5.5. Premie pieniężne Jednym z bardziej kontrowersyjnych tematów na gruncie przepisów ustawy o VAT, budzących od lat wiele wątpliwości, są zasady rozliczania premii pieniężnych wypłacanych z tytułu dokonania przez nabywcę w danym okresie rozliczeniowym określonego poziomu zakupów lub terminowego regulowania należności. Problem ten był przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych. Z uwagi na duże rozbieżności dotyczące traktowania na gruncie przepisów ustawy o VAT wypłacanych premii pieniężnych funkcjonowało wiele rozwiązań: wypłacana premia pieniężna była traktowana jako rabat, co wymagało wystawienia przez wypłacającego premię pieniężną faktury korygującej, stanowiła ona wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, które winno było być potwierdzone fakturą wystawioną przez otrzymującego, była uznawana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, co wiązało się z jej dokumentowaniem za pomocą noty księgowej. Celem ujednolicenia stanowisk w tej sprawie NSA w rozszerzonym składzie 7 sędziów podjął w dniu 25 czerwca 2012 r. uchwałę (sygn. akt I FPS 2/12), w której jednoznacznie potwierdził, iż: wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. W uchwale tej stwierdzono, iż wprawdzie ani przepisy dyrektywy 2006/112/WE ani ustawy o VAT: nie definiują pojęcia rabatu, to niemniej jednak rabat na gruncie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należy utożsamiać z obniżeniem ceny transakcyjnej towaru lub usługi przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Tym samym uznano, iż skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług, to tak rozumiany rabat winien obniżać podstawę opodatkowania. Dokonując wykładni zarówno krajowych, jak i unijnych przepisów NSA doszedł do wniosku, iż: zakresy terminów rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym się pokrywają. ( ) efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. ( ) Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym. W konsekwencji, zdaniem NSA, premia pieniężna, ze względu przede wszystkim na tożsamy efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym uchwała ta w sposób jednoznaczny rozstrzyga, iż wypłata premii pieniężnej obliczanej jako procent wartości transakcji
zrealizowanych z danym kontrahentem, stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania poszczególnych transakcji, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W celu udokumentowania czynności podatnik przyznający kontrahentowi bonus z tytułu osiągnięcia określonej wielkości zakupów lub terminowości regulowania należności winien wystawić faktury korygujące do poszczególnych dostaw, których wartość stanowiła podstawę obliczenia bonusu. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uwzględnienie bonusu w deklaracji VAT jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę. Dodatkowo w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w kwestii kwalifikowania premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów ustawy o VAT wypowiedział się Minister Finansów (zob. interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618). Co do zasady pismo to stanowi potwierdzenie stanowiska wyrażonego w wyżej cytowanej uchwale NSA. Należy jednak zwrócić uwagę, iż we wskazanym piśmie Minister Finansów stwierdził, iż: powyższe wyjaśnienia nie dotyczą sytuacji, gdyby w stanie faktycznym danej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy, uzyskał premię przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych, czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, a nie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminowość regulowania należności z tytułu dokonanej sprzedaży. Podobnie nie można przedstawionych wyjaśnień odnosić do wypłacania premii pieniężnej nabywcom za niedokonywanie przez nich nabyć podobnych towarów u innych podatników. W takich przypadkach mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą. Powyższe stwierdzenie koresponduje z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolitym poglądem, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości towarów, czy uzyskanie określonego poziomu wartości sprzedanych towarów, co do zasady, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to przedstawione zostało m.in. w wyrokach NSA z dnia: 8 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 308/09 oraz 11 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 972/09. Także wydawane w ostatnim czasie przez organy podatkowe interpretacje indywidualne są zgodne z powyższym stanowiskiem Ministra Finansów. M.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż: w odniesieniu do dodatkowych rabatów premiowych z tytułu spełnienia określonych standardów sprzedaży, stwierdzić należy, iż udziele-
