W bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze.

Transkrypt

1 Wartość godziwa aktywów lub zobowiązań ujawnionych w wyniku połączenia bądź nabycia przedsiębiors W bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Zasady ustalania wartości godziwej aktywów netto Za wartość godziwą ujawnionych w wyniku połączenia lub przejęcia aktywów lub zobowiązań przyjmuje się w szczególności: - notowane papiery wartościowe - aktualny kurs notowań pomniejszony o koszty sprzedaży; - papiery wartościowe nienotowane - wartość szacunkową, uwzględniającą takie czynniki, jak współczynnik cena do zysku i stopa dywidendy porównywalnych papierów wartościowych wyemitowanych przez spółki o podobnych charakterystykach; - należności wycenia się według wartości bieżącej (zdyskontowanej), wymagającej zapłaty, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procentowych, pomniejszoną o należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w stosunku do należności krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością według kwot wymagających zapłaty a według ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna; - wyroby gotowe i towary handlowe wycenia się według przewidywanej ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty realizacji sprzedