezultat braku harmonizacji rozwiązań prawnych w poszczególnych państwach. Spowodowane jest to tym, że poszczególne państwa członkowskie w sposób suwerenny tworzą swoje wewnętrzne systemy podatkowe. Nie oznacza to co prawda daleko idących zróżnicowań kształtu poszczególnych systemów, gdyż zauważalna jest ogólna tendencja do ich upodobniania. Prawodawca unijny nie definiuje pojęcia dyskryminacja. Można je wyprowadzić na podstawie wyroków Trybunału: Jest przyjęte w prawie, że dyskryminacja powstaje poprzez stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub poprzez stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Dyskryminacyjne opodatkowanie jest określane jako nieuzasadnione, nieprzychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub kategorią podatników w odniesieniu do takiego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach. Rodzaje dyskryminacji: 1) dyskryminacja jawna i ukryta 1

Dyskryminacja jawna ma miejsce wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego rozróżniają obywateli własnych i obywateli państw obcych, rezydentów i nierezydentów. Przepisy nakazują odmienne traktowanie tych odrębnych kategorii podmiotów, a przy tym to inne traktowanie nie jest usprawiedliwione zakresem zróżnicowania sytuacji, w jakiej te kategorie się znajdują. Dyskryminacja ukryta zachodzi wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego nie rozróżniają w danym wypadku obywateli własnych i obywateli państw obcych, rezydentów i nierezydentów, traktując ich w taki sam sposób. Tym niemniej takie samo traktowanie prowadzi do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się poszczególne, formalnie identycznie traktowane grupy podatników. 2) dyskryminacja bezpośrednia i pośrednia Dyskryminacja bezpośrednia dotyczy podatników może mieć charakter jawny lub ukryty. Dyskryminacja pośrednia dotyczy podmiotów innych niż podatnicy; efekt dyskryminacji powstaje w związku z tym, że przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej preferujących jedną kategorię partnerów wobec innych. Ustalenie faktu zaistnienia dyskryminacji pośredniej nie jest możliwe w drodze analizy wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Dyskryminacja pośrednia jest zawsze dyskryminacją ukrytą. Państwa członkowskie zobowiązane są do przestrzegania traktatowych zasad dotyczących wolności przepływu dóbr, usług, osób i kapitału. Jednakże poza wymogiem prowadzenia negocjacji przez państwa członkowskie w celu uchylenia podwójnego opodatkowania w ramach UE, nie ma postanowień, które odnosiłyby się wyłącznie do kwestii opodatkowania bezpośredniego. Podstawą działań zmierzających do osiągnięcia pewnego stopnia harmonizacji w sferze opodatkowania osób prawnych są postanowienia traktatowe zgodnie, z którymi Rada działając jednomyślnie na wniosek Komisji i po zasięgnięciu opinii Parlamentu Europejskiego i Komitetu Ekonomiczno Społecznego, wyda dyrektywy o ujednoliceniu takich ustaw, rozporządzeń i przepisów administracyjnych państw członkowskich, które bezpośrednio wpływają na utworzenie i funkcjonowanie wspólnego rynku. W konsekwencji polityka w zakresie opodatkowania pozostaje nieomal całkowicie sprawą państw członkowskich. W odniesieniu do opodatkowania bezpośredniego, państwa członkowskie, kształtując własne systemy prawa podatkowego, obowiązane są przestrzegać zasad traktatowych dotyczących swobody przepływu dóbr, usług, osób i kapitału 2