nie tego rodzaju rabatu, a właściwie przyznanie i wypłata przez Spółkę określonego wynagrodzenia na rzecz Dealera, będzie uzależniona od spełnienia przez niego dodatkowych świadczeń. Przy tego rodzaju rabacie czynnikiem decydującym o jego przyznaniu nie będzie osiągnięcie przez Dealera określonego poziomu obrotów, lecz wykonanie dodatkowych czynności, za które zostanie mu przyznane świadczenie. Z opisu sprawy wynika bowiem, iż aby otrzymać dodatkowy rabat promocyjny, a więc rabat inny niż rabat promocyjny udzielony w związku z zakupem i odprzedażą samochodów w określonej ilości bądź wartości, Dealer zobowiązany będzie do spełnienia określonych standardów dotyczących miejsca sprzedaży (odpowiedniej aranżacji wnętrza oraz otoczenia stacji dealerskiej), utrzymywania pojazdów wystawowych i demonstracyjnych w określonej liczbie, posiadania zapasu nowych samochodów w określonej ilości, podnoszenia umiejętności sprzedażowych personelu Dealera ( ). Biorąc zatem pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż dodatkowe rabaty premiowe z tytułu spełnienia określonych standardów sprzedaży oraz dodatkowe rabaty premiowe, przysługujące Dealerom z tytułu spełnienia wszystkich bądź niektórych ze wskazanych wcześniej warunków przyznawane w zamian za świadczenie przez Dealerów określonych usług, o charakterze promocyjnym i marketingowym, których celem jest wsparcie i intensyfikacja sprzedaży, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie nieuznania wypłacanej premii pieniężnej za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wypowiedział się m.in. WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1419/10) podkreślił, iż: dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem VAT, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać, ( ), że zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów stanowi świadczenie usług. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony wolumen obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji ( ) jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Sąd powołując się na przepisy art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, będącego odpowiednikiem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, iż również na gruncie prawa unijnego dostawa towarów nie może być jednocześnie uznawana za świadczenie usług. Pojęcie świadczenie usług oznacza bowiem każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji w unijnym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Ponadto, powołując się na zasadę powszechności opodatkowania, Sąd uznał, iż transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem taka sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z uzasadnienia wyroku ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi
dostawę towarów czy też świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle przepisów unijnych dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tej transakcji. Tym samym albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Przeciwne rozstrzygnięcie, tj. opodatkowanie jako usługi nabycia określonej ilości towaru, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towarów), a drugi raz jako świadczenia usługi w postaci zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości. W omawianym orzeczeniu sąd podkreślił także, iż podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03; uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 2/02) oraz niedopuszczalne w unijnym systemie podatku od wartości dodanej (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 26 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 pomiędzy Heinz Küchne a Finanzamt München). W związku z tym WSA we Wrocławiu orzekł, iż: za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. 5.6. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Przepis ten został dodany do ustawy o VAT m.in. w odpowiedzi ustawodawcy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) i obowiązuje od dnia 1 grudnia 2008 r. Trybunał Konstytucyjny uznał bowiem, iż ówcześnie obowiązujący przepis 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku VAT (obecnie przepis 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku VAT, zmieniony z dniem 1 stycznia 2013 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r.) w zakresie, w jakim w przypadku wystawienia faktury korygującej uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z przepisem art. 29 ust. 4 ustawy
o VAT oraz z przepisami Konstytucji. Jednocześnie organ podkreślił, iż przepis ten jest celowy i w związku z tym powinien zostać wprowadzony do ustawy o VAT. Na mocy przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT obniżenie podstawy opodatkowania uzależnione jest od posiadania przez podatnika, który dokonuje takiego obniżenia, potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-898/10/JJ) wynika, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze. Pełni ono zatem istotną rolę w systemie podatku VAT opartym na metodzie fakturowej, ponieważ zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej podkreślił, iż: faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. ( ) Oznacza to, iż faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze nie precyzują, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tym samym potwierdzenie to może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Takie stanowisko reprezentują także organy podatkowe, które akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np. drogą elektroniczną Internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej etc. Ważne jest, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą (tak też m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-786/10-2/IZ/KOM). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-898/10/U) dopuścił jako potwierdzenie odbioru faktury korygującej podpisane przez odbiorcę zwrotne pocztowe potwierdzenie odbioru przesyłki przez adresata, na którym umieszczony został numer faktury korygującej. Z wyroku WSA w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 886/09) wynika, iż: zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzyma-
