ODPISY AKTUALIZUJĄCE WARTOŚĆ NALEŻNOŚCI. Tomasz Lach

Transkrypt

1 ODPISY AKTUALIZUJĄCE WARTOŚĆ NALEŻNOŚCI Tomasz Lach

2 Wyciąg z ustawy o rachunkowości: Art W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. 2. Wykazana w aktywach bilansu wartość poszczególnych grup składników aktywów wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej o: 1) dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące, w tym również z tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów trwałych; 2) odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych; 3) odpisy aktualizujące wartość należności. 1

3 Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do: należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności, należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania, należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności. 2

4 Odpisy aktualizujące należności zaliczane są - na mocy art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości - do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych - w zależności od rodzaju aktualizowanej należności. Tworzenie odpisu aktualizującego ma charakter tymczasowy, nie jest to bowiem spisanie należności na straty, a tylko uznanie jej ściągalności za wątpliwe i wobec czego przyjęcie za prawdopodobne, że może jeszcze zostanie uregulowana. W momencie ustania przyczyny, dla której został dokonany odpis następuje jego rozwiązanie odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych (art. 35c ustawy o rachunkowości). Zatem odpisy aktualizujące należności będą widniały w księgach rachunkowych tak długo, jak długo będzie trwało ryzyko nieściągnięcia należności. Odpis aktualizujący obejmuje całą należność, a więc także składający się na nią podatek VAT. Zgodnie z art. 35b ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Należności, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. W bilansie odpis aktualizujący wartość należności pomniejsza (koryguje) wartość tej należności. Jeśli przykładowo wartość należności wynosi zł, a odpis aktualizujący jej dotyczący zł, to w bilansie wykazuje się kwotę zł. 3

5 ZAGROŻONE NALEŻNOŚCI W UJĘCIU PODATKOWYM I BILANSOWYM Kosztem uzyskania przychodów (podatkowym) może być tylko ta należność, która uprzednio była zaliczona do przychodów należnych, a więc w przypadku podatników VAT będzie to wartość bez podatku VAT należnego (netto) Wierzyciel może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki związane z egzekwowaniem należności od dłużnika - także wydatki na egzekucję, gdyż stanowią one wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie jest przy tym istotne, czy egzekucja będzie skuteczna (czyli należność zostanie odzyskana). 4

6 1. Dokonanie odpisu aktualizującego. Zanim działania własne lub firm windykacyjnych okażą się skuteczne, wierzyciel może, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOF, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności. Jednak, aby tego dokonać, muszą być spełnione równocześnie następujące warunki: 5

7 1) należność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych; 2) odpis aktualizujący został dokonany w oparciu o przesłanki wynikające z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości; 3) nieściągalność należności została uprawdopodobniona na podstawie odpowiednio art. 16 ust. 2a pkt 1 albo art. 23 ust. 3 ww. ustaw podatkowych. 6

8 Zgodnie z tymi przepisami, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. 7

9 e) 8

10 2. Rozwiązanie odpisu aktualizującego: W chwili ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu, a będzie tak wówczas, gdy wierzytelność, na którą dokonano odpisu: zostanie spłacona, ulegnie przedawnieniu, zostanie umorzona, zostanie uznana za nieściągalną, zostanie zbyta ulega on rozwiązaniu a jego równowartość - w części zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - zalicza się do przychodów podatkowych. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 4d-4e ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 2 pkt 7b-7c ustawy o PDOF. 9

11 Ponieważ odpis aktualizujący był etapem "tymczasowym", kolejny krok będzie zależał od przyczyny rozwiązania odpisu: 10

12 1) Jeżeli należność zostanie spłacona, to kwota odpisu w równowartości spłaconej należności podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych z podziałem na część podatkową i niepodatkową : 11

13 12

14 2) Jeżeli należność uległa przedawnieniu, to równowartość odpisu - w części zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - zalicza się do przychodów podatkowych (statystycznie-pozabilansowo, np. konto 798 ), a kwota należności zmniejsza w całości dokonany odpis: 13