Przepisy traktatowe zawierają generalny zakaz dyskryminacji, w stosunkach wewnątrzwspólnotowych, ze względu na narodowość (obywatelstwo) w zakresie stosowania Traktatu i bez naruszenia jego postanowień szczególnych zabroniona jest jakakolwiek forma dyskryminacji ze względu na obywatelstwo. Pomimo, że odnoszą się one literalnie do osób fizycznych, to jednak powszechnie przyjmuje się, że jego zakres obejmuje zakaz dyskryminacji przedsiębiorstw. Jednak państwa członkowskie mają prawo do wprowadzenia do własnego ustawodawstwa podatkowego przepisów różnicujących podatników ze względu na ich sytuację wynikającą z miejsca zamieszkania lub miejsca zainwestowania kapitału. Mogą one ponadto podejmować niezbędna środki zapobiegające naruszaniu praw i przepisów krajowych, zwłaszcza w sferze podatkowej i nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi oraz ustalania procedur zgłaszania przepływu kapitałów dla celów administracyjnych lub informacji statystycznej, a także podejmowania środków niezbędnych dla utrzymania porządku i bezpieczeństwa publicznego. Okoliczności usprawiedliwiające dyskryminację Zakaz dyskryminacji obowiązujący w Unii nie charakteru absolutnego. Wyjątek stanowi tu zasada szczególnie uzasadnionej przyczyny. Oznacza to możliwość odstąpienia od zasady niedyskryminacji w sytuacji, w której istnieją dostatecznie ważne ku temu przyczyny. Okoliczności usprawiedliwiające dyskryminację bezpośrednią ograniczają się do kilku: wykonywanie władztwa publicznego, bezpieczeństwo publiczne oraz zdrowie publiczne. Okoliczności usprawiedliwiające dyskryminację pośrednią oraz niedyskryminacyjne ograniczenia podstawowych wolności wprowadzane mogą być ze względu na potrzebę ochrony dostatecznie ważnych wartości. Katalog okoliczności usprawiedliwiających dyskryminację, uznawanych przez Trybunał Sprawiedliwości, jest liczny i nie jest zamknięty. Obejmuje on: potrzebę ochrony konsumentów dóbr bądź odbiorców usług, zapewnienie przestrzegania reguł postępowania ustalonych przez korporację zawodową, ochronę dziedzictwa kulturowego bądź artystycznego, spójność krajowych systemów podatkowych, potrzebę ochrony przed nadużywaniem prawa do tytułów akademickich, czy też utrzymanie porządku społecznego. Podsumowując należy stwierdzić, że państwa członkowskie podchodzą ze sporą rezerwą do antydyskryminacyjnych rozstrzygnięć Trybunału. Jest to poniekąd naturalne, gdyż orzeczenia te prowadzą w określonej mierze do destrukcji krajowych systemów podatkowych, zbudowanych przede wszystkim na bazie interesów poszczególnych państw, nie zaś Wspólnoty jako całości. Potrzeba utrzymania efektywności kontroli podatkowej, a także 3

wzgląd na spójność krajowych systemów podatkowych są więc głównymi okolicznościami usprawiedliwiającymi ograniczenie podstawowych swobód na gruncie spraw podatkowych. W obu powyższych wypadkach usprawiedliwienie może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie zasada proporcjonalności. W odniesieniu do kwestii spójności systemu podatkowego jako argumentu usprawiedliwiającego dyskryminację w wypadku podatków bezpośrednich, należy podkreślić dwie okoliczności: 1. Trybunał Sprawiedliwości konsekwentnie odrzuca argumenty państw członkowskich, wskazujących na trudności natury administracyjno organizacyjnej, jakie państwa te mają np. z uzyskaniem informacji o wpłatach przez inne państwa świadczeń ubezpieczeniowych. Trybunał wskazuje w takich przypadkach na możliwość wykorzystanie Dyrektywy Rady w sprawie wzajemnej pomocy władz podatkowych w zakresie opodatkowania bezpośredniego. 2. Zakres niezbędnej ochrony krajowych systemów podatkowych może zmieniać się w czasie. Zmiany w tym zakresie nie koniecznie muszą przejawiać się w harmonizacji przepisów prawnych dotyczących opodatkowania bezpośredniego, ale w innych dziedzinach prawa, np. w prawie ubezpieczeniowym. Podatki bezpośrednie W dziedzinie podatków bezpośrednich nie udało się dotychczas dokonać postępu porównywalnego z tym, jaki miał miejsce w odniesieniu do podatków pośrednich. Wynika to z tego, że podatki bezpośrednie nie wiążąc się z kontrolami granicznymi, nie stanowiły w istocie warunku ustanowienia jednolitego rynku. Podstawą harmonizacji ustawodawstwa narodowego w zakresie podatków bezpośrednich jest przepis traktatowy, na mocy którego Rada uzyskała prawo wydawania dyrektyw mających na celu zbliżenie przepisów krajów członkowskich dotyczących tych podatków, a mających bezpośredni wpływ na funkcjonowanie wspólnego rynku. 4