nia faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Warto zwrócić również uwagę na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazują na sprzeczność przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem unijnym. W wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 473/10) WSA w Bydgoszczy stwierdził, iż: warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (w konsekwencji obniżenie podatku należnego), stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie sądu: brak potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi nie powinien stać na przeszkodzie zmniejszeniu podstawy opodatkowania o kwotę wynikającą z tej korekty. Konieczność potwierdzenia naruszałaby bowiem przepisy prawa unijnego. Podobny pogląd wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 173/10). Przeciwnego zdania jest natomiast WSA w Lublinie, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 886/09) stwierdził, iż: wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów jest warunkiem koniecznym do zmniejszenia podstawy opodatkowania w VAT o sumy wynikające z tych faktur. Obowiązek ten nie narusza jednak zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu: wymóg legitymowania się posiadaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie narusza zasady neutralności. ( ) Brak jest ( ) podstaw, aby w tym kontekście argumentować, że przedmiotowy warunek narusza zasadę proporcjonalności, czyniąc go niemożliwym, czy też trudnym do spełnienia. Sąd w swojej argumentacji odwołał się do treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 (sygn. akt U 6/06) oraz do orzecznictwa ETS, który na grunt wspólnotowego systemu podatku VAT przeniósł koncepcję przeciwdziałania nadużyciu prawa, akcentując, że w analizowanym zakresie nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który ma państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego. Zaprezentowany przez WSA w Lublinie pogląd jest zbieżny z rozstrzygnięciami WSA w Poznaniu z dnia 9 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 1103/09) oraz NSA z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 883/09). W drugim ze wskazanych wyroków NSA nie podzielił stanowiska, iż podatnik na podstawie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT może dokonywać zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów premiowych udzielanych swoim odbiorcom w oparciu o inne dokumenty niż faktury korygujące. Sąd powołując się m.in. na przepisy wykonawcze wydane przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z przepisu art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, stwierdził, iż w przepisach określone zostały dwa tytuły wystawienia faktur korygujących:
1) gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, 2) gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Organ stosując wykładnię gramatyczną oraz systemową przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stwierdził, iż: jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu ( ) musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą. NSA powołując się na swój wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 600/09) podkreślił, iż: udokumentowanie fakturą korygującą udzielania rabatu ( ) następuje ( ) tylko wtedy, gdy udzielenie rabatów nastąpiło po wystawieniu faktury, z czego wynika, że zasada ta nie ma zastosowania, gdy sprzedaż objęta rabatem nie była udokumentowana fakturą (została udokumentowana np. paragonem) lub rabat nie został udzielony podmiotowi, wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru. Organy podatkowe reprezentujące wyżej wskazaną linię orzeczniczą powołują się na przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, iż w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na tej podstawie organy wywodzą, iż państwa członkowskie uprawnione są do wprowadzenia warunków umożliwiających obniżenie podstawy opodatkowania. Z przepisu tego nie wynika natomiast, iż kraje te mają pełną dowolność we wprowadzaniu dodatkowych obowiązków formalnych. Z uwagi na niejednolite stanowiska organów podatkowych oraz liczne wątpliwości interpretacyjne NSA skierował w tym przedmiocie pytanie prejudycjalne do ETS. Sąd ten w postanowieniu z dnia 16 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 104/10) stwierdził, iż: kwestia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest źródłem nieustannych kontrowersji zarówno w interpretacjach