W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stratę w środkach obrotowych można pod pewnymi warunkami zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: UoR) jednostki mają obowiązek przeprowadzić na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację. Natomiast art. 27 UoR wskazuje, iż przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji. Różnice inwentaryzacyjne mogą przybrać postać niedoboru lub nadwyżki. Z niedoborem mamy do czynienia, gdy stan rzeczywisty składników majątku jest niższy od stanu wykazanego w księgach rachunkowych, a z nadwyżką, gdy stan rzeczywisty składników majątku jest wyższy od stanu wykazanego w księgach rachunkowych. Różnice inwentaryzacyjne mają również wpływ na określenie na gruncie prawa podatkowego, czy mamy do czynienia z przychodem bądź kosztem jego uzyskania. Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). 1 / 7
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle wskazanych przepisów, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą zaistnieć kumulatywnie dwa warunki: - po pierwsze, celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, - po drugie, wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, uwzględniając wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych: - trzecim ustawowym warunkiem uzależniającym możliwość zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe udokumentowanie jego poniesienia. Przepisy ustawy o CIT wymieniają katalog przypadków, kiedy strata w składnikach majątku nie może być kosztem podatkowym; dotyczy to: - strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT), 2 / 7
- strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT), - strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT), - strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków i niedoborów (art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT). Straty w środkach obrotowych nie są wymienione w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stratę w środkach obrotowych można pod pewnymi warunkami zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W piśmie z 26 kwietnia 2001 r. nr PB3-MD-289-8214-35/2001 Ministerstwo Finansów wskazało, że z obowiązujących przepisów nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało a priori" wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów (...). Co do zasady poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, np. towarów handlowych, materiałów, opakowań ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane ubytki naturalne) oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych (np. kradzieży) przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym, w aspekcie powołanych norm prawa". Na podkreślenie zasługuje jednak to, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie straty rzeczywiście poniesione przez podatnika. 3 / 7
W interpretacji z 17 czerwca 2008 r. nr BI/423-0327/07 Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają bowiem uregulowań dotyczących możliwości szacunkowego ustalenia wielkości strat w środkach obrotowych dla celów podatku dochodowego, przy zastosowaniu np. ryczałtów, wewnętrznie ustalonych norm, wskaźników. Nie są również kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych straty, jakie podatnik ponosi w związku z obniżeniem wartości zapasów i wyrobów gotowych. Strata taka nie jest bowiem faktycznie poniesionym kosztem (wydatkiem) lecz kwotą ustaloną statystycznie w celu urealnienia wyniku finansowego. Do wyznaczenia wysokości straty bierze się pod uwagę wartość rzeczowych składników majątku w cenie ich nabycia (a nie np. w cenie sprzedaży, uwzględniającej marżę narzuconą przez podatnika)". W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) z 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 2041/00 wskazał, że... kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym następstwem działania w danej branży". Ponadto we wszystkich wyrokach sądy wskazują na konieczność...wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone, zaś ograniczenie się podatnika jedynie do porównania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi i automatyczne zaliczenie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów, bez dokonania tych wyjaśnień, jest niewystarczające do skutecznego zaliczenia powstałych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów...". 4 / 7
Ponadto straty w środkach obrotowych będą kosztem tylko w sytuacji, gdy zostały odpowiednio udokumentowane. Jak stwierdził NSA w wyroku z 4 sierpnia 1999 r., sygn. akt III S.A. 5669/98...podatnik może dowodzić fakt zaistnienia szkód czy też strat nadzwyczajnych tylko wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządził określone dowody zaistnienia tych strat". W orzecznictwie NSA podkreśla się również, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć strat w środkach obrotowych zawinionych przez podatnika, czy będących wynikiem jego braku staranności. Skarbu Państwa nie mogą bowiem obciążać skutki nieracjonalnego działania podatnika, skutki te winien ponosić podatnik. W wyroku z 18 maja 2000 r., sygn. akt I S.A./Gd 182/98, NSA uznał, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jej winy, a wynikającej z tego rodzaju zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby". Z kolei w wyroku z 4 sierpnia 1999 r., sygn. akt III S.A. 5669/98, NSA uznał, że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim związanych. Także w wyroku z 14 marca 2000 r., sygn. akt III S.A. 1095/99, NSA stwierdził, iż nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów braki w środkach obrotowych zawinione przez samego podatnika, np. przez niewłaściwe składowanie (...), brak nadzoru nad magazynem, niepodjęcie próby przypisania odpowiedzialności za braki konkretnym osobom. 5 / 7
Zatem, aby podatnik miał prawo zaliczyć wartości niedoborów do kosztów uzyskania przychodów, strata z nich wynikająca musi być rzeczywiście przez niego poniesiona, powstała w toku działalności danego rodzaju i jest nieunikniona (straty, które są normalnym następstwem działania w danej branży) oraz została odpowiednio udokumentowana, a podatnik sporządził dowody zaistnienia tych strat. Nie daje natomiast podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strata zawiniona przez podatnika czy będąca wynikiem braku jego staranności oraz powstała w wyniku obniżenia wartości zapasów i wyrobów gotowych. Strata taka nie jest faktycznie poniesionym kosztem (wydatkiem) lecz kwotą ustaloną statystycznie w celu urealnienia wyniku finansowego. Co z nadwyżką inwentaryzacyjną? Czy jest przychodem podatkowym? Ustawa o CIT nie definiuje przychodów podatkowych. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych w szczególności" zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, gdzie wskazano, że za przychód uznaje się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. 6 / 7
NSA w wyroku z 27 marca 2003 r., sygnatura akt III SA 3382/02, określił, że (...) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika". Wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, należy wykazać jako przychód na gruncie ustawy o CIT. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 30 września 2009 r., sygnatura ITPB3/423-340/09/MT, stwierdził, iż... ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że podatnik posiada większą ilość towarów niż wynika to z prowadzonej przez niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji należy uznać, że towary stanowiące ową nadwyżkę zostały przez niego otrzymane nieodpłatnie". Zatem wyniki przeprowadzonej inwentaryzacji należy odnieść nie tylko do prawa bilansowego, ale i do podatkowego. 7 / 7