Opodatkowanie przedsiębiorstw W lipcu 1990 roku Rada zatwierdziła dwie dyrektywy mające na celu usunięcie przeszkód o charakterze podatkowym w międzynarodowej współpracy przedsiębiorstw, a mianowicie: dyrektywę 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania fuzji, podziałów, wnoszenia majątku i zmiany udziałów dotyczących spółek z różnych krajów członkowskich (Dz. Urz. UE L 225/90); dyrektywę 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 225/90) zmieniona dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 roku. Pozostałe dyrektywy dotyczące opodatkowania osób prawnych: dyrektywa Rady 2003/49/ WE z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003) zmieniona dyrektywą Rady 2004/76/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku. Dyrektywa o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spółek matek matek (dominujących) i spółek córek (zależnych) różnych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (Dyrektywa PS) Do momentu wydania powyższej Dyrektywy ograniczenie podwójnego opodatkowania przepływów kapitału wewnątrz grupy kapitałowej w ramach Wspólnoty było realizowane poprzez mechanizm traktatowy. W wyniku wydania Dyrektywy PS przekazywanie dywidendy między spółkami przez granicę państwową nie jest dyskryminowane pod względem podatkowym w porównaniu z ich przekazywaniem między spółkami mającymi siedzibę w tym samym państwie członkowskim. Dokument ten rozwiązał bowiem problem prawnego i ekonomicznego podwójnego opodatkowania. Należy tu wyjaśnić, że spółka matka jest spółką państwa członkowskiego posiadającą w kapitale spółki innego państwa członkowskiego minimalny udział w wysokości 25%. Zaś spółka córka to spółka państwa członkowskiego, w której kapitale inna spółka ma udział w wysokości co najmniej 25%. Eliminacja prawnego podwójnego opodatkowania wyraża się w ustanowieniu przez powyższą Dyrektywę wymogu uchylenia podatku pobieranego u źródła od dywidend 5

wypłacanych przez spółki córki na rzecz spółek matek mających siedzibę w innym państwie Wspólnoty. Dlatego też w państwie, w którym osiąga dochody spółka córka, dochody te podlegają opodatkowaniu tak, jak dochody każdej innej krajowej osoby prawnej. Wolny jest natomiast od podatku transfer za granicę dochodu pozostałego po opodatkowaniu. Eliminacja ekonomicznego podwójnego opodatkowania jest osiągana w drodze ustanowionego przez przepisy Dyrektywy obowiązku stosowania metody wyłączenia, bądź metody kredytu podatkowego z tytułu otrzymanych dywidend przez spółkę matkę w państwie jej siedziby. W przypadku metody wyłączenia dywidenda jest zwolniona od opodatkowania w kraju siedziby beneficjanta. W przypadku metody kredytu podatkowego zaliczeniu na podatek od dochodów spółki matki (obejmujący także dochód z dywidendy) podlega podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez spółkę córkę w kraju jej siedziby. Państwa wspólnoty mają możliwość wyboru metody wyłączenia bądź metody kredytu podatkowego w wypadku osiągania przez spółkę matkę zysków z tytułu udziału w spółce córce. Zyski te będą więc albo w ogóle nie opodatkowane (metoda wyłączenia), albo też opodatkowane, z tym że spółka może zaliczyć na poczet podatku część kwoty podatku, jaki spółka córka uiściła z tytułu osiągniętego przez siebie dochodu, który po opodatkowaniu został przeznaczony na wypłatę dywidend (metoda kredytu podatkowego). Dyrektywa PS dotyczy spółek spełniających następujące wymogi: 1) spółka powinna mieć określoną formę prawną, przewidzianą w załączniku do Dyrektywy (poszczególne formy organizacyjne spółek, odrębnie dla każdego państwa członkowskiego, zostały wymienione w aneksie do