Podatnika nie może obciążać nadmiar obowiązków dokumentacyjnych.

Podatnika nie może obciążać nadmiar obowiązków dokumentacyjnych. Jak długo mamy jeszcze czekać na otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta? Czy warunek tego otrzymania nie narusza przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1 - dalej: Dyrektywa 112)? Jednym z przepisów polskiego prawa podatkowego, który znacznie utrudnia funkcjonowanie podatnikom jest wprowadzony 1 grudnia 2008 r. do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: uvat, art. 29 ust. 4a. Jest on kontynuacją obowiązującego wcześniej przepisu 16 ust. 4 zamieszczonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) - dalej: Rozporządzenie fakturowe, który został uchylony 18 grudnia 2008 r., na skutek wyroku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny 11 grudnia 2007 r., sygn. akt: U6/06. W myśl postanowień art. 29 ust. 4a uvat podatnicy zamierzający skorygować wcześniej wystawioną fakturę i z tego tytułu dokonać obniżenia podstawy opodatkowania muszą mieć potwierdzenie otrzymania korekty tej faktury przez nabywcę towaru bądź usługi. Jednocześnie potwierdzenie to powinno dotrzeć do podatnika przed upływem terminu na złożenie przez niego deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jeśli tak się nie stanie, podatnik będzie 1 / 12

mógł rozliczyć korektę faktury dopiero za okres, w którym to potwierdzenie uzyska. W praktyce zdarza się, że kontrahent przekazuje zwrotne potwierdzenie odbioru po roku, albo w ogóle nie wykazuje chęci jego odesłania, co stawia podatnika w sytuacji patowej, gdyż nie ma on realnej możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Jest to znaczne utrudnienie w prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej z jednej strony przekłada się na zwiększenie nakładów pracy administracyjnej i kosztów funkcjonowania przedsiębiorców, a z drugiej powoduje pogorszenie płynności finansowej poprzez czasowe zamrożenie środków pieniężnych, z tytułu przedłużającego się terminu na uwzględnienie w deklaracji faktury korygującej mającej wpływ na obniżenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nadal zmniejszenie podstawy opodatkowania uzależnione jest od uzyskania przez podatnika otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez jego kontrahenta. Stanowisko to potwierdza Minister Finansów, podnosząc, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Dodatkowo Minister Finansów zwraca uwagę na aspekt, iż faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a uvat ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i 2 / 12

usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Minister Finansów twierdzi również, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie narusza prawa wspólnotowego, wskazując, że obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiąże państwo członkowskie w zakresie osiągnięcia zamierzonego celu, pozostawiając władzom krajowym swobodę co do form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. Powołuje się przy tym na art. 90 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, kładąc zdecydowany akcent na sformułowanie warunkach określonych przez państwa członkowskie". W ocenie Ministra Finansów regulacja art. 29 ust. 4a uvat nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności, ani też z zasadą neutralności podatku, gdyż polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. A konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi jedynie do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. 3 / 12

Organy podatkowe w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego powołują się również na brzmienie przepisu art. 273 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne niż wymienione w Dyrektywie 112 obowiązki, jeśli tylko uznają je za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Warunkiem wprowadzenia dodatkowych obostrzeń jest jednak przestrzeganie zasady niedyskryminacji oraz niedoprowadzenie do powstania nowych formalności związanych z przekraczaniem granic w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Z powyższymi argumentami nie sposób się zgodzić, a to z kilku powodów, o których szerzej poniżej. Niezmiernie istotne w sprawie jest przeanalizowanie regulacji wspólnotowych w tym zakresie, w szczególności spojrzenie na to zagadnienie przez pryzmat obowiązujących w Unii Europejskiej ogólnych zasad wspólnotowego sytemu VAT - zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności. Zgodnie z zasadą neutralności podatnik pełni jedynie rolę pośrednika między konsumentem a organami skarbowymi. Zauważyć należy, iż w rzeczywistości zasada ta doznaje pewnych ograniczeń, gdyż ponoszone są bowiem realne koszty podatku VAT. Jednakże ograniczenia te powinny mieć jedynie drugorzędne znaczenie. Zatem im więcej ograniczeń w tym zakresie (zarówno jeśli chodzi o zakres, jak i termin) tym bardziej przepisy podatku VAT dalekie są od ideału, ograniczeniu podlega bowiem obowiązująca zasada neutralności. 4 / 12

Natomiast zgodnie z zasadą proporcjonalności, podjęte przez ustawodawcę środki prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi zagadnienia. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy 112 w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały w prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. Z powyższego wynika, że również przepisy o charakterze technicznym (w szczególności o fakturowaniu) powinny uwzględniać zasadę proporcjonalności. Nie mogą być one zatem zbyt formalistyczne i uciążliwe dla podatników. Pogląd taki prezentują J. Martini, Ł. Karpiesiuk; został on przedstawiony w publikacji VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007 r., str. 42 i następne. Naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT przekłada się na zwiększenie u podatnika podstawy opodatkowania w stosunku do kwoty należnej faktycznie przez niego otrzymanej, w rezultacie czego ponosi on ekonomiczny ciężar opodatkowania - do momentu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Zaznaczyć należy, iż warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia korekty faktury jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającego z korekty nie przewidują przepisy Dyrektywy 112, a w szczególności jej art. 73 oraz art. 90. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 podstawą opodatkowania jest faktycznie otrzymana przez podatnika kwota. W konsekwencji to cena bądź wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta decydują o wysokości podstawy opodatkowania i właściwej kwocie podatku należnego. Podstawa opodatkowania nie powinna być wyższa od rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta wynagrodzenia. Za takim stanowiskiem opowiedział się również Europejski 5 / 12

Trybunał Sprawiedliwości w licznych wydawanych wyrokach, jak choćby z 24 października 1999 r., sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy z 20 stycznia 2005 r., sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja). Zatem w razie zmiany ceny bądź należnego wynagrodzenia podatnik nabywa prawo do obniżenia uprzednio zadeklarowanej kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Natomiast na podstawie postanowienia art. 90 Dyrektywy 112 podatnik powinien mieć możliwość korekty pierwotnie zadeklarowanej kwoty obrotu, jak również VAT należnego stosownie do zmniejszenia jego wynagrodzenia ze względu np. na udzielenie potransakcyjnego rabatu. Przy czym nie powinno być to obwarowane spełnieniem dodatkowych wymogów, jak chociażby w formie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Pomimo możliwości wprowadzenia przez ustawodawcę krajowego dodatkowych obowiązków na podstawie art. 273 Dyrektywy 112, skorzystanie z takich preferencji nie powinno być zbyt rygorystyczne i uciążliwe, a ograniczać się jedynie do sytuacji, gdy jest to niezbędne w celu zapobiegania oszustwom i uchylaniu się od opodatkowania. Na aspekt ten zwrócił uwagę ETS, m.in. w sprawach C-330/95 Goldsmith, C-47/96 Molenheide, C-409/04 Teleos, C-271/06 Netto Supermarkt czy C-25/07 Alicja Sosnowska. Duże znaczenie dla omawianego zagadnienia ma wyrok ETS z 24 października 1996 r., sprawa C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). W wyroku tym ETS wskazał, iż zgodnie z podstawową zasadą podatku VAT opodatkowana jest konsumpcja, natomiast podatek ten jest zupełnie neutralny dla podatników. Zatem podstawa 6 / 12

opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. ETS podkreślił również, iż prawo do obniżenia obrotu przysługuje również wtedy, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Zdaniem ETS nie byłoby zgodne z Dyrektywą (Dyrektywa 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie zastąpiona Dyrektywą 112) gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego przekraczała kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników nie byłaby spełniona. Na równie istotny fakt zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 2866/08, stwierdzając w nim, iż dokonanie korekty faktury nie stanowi jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. Zgodnie z Dyrektywą 112, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Powyższe przesłanki odnoszące się do regulacji wspólnotowych prowadzą do wniosku, iż obecnie obowiązujące przepisy uvat - nakładające na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu obniżenia podatku należnego - naruszają w sposób oczywisty zasadę proporcjonalności, która prowadzi do naruszenia zasady neutralności, ponieważ podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty, przez co ponosi on ekonomiczny ciężar opodatkowania (do momentu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korekty). 7 / 12