15 14

16 3) Jeżeli należność zostanie umorzona, to równowartość odpisu w części zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - zalicza się do przychodów podatkowych (statystycznie-pozabilansowo, np. konto 798 ) a kwota należności zmniejsza w całości dokonany odpis ( 270 / 201 ). Następnie równowartość należności - w części zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych - zalicza się (statystycznie-pozabilansowo, np. konto: 799 ) do kosztów podatkowych: 15

17 16

18 4) Jeżeli należność definitywnie okaże się nieściągalna, to jego równowartość - w części zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - zalicza się do przychodów podatkowych (statystycznie -pozabilansowo, np. konto 798) a kwota należności zmniejsza w całości dokonany odpis (270/201). W celu zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów (statystycznie-pozabilansowo, np. konto 799 ) należy jej nieściągalność odpowiednio udokumentować. 17

19 18

20 Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOF, za koszty uzyskania przychodów uważa się m.in. wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 (i odpowiednio art. 14 ww. ustaw podatkowych) zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 2 ustawy o PDOF. Spisanie w koszty podatkowe nieściągalnej należności nie jest tymczasowe, jak ma to miejsce w przypadku dokonania jej odpisu aktualizującego. 19

21 Aby wierzytelności (należności) odpisane jako nieściągalne uznać za koszty uzyskania przychodów, muszą być spełnione jednocześnie dwa warunki: 1) uprzednio (obojętnie, czy w danym roku podatkowym, czy wcześniej) były one zaliczone do przychodów należnych, 2) powinny być udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP lub art. 23 ust. 2 ustawy o PDOF, tzn.: a) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo b) postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona wyżej, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. 20

22 W przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana w wyżej określony sposób, nie może być zaliczona do kosztów podatkowych, mimo że nie uległa przedawnieniu oraz została wcześniej zaliczona do przychodów należnych. 21

23 Prawo zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych należności przysługuje zarówno podatnikom, którzy wcześniej nie dokonali odpisu aktualizującego, jak i tym, którzy taki odpis dokonali. W przypadku tych drugich przed zaliczeniem do kosztów wartości nieściągalnej wierzytelności należy - stosując art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o PDOP lub art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o PDOF - jej wartość zaliczyć do przychodów podatkowych. Podobnie jak w odniesieniu do odpisów aktualizujących, również w przypadku wierzytelności uznanych za nieściągalne ewentualne otrzymanie zapłaty wierzytelności powoduje powstanie z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP lub art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o PDOF. 22

24 Moment zaliczenia nieściągalnej należności do kosztów uzyskania przychodów Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne spełniające ww. warunki. Ponad wszelką wątpliwość wydaje się jednak, że zaliczenie nieściągalnej należności do kosztów podatkowych możliwe jest dopiero po otrzymaniu (lub sporządzeniu) przez podatnika dokumentów potwierdzających ten fakt. Z kolei górną granicę czasową zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, wyznacza upływ terminu przedawnienia tej należności. 23

25 Udokumentowanie nieściągalności należności własnym protokołem Wierzytelność można uznać za nieściągalną również na podstawie protokołu sporządzonego przez podatnika, z którego będzie wynikać, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie wskazują, jakie niezbędne elementy powinien zawierać protokół. Ważne jest, aby zawierał on informacje dotyczące wierzytelności, m.in. wartość, oznaczenie dłużnika oraz dokument (np. faktura), na podstawie którego jej wartość zaliczono do przychodów należnych. Ponadto, należy w nim wykazać wysokość spodziewanych kosztów procesowych i egzekucyjnych. Następnie koszty te należy porównać z wartością wierzytelności. Z tego porównania powinno wynikać, że przewidywane koszty przewyższą wartość wierzytelności. Jako koszty procesowe można przyjąć sumę możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów w związku z ewentualnym sądowym dochodzeniem wierzytelności. Przede wszystkim będą to koszty procesu (wpis i opłata kancelaryjna). Do kosztów takich można zaliczać również koszty związane z ewentualną obsługą prawną dotyczącą tej wierzytelności. Należy jednak zaznaczyć, że nie powinny to być koszty ustalone w dowolnej wysokości, lecz skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące kwestię opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności przez nich wykonywane. 24