indywidualnych, jak i na gruncie orzecznictwa sądowego. ( ) Spodziewany wyrok Trybunału powinien usunąć rozbieżności prawne i dać początek ujednoliconej linii orzeczniczej. W dniu 26 stycznia 2012 r. ETS wydał wyrok w sprawie możliwości uzależnienia prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej (zob. wyrok Trybunału z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 pomiędzy Kraft Foods Polska S.A. a Ministrem Finansów). W jego ocenie obowiązujący w Polsce wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korekty przez kontrahenta w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynikającej z faktury pierwotnej jest zgodny z prawem unijnym, tj. mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Trybunału: zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług,
tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Powyższe orzeczenie jest istotne dla podatników wystawiających znaczną ilość faktur korygujących w związku z udzielaniem przez nich rabatów, zwrotami towarów czy pomyłkami w fakturach pierwotnych. Wprawdzie ETS uznał, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korekty wynikający z przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami unijnymi, to jednak w praktyce nie może on prowadzić do niezrealizowania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Fakt zmniejszenia obrotu i wystawienia faktury korekty podatnik może wykazać w inny sposób, np. poprzez dowody zapłaty lub inne dokumenty księgowe, potwierdzające kwotę faktycznie wpłaconą, tj. po pomniejszeniu o kwotę skorygowaną, czy kopię wystawionej faktury korekty wraz z pismem wzywającym do odesłania potwierdzenia odbioru korekty. Czas pokaże, jakie będzie podejście polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych do konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korekty przez nabywcę w świetle orzeczenia ETS. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT dodatkowo reguluje moment obniżenia podstawy opodatkowania w związku z otrzymaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zgodnie z nim podatnik dokonuje zasadniczo obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym nabywca towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, otrzymał fakturę korygującą. Warunkiem jest jednak otrzymanie przez podatnika potwierdzenia odbioru tej faktury korekty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Przykład Podatnik podatku VAT, rozliczający się w okresach miesięcznych, wystawił fakturę korygującą dnia 10 lutego i wysłał ją do nabywcy towarów, który otrzymał ją dnia 20 lutego. Podatnik ujmuje fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc luty, pod warunkiem iż do dnia 25 marca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów (data podpisania, potwierdzenia faktury korygującej powinna być do końca lutego). Jeżeli natomiast fakturę korygującą wystawioną w lutym nabywca towarów otrzyma i potwierdzi w marcu, a potwierdzenie odbioru wystawca otrzyma do dnia 25 kwietnia, wówczas ujmuje ją w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc marzec. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Przykład Podatnik podatku VAT, rozliczający się w okresach miesięcznych, wystawił fakturę korygującą dnia 20 lutego i wysłał ją do nabywcy towarów, który otrzymał ją dnia 10 marca. Nabywca podpisał tę fakturę korygującą dnia 27 marca. Podatnik dokonujący sprzedaży towarów otrzymał potwierdzoną kopię faktury korygującej w dniu 30 marca. Podatnik ujmuje fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc marzec (faktura jest podpisana z datą marcową). Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4c ustawy o VAT przepis ust. 4a, dotyczący obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę i terminów obniżenia podstawy opodatkowania, stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Regulacja ta odnosi się m.in. do przypadków, w których nieprawidłowo wskazana jest stawka podatku VAT (np. w wysokości 23%, podczas gdy towar podlega opodatkowaniu według stawki 8%). W myśl przepisu ust. 4b art. 29 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w: 1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; 2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, tj. m.in. usług rozprowadzania wody, gospodarki odpadami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałych usług sanitarnych; 4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku. W wyżej wymienionych przypadkach obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W konsekwencji podatnik może dokonać zmniejszenia obrotu w momencie wystawienia faktury korygującej. 5.7. Ujemny podatek VAT należny Z uwagi na korektę rozliczeń może się okazać, iż w rozliczeniach podatnika wystąpią ujemne wartości obrotu i podatku VAT należnego. Ma to miejsce w szczególności w przypadku, gdy podatnik skoryguje wysoką sprzedaż dokonaną w poprzednich okresach rozliczeniowych i nie dokona w danym okresie rozliczeniowym żadnych lub dokona niewielkich czynności opodatkowanych (wartość podatku VAT należnego z tego okresu wynosi zero albo jest niższa niż wartość skorygowanego obrotu).