tego dokumentu); 2) spółka powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu, bez możliwości wyboru formy opodatkowania lub zwolnienia od podatku, w podatkach od osób prawnych wskazanych w odniesieniu do poszczególnych państw w przepisie Dyrektywy PS; 3) spółka, zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego, powinna mieć swoją siedzibę w tym państwie i nie może być jednocześnie uważana za rezydenta w państwie spoza Wspólnoty na podstawie umowy zawartej przez państwo członkowskie z państwem trzecim. Dyrektywa wprowadziła również zasadę, że jeśli udział firmy macierzystej (spółki matki), mającej siedzibę w jednym kraju członkowskim, w kapitale filii (spółki córki), mającej siedzibę w innym kraju członkowskim, wynosi co najmniej 25%, to zysk transferowy na jej rzecz przez tę filię jest zwolniony od podatku. Krajom członkowskim pozostawiono możliwość obniżenia tego udziału i stosowania zwolnienia, gdy jest on niższy od 25 %. 6

Okolicznością wyłączającą możliwość korzystania z zasad określonych w Dyrektywie może być niespełnienie wymagań co do czasu posiadania udziału przez spółkę - matkę w kapitale spółki córki. Państwa mogą wyłączyć stosowanie Dyrektywy wobec spółek matek, które w ciągu minimum dwóch lat nie posiadały w sposób nieprzerwany udziałów w wymaganej wysokości. Ponadto państwa członkowskie mogą wyłączyć stosowanie dyrektywy wobec spółek córek, jeżeli spółka- matka, mająca siedzibę w innym państwie członkowskim, nie spełnia warunku nieprzerwanego posiadania udziałów w kapitale tej pierwszej przez wymagany okres. Przedmiotowy zakres Dyrektywy obejmuje: wypłaty udziałów w zyskach przypadające spółce matce z państw Wspólnoty od spółki córki z innego państwa członkowskiego, wypłaty udziałów w zyskach spółki córki jednego z państw Wspólnoty na rzecz spółki matki w innym państwie członkowskim. Dyrektywa przewiduje możliwość stosowania w ustawodawstwie krajowym przepisów przeciwdziałających nadużyciu wewnętrznych lub traktatowych. Oznacza to, że postanowienia szczególne, zawarte w prawie krajowym, jeżeli mają na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania, nie będą uznane za sprzeczne z tym dokumentem, nawet gdyby ograniczały bądź uniemożliwiały korzystanie z jego dobrodziejstw. To czy w przypadku konkretnej regulacji prawnej, uzasadnianej potrzebami zapobiegania unikaniu opodatkowania, nie nastąpiło w rzeczywistości naruszenie Dyrektywy PS, może ocenić Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Dyrektywa o wspólnym systemie podatkowym dla fuzji, podziałów, wniesienia majątku i zmiany udziałów w odniesieniu do spółek różnych państw członkowskich (Dyrektywa MD) Dyrektywa powyższa wprowadza wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnianych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku przez jedną spółkę do innej, a także w związku z zmianą udziałów. Neutralność podatkowa systemu polega na tym, że wymienione zdarzenia, w momencie ich zaistnienia, nie powodują dla żadnej ze spółek ani dla ich wspólników obciążenia podatkowego. Dotyczy to nadwyżek wartości związanych ze składnikami majątkowymi spółek, które kończą swój byt prawny i nadwyżek wartości związanych z udziałami w tych spółkach. Neutralność podatkowa nie oznacza uchylenia możliwości opodatkowania tych nadwyżek w ogóle, lecz przesunięcie opodatkowania do momentu sprzedaży składników majątkowych lub udziałów w spółkach, z którymi była związana nadwyżka wartości. Istotą powyższych unormowań jest więc zobowiązanie państw członkowskich wspólnoty 7

Europejskiej do takiego ukształtowania obowiązujących na ich terytorium przepisów podatkowych, aby zyski kapitałowe, ujawnione w trakcie zdarzeń objętych przedmiotowym i podmiotowym zakresem dokumentu, nie były opodatkowane w momencie ich ujawnienia, ale dopiero w momencie realizacji. Wymaga więc to przyjęcia zasady, że przejmowany majątek jest ujmowany w księgach rachunkowych (podatkowych) spółki przejmującej bądź nabywającej w takiej wartości, w jakiej był ujęty w księgach spółki przejmowanej lub nabytej. Jest to więc określona konwencja, zakładająca pominięcie wartości rzeczywistej majątku na płaszczyźnie rachunkowej, a w konsekwencji także i podatkowej. Dopiero sprzedaż majątku przez spółkę, która nabyła majątek, może powodować opodatkowanie różnicy między ceną sprzedaży a wartością księgową, w jakiej przedmioty majątkowe zostały przyjęte do ewidencji przejmującej bądź nabywającej. Dyrektywa dotyczy czterech typów operacji gospodarczych: fuzja spółek, podział spółki, wniesienie majątku i zamiana udziałów. Podlegają jej spółki państw członkowskich spełniające następujące warunki: 1) spółka powinna mieć określoną formę prawną, przewidzianą w załączniku do Dyrektywy (poszczególne formy organizacyjne spółek, odrębnie dla każdego państwa członkowskiego, zostały wymienione w aneksie do tego dokumentu); 2) spółka powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu, bez możliwości wyboru formy opodatkowania lub zwolnienia od podatku, w podatkach od osób prawnych wskazanych w odniesieniu do poszczególnych państw w przepisie Dyrektywy PS; 3) spółka, zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego, powinna mieć swoją siedzibę w tym państwie i nie może być jednocześnie uważana za rezydenta w państwie spoza Wspólnoty na podstawie umowy zawartej przez państwo członkowskie z państwem trzecim. Dyrektywa MD nie będzie miała zastosowania w przypadku, gdy: 1) główną lub jedną z głównych przesłanek dokonania fuzji, podziału, wniesienia majątku lub zamiany udziałów jest uniknięcie opodatkowania bądź chylenie się od opodatkowania; 2) fuzja, podział, wniesienie majątku lub zamiana udziałów, niezależnie od tego, czy spółka uczestniczy w tych zdarzeniach, czy też nie, nie spełnia zachowanego do momentu wystąpienia tych sytuacji warunku istnienia reprezentacji pracowników w organach spółki. Podatki pośrednie 8

Podstawą harmonizacji podatków pośrednich jest art. 93 TWE. Harmonizacja podstawowych aspektów stosowania podatku od wartości dodanej VAT (Value Added Tax) oraz podatku akcyzowego okazała się jednym z podstawowych warunków ustanowienia od 1993 roku jednolitego rynku wewnętrznego. Podatek od wartości dodanej VAT Podatek ten zastąpił stosowane w państwach ówczesnej Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej podatki obciążające produkcję lub konsumpcję. Rada przyjęła w dniu 11 kwietnia 1967 roku dwie dyrektywy dotyczące podatku VAT, co umożliwiło zastąpienie nowym, wielofazowym podatkiem istniejących do tego czasu w niektórych krajach członkowskich podatków o charakterze kumulacyjnym, stanowiących istotną przeszkodę we wzajemnym handlu. Wprowadzony system podatku od wartości dodanej nie był we wszystkich państwach członkowskich jednolity. Było to wynikiem pozostawienia poszczególnym państwom stosunkowo szerokiej swobody w zakresie kształtowania niektórych elementów konstrukcji podatku, w szczególności zaś podstawy opodatkowania. Stąd też w celu pogłębienia procesu harmonizacji tego podatku została przyjęta Szósta Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotycząca podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Na potrzebę harmonizacji narodowych systemów podatku VAT istotny wpływ miało podjęcie w 1970 roku przez Wspólnotę decyzji o ustanowieniu systemu zasobów własnych na potrzeby finansowania wspólnego budżetu. Przyjęto, że część wpływów z tytułu VAT będzie stanowiła jedno ze źródeł tych zasobów i w związku z tym określony odsetek liczony od zharmonizowanej podstawy opodatkowania będzie przekazywany do budżetu Wspólnoty. Wprowadzenie VI Dyrektywy umożliwiło przyjęcie takiego rozwiązania. W VI Dyrektywie przyjęto, że opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług na terytorium danego kraju przez podmiot będący płatnikiem podatku VAT oraz import towarów. Podatnikami tego podatku są wszelkie osoby, które w sposób niezależny prowadzą wszelką działalność gospodarczą, obejmującą działania związane z produkcją, handlem oraz świadczeniem usług bez względu na cel danej działalności (zysk lub inny cel). W omawianej dyrektywie zostały określone zasady odliczania podatku zapłaconego w poprzednich fazach obrotu. Wskazano w niej też podstawowe zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Przyjęto zasadę, że zwolnieniu podlega m. in. działalność 9

realizowana w interesie publicznym (np. usługi pocztowe, socjalne, edukacyjne, kulturalne, itd.) oraz niektóre towary i usługi (np. usługi bankowe, ubezpieczeniowe). Harmonizacja podatku VAT miała na celu ustanowienie wspólnego systemu VAT, w ramach którego zostanie zniesione opodatkowanie importu oraz nieopodatkowywanie eksportu realizowanego w handlu wewnątrzwspólnotowym. Chodziło tu o ukształtowanie takiego systemu VAT, który byłby dostosowany do potrzeb wspólnego rynku i funkcjonowałby na obszarze Wspólnoty tak, jak to się dzieje w obrębie pojedynczego kraju. W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na istotę, zasadniczej dla przebiegu dotychczasowego procesu harmonizacji podatku VAT, kwestii dotyczącej wyboru zasady opodatkowania w kraju przeznaczenia lub zasady opodatkowania w kraju pochodzenia. Opodatkowanie w kraju przeznaczenia (konsumpcji towaru) oznacza, że towary trafiające do danego państwa muszą być obciążone tym samym podatkiem bez względu na to, z jakiego kraju Wspólnoty pochodzą. Z kolei według zasady opodatkowania w kraju pochodzenia, towary sprzedawane w różnych państwach Wspólnoty byłyby opodatkowane według stawki obowiązującej w kraju pochodzenia. Zastosowanie w praktyce zasady kraju pochodzenia wymagałoby przede wszystkim radykalnego zmniejszenia różnic pomiędzy stosowanymi przez różne kraje stawkami podatkowymi. Konieczne byłoby również wyeliminowanie różnic w zasadach stosowania ulg, zwolnień, kształtowania podstawy opodatkowania, mających faktyczny wpływ na wielkość rzeczywistego obciążenia towaru podatkiem. Jednak powyższej zasady nie udało się osiągnąć i nadal obowiązuje zasada opodatkowania towaru w kraju przeznaczenia. Podstawową przeszkodą w urzeczywistnianiu powyższego rozwiązania są jednak bardzo duże różnice w narodowych stawkach podatkowych oraz zróżnicowanie zasady stosowania zwolnień i dokonywania odliczeń od podatku naliczonego przy zakupach. Od 1 stycznia 1993 roku wprowadzono system przejściowy. System ten umożliwił rezygnację z kontroli towarów na granicach między krajami członkowskimi, a jednocześnie zapewniał w dalszym ciągi pobieranie podatku w kraju przeznaczenia towaru. W systemie powyższym przedsiębiorstwo X z kraju A kupujące towar w firmie Y w kraju B Wspólnoty musi w swym kraju złożyć deklarację dotyczącą tego importu i zapłacić wynikającą z tego importu kwotę VAT (w ramach swych rozliczeń z urzędem podatkowym). Z kolei przedsiębiorstwo Y powinno złożyć władzom podatkowym w kraju B informacje o zrealizowanym eksporcie wraz z danymi swego klienta (firmy X), w tym z jego numerem identyfikacyjnym. W ten sposób system kontroli granicznej został zastąpiony współpracą oraz wymianą informacji między administracjami podatkowymi. W ramach systemu 10

przejściowego przyjęto zasadę, że kraje członkowskie powinny stosować stawkę podstawową nie niższą niż 15% oraz jedną lub dwie stawki zredukowane, nie mniejsze niż 5%. W odniesieniu do zakupów dokonywanych przez osoby indywidualne w czasie podróży po innych krajach członkowskich UE zastosowano zasadę opodatkowania w kraju pochodzenia towaru. Oznacza to, że osoby t, dokonując zakupów w którymkolwiek z krajów członkowskich, płacą w momencie zakupu VAT zawarty w cenach towarów i usług. Wyjątki od tej zasady objęły sprzedaż nowych samochodów oraz sprzedaż wysyłkową. Pozytywnym aspektem wprowadzenia powyższego systemu było wyeliminowanie kosztów i niedogodności związanych z kontrolami na granicach. Negatywnym aspektem były zaś duże różnice w stawkach podatkowych, co wpływało na wysokość cen, a w efekcie na strukturę konsumpcji. Ponadto przedsiębiorstwa eksportujące są narażone na ryzyko, że dokonany przez nie eksport nie zostanie w kraju importującym zgłoszony do opodatkowania. Jak już wspomniano powyżej, stawki VAT w UE są bardzo zróżnicowane. W przypadku stawek standardowych maksymalna różnica sięga 10 pkt. procentowych (Dania 25% zaś Luksemburg 15%). Stawki superzredukowane stosowane są tylko przez sześć krajów wspólnoty (Grecja, Hiszpania, Francja, Irlandia, Włochy, Luksemburg). W 2002 roku Komisja Europejska przedstawiła Radzie i Parlamentowi Europejskiemu strategię poprawy funkcjonowania systemu VAT w kontekście rynku wewnętrznego. Komisja stwierdziła w tym dokumencie, że rynek wewnętrzny funkcjonowałby lepiej, gdyby stosowano system VAT oparty na opodatkowaniu w kraju członkowskim, z którego pochodzi towar. Byłby to system łatwiejszy do administrowania oraz mniej podatny na oszustwa. Jednocześnie Komisja wyraziła pogląd, że w obecnej sytuacji brak jest warunków do dokonania dalszego szybkiego zbliżania stawek VAT oraz ustawodawstwa narodowego, a także wprowadzenia sprawnego systemu realokacji wpływów podatkowych. Stąd też mało prawdopodobnym jest dokonanie w najbliższej przyszłości znaczącego postępu w ustanowieniu definitywnego systemu VAT. Stworzenie takiego systemu, w którym obowiązywałaby zasada opodatkowania w kraju pochodzenia, pozostaje natomiast długoletnim celem Wspólnoty. Podatek akcyzowy Podatek akcyzowy jest zaliczamy do pośrednich podatków specjalnych, gdyż obciąża konsumpcję tylko niektórych dóbr. Stosowany jest ze względu na dobro publiczne, ochronę środowiska, oszczędność energii, kształtowanie modelu konsumpcji oraz zapewnienie 11

dochodów budżetowi państwa. Jeśli akcyzą obciążone są produkty luksusowe to na ogół ma to służyć redystrybucji dochodów w społeczeństwie. Wspólny system opodatkowania podatkiem akcyzowym zaczął funkcjonować we Wspólnocie wraz z ustanowieniem jednolitego rynku wewnętrznego 1 stycznia 1993 roku. Został on ukształtowany, podobnie jak w przypadku harmonizacji podatku VAT. Po to, by umożliwić swobodny przepływ towarów między krajami członkowskimi, bez konieczności przeprowadzenia kontroli granicznych. System ten objął trzy grupy produktów: wyroby tytoniowe, napoje alkoholowe oraz oleje mineralne. Poza zdefiniowaniem produktów objętych wspólnym systemem opodatkowania określono również poziom opodatkowania Dyrektywa Rady 92/78 84/EWG, OJ L 316/92. W 1992 roku Rada zaakceptowała minimalne stawki podatkowe, które kraje członkowskie powinny uwzględniać przy określaniu własnych stawek podatkowych. W systemie określono również zasady obrotu wyrobami akcyzowymi między krajami wspólnotowymi. Przyjęto, że opodatkowaniu podlega zarówno produkcja tych wyrobów, jak i ich import spoza Wspólnoty. Obowiązek podatkowy powstaje jednak dopiero w momencie przekazania tych wyrobów do finalnej konsumpcji, co w praktyce oznacza najczęściej skierowanie ich do odpowiedniego ogniwa obrotu handlowego. Zasada ta oznacza, że podatek akcyzowy pobierany jest faktycznie przez władze podatkowe tego kraju członkowskiego, w którym następuje konsumpcja danego produktu. Zharmonizowane procedury mają zapewnić, że produkty trafiające do finalnego konsumenta rzeczywiście zostały obciążone akcyzą. W związku z tym zostały ustalone zasady cyrkulacji tych produktów na obszarze Wspólnoty, zanim nastąpi ich efektywne opodatkowanie, zasady ich składowania, jak również sporządzania związanej z tym dokumentacji. 12