Tym samym niespełnienie przez podatnika w określonym czasie powyższego warunku będzie prowadziło do dodatkowego ponoszenia ciężaru opodatkowania VAT. Na naruszenie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu VAT w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika wskazywały już sądy administracyjne we wcześniejszym stanie prawnym, obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. Jako przykład może posłużyć wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 lipca 2008 r., I SA/Bd 249/08, w którym czytamy, iż: wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Przepis 16 ust.4 Rozporządzenia fakturowego skierowany przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, ze względu na formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w Dyrektywie, i co warto podkreślić - w ustawie o VAT - chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Ponadto kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu) zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku". Z uwagi na prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego, 8 / 12

polskie sądy - rozstrzygając w sprawach podatników dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania wskutek m.in. udzielenia rabatu lub błędu rachunkowego w kwocie na wystawionej faktury - powinny uwzględniać regulacje wspólnotowe. Potwierdził to NSA w orzeczeniu z 20 lutego 2009 r., sygn. akt: I FSK 1978/07, uznając, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej istnieje obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektyw". Sięganie bezpośrednio po regulacje unijne i wskazywanie na naruszenia tych przepisów przez polskiego ustawodawcę w uvat można dostrzec w orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne; dla przykładu WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/08, uznał, że naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Tożsame stanowisko możemy znaleźć w wyroku WSA w Warszawie z 30 września 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 742/09. Sąd powołał się w nim na wyżej przytoczony wyrok ETS dot. sprawy Elida Gibbs, sygn. akt C-317/94, wskazując, że podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: - państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy lub - uczyniło to niewłaściwie oraz treść dyrektywy jest wystarczająco jasna i precyzyjna. W omawianej sprawie spełnione są oba warunki. Oznacza to, że w świetle przepisów Dyrektywy 112 spółka ma możliwość skorygowania obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzyma potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta". Następnie stanowisko w niniejszej sprawie zajął WSA w Warszawie w wyroku z 5 października 2009 r., sygn. akt: III SA/ Wa 851/09, stwierdzając, że obowiązek posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest sprzeczny z prawem 9 / 12

wspólnotowym. Kolejnym wyrokiem bardzo korzystnym dla podatników jest wyrok WSA w Warszawie z 12 listopada 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 1255/09. Sąd uznał, że art. 29 ust. 4a uvat jest sprzeczny z wynikającą z Dyrektywy 112 zasadą neutralności i proporcjonalności, a firma, która wystawia fakturę korygującą, może ją od razu ująć w ewidencji. Uzależnienie obniżenia podatku od potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest bowiem niezgodne z prawem UE. Pomimo przytoczonych powyżej rozstrzygnięć prezentujących prounijną wykładnię, Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. z 6 maja 2009 r., sygn. akt: IPPP1-443-177/09-2/JL, jak również niektóre sądy administracyjne, np. wyrok WSA w Poznaniu z 9 września 2009 r., sygn. akt: I SA/Po 632/09, nie zaakceptowały interpretacji przepisów polskiej uvat w oparciu o prawo unijne. Z uwagi na tak rozbieżne orzecznictwo sprawą zajął się ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt: I FSK 1672/09, oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów uznając, że przedsiębiorca miał prawo obniżyć podatek należny także wówczas, gdy nie otrzymał potwierdzenia odbioru korekty faktury. Czas na zmiany 10 / 12

Ustawodawca polski wprowadzając obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika doprowadził do przeniesienia zadań kontrolnych przypisanych organom administracyjnym na podatników. Jest to działanie niezgodne z ideą prawa podatkowego, gdzie zarówno podatnik, jak i fiskus ma swoje role do spełnienia. Podatnika nie może obciążać nadmiar obowiązków dokumentacyjnych, ponieważ to organy administracyjne są w posiadaniu instrumentów i uprawnień pozwalających im m.in. na wykrywanie nadużyć. Należałoby wskazać inne, mniej uciążliwe sposoby potwierdzania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego z powodu korekty obrotu. Możliwym rozwiązaniem byłoby zrezygnowanie przez ustawodawcę przy kolejnej nowelizacji uvat z wymogu posiadania przez podatnika papierowej formy otrzymania faktury korygującej przez kontrahentów. W grę mogłoby wchodzić przedstawienie potwierdzenia przelewu, rozliczeń wzajemnych kompensat czy też potwierdzeń e-mailowych, a w odniesieniu do podatników nieistniejących dopuszczenie do obniżenia podstawy opodatkowania po przedstawieniu dokumentu, z którego wynikałoby, że dany podatnik nie istnieje. Jeśli do takich zmian nie dojdzie, pozostaje mieć nadzieję, że któryś z sądów administracyjnych 11 / 12

lub też sam NSA zwróci się do ETS z pytaniem prejudycjalnym i kwestia ta zostanie ostatecznie wyjaśniona. 12 / 12