Nowe przepisy o podatku VAT. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla dostawy towarów?
Autor artykułu: Ewelina Nowakowska Partner oraz Doradca Podatkowy w firmie HLB M2 Audyt, wyróżniona w 2014 r. przez Dziennik Gazetę Prawną jako jeden z najlepszych doradców podatkowych w Polsce - III miejsce w kategorii podatku od towarów i usług (VAT). NOWE PRZEPISY PODATKU VAT. KIEDY POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY DLA DOSTAWY TOWARÓW? Wejście w życie nowelizacji przepisów w zakresie podatku VAT wprowadziło wiele wątpliwości interpretacyjnych wśród przedsiębiorców. Problemy z właściwym zastosowaniem regulacji dotyczą również podstawowych aspektów działalności między innymi ustalenia, kiedy poprawnie zaewidencjonować moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Faktura bez znaczenia Przepisy obowiązujące do końca 2013 r. ułatwiały funkcjonowanie firm poprzez umożliwienie bezpośredniego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z momentem wystawienia faktury. Od początku 2014 r., dla większości transakcji, wystawienie faktury jest bez znaczenia dla ustalenia momentu, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT. Jaki moment należy więc przyjąć, aby nie narażać się na ryzyko sporu z urzędem skarbowym? Co mówią nowe przepisy Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. A dokonanie dostawy to z kolei moment przeniesienia prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel. Tyle przepisy. Jak natomiast postępować w praktyce obrotu gospodarczego? Jaka data Wyobraźmy sobie najprostszą sytuację: przedsiębiorstwo dostarcza swoje produkty klientom za pośrednictwem zewnętrznej firmy przewozowej, która odbiera towar bezpośrednio z magazynu i ubezpiecza go na czas przewozu. Dostawa do klienta może zostać zrealizowana tego samego dnia, albo jeden lub kilka dni później. Sprzedawca nie ma podpisanych umów z klientami, które 2
precyzowałyby szczegółowo, kiedy następuje moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Faktury są wystawiane automatycznie w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Jak zaewidencjonować taką sprzedaż dla celów VAT? Jaką datę wskazać jako datę dokonania dostawy co jest obowiązkowym elementem każdej faktury? Pomocne wskazówki Ministra Finansów Z początkiem obowiązywania nowych regulacji Ministerstwo Finansów opublikowało na swoich stronach internetowych broszurę informacyjną, która może być pomocna dla stosowania nowych przepisów. Należy jednakże pamiętać, że nie stanowi ona interpretacji ogólnej, a więc nie ma mocy ochronnej i nie można się na nią powoływać w sytuacji ewentualnego sporu z organem podatkowym. W zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów broszura Ministerstwa wskazuje, że zasadniczo moment dokonania dostawy towarów powinien być równoznaczny z dotychczasowym momentem wydania towarów. Ponadto, w sytuacji gdy: towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania; towar jest dostarczany transportem własnym dostawcy, lub najętym przez niego, do miejsca wskazanego zgodnie z umową przez nabywcę dokonanie dostawy towaru następuje, co do zasady, z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę; towar jest pozostawiany w miejscu wskazanym przez nabywcę (np. nabywca prosi o pozostawienie odpłatnie lub nieodpłatnie towaru na określony czas w magazynie dostawcy) dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy; 3
towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty itp. (ryzyko utraty towaru ponosi nabywca) dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzaniem towarem jak właściciel. Powyższe wytyczne nie dają jednoznacznych wytycznych odnośnie rozpoznania momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jeżeli sprzedawca nie stosuje na fakturach formuł Incoterms, które wskazywałyby na moment, kiedy ryzyko utraty czy uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę. Określanie warunków dostaw według Incoterms jest co do zasady stosowane w dostawach międzynarodowych. W obrocie krajowym nie ma takich wymogów, natomiast część sprzedawców powołuje Incoterms na wystawianych fakturach, co może być pomocne w określeniu momentu dokonania dostawy dla celów VAT. Przykładowo stosując dla dostawy warunki CPT (carriage paid to) które oznaczają, że towar opłaca sprzedawca, ale ryzyko związane z towarem przechodzi na nabywcę w momencie przekazania towaru przewoźnikowi. W takiej sytuacji, w przypadku braku innych umownych ustaleń z nabywcą, moment przeniesienia prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel, i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, będzie powstawał w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Stosując takie zasady przedsiębiorca z naszego przykładu będzie mógł wskazać na fakturze jako datę dostawy dzień wydania towaru przewoźnikowi. Będzie to też moment powstania obowiązku podatkowego w VAT a więc dzień, w którym dana sprzedaż trafia do rejestru VAT. Nie zawsze jednak klienci zgadzają się na stosowanie warunków dostaw, które obciążałyby ich ryzykiem zniszczenia czy uszkodzenia towaru już w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Czy są w takiej sytuacji możliwości jasnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego? Oczywiście najbardziej problematyczne są dostawy realizowane na przełomie miesiąca a więc sytuacje, kiedy wysyłka towaru może mieć miejsce w innym okresie rozliczeniowym, niż jego odbiór przez nabywcę. Czy jest w takich sytuacjach możliwość 4
uproszczenia rozliczeń VAT dla sprzedawcy i powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z momentem wydania towarów z magazynu niezależnie od warunków realizowanych dostaw? Jednak data faktury też może być decydująca Interpretacje wydawane przez Ministra Finansów na podstawie znowelizowanych przepisów wskazują, że w określonych sytuacjach istnieje możliwość powiązania daty powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru z datą wystawienia faktury. Zadając pytanie we wniosku o interpretację podatnik wskazał, że zamierza uzgodnić z klientami procedurę, zgodnie z którą prawo do rozporządzania jak właściciel sprzedawanymi towarami będzie przechodziło na klienta w momencie wystawienia faktury. Tym samym, od momentu wystawienia faktury przez Spółkę kontrahenci będą mogli używać nabyte wyroby we własnej działalności gospodarczej, przetwarzać je, sprzedawać, oddawać w użytkowanie, w najem, przemieszczać lub wykorzystywać w inny, wybrany przez siebie sposób. Prawo to byłoby niezależne od faktu, że fizyczna data otrzymania towarów przez nabywcę byłaby nieco późniejsza ze względu na transport. Faktura byłaby wystawiana przed otrzymaniem towarów przez nabywcę - planowane jest wystawianie faktur w momencie wysłania towarów przez Spółkę ze swojego zakładu (w przypadku sprzedaży krajowej do nabywcy dotrą one przypuszczalnie kilka dni później, w przypadku sprzedaży eksportowej może to być nawet okres powyżej miesiąca). Uzgodnienie to znajdzie wyraz na fakturach wystawianych przez Spółkę, na których zamieszczona zostanie następująca klauzula: prawo do rozporządzania przedmiotem 5
transakcji jak właściciel przechodzi na nabywcę w chwili wystawienia faktury przez sprzedawcę. Jednocześnie podatnik zamierza stosować różne warianty dostawy towarów, zarówno w zakresie organizacji transportu towarów, jak również zakresu odpowiedzialności za towar, jaki jest przenoszony na nabywcę w momencie wystawienia faktury. Podatnik pytał, czy przy takich ustaleniach momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT dla realizowanych dostaw będzie moment wystawienia faktury. Organ w wydawanych interpretacjach (przykładowo sygn. IBPP4/443-37/14/LG, IBPP2/443-1193/13/KO) potwierdził, że co do zasady w takiej sytuacji dzień wystawienia faktury będzie co do zasady dniem dokonania dostawy, w którym powstanie obowiązek podatkowy w VAT. Organ zastrzegł jednak, że takie konsekwencje mają miejsce jedynie w sytuacji, kiedy żadne inne warunki kontraktu nie mogą ograniczać nabywcy w swobodnym dysponowaniu towarem. Każda sytuacja jest inna Jak dowodzi brzmienie interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów, w obecnym stanie prawnym również istnieje możliwość bezpośredniego powiązania daty momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z datą wystawienia faktury sprzedaży. Należy jednak pamiętać, że sytuacje i uwarunkowania gospodarczo-biznesowe mogą być rozmaite i nie zawsze powyższy model będzie mógł znaleźć zastosowanie. Z pewnością z czasem wypracuje się określona praktyka stosowania nowych regulacji zarówno po stronie przedsiębiorców jak i organów skarbowych. Do tego czasu, w wątpliwych sytuacjach warto rozważyć uzyskanie własnej interpretacji indywidualnej, która potwierdziłaby stosowane zasady momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT. W niektórych przypadkach może to wymagać gruntownej analizy sytuacji biznesowej i okoliczności zawieranych transakcji, tak aby stosowana forma rozliczeń nie prowadziła do problematycznych rozwiązań jak np. konieczność ustalania daty odbioru towaru przez kontrahenta. 6
www.assecobs.pl www.hlbm2.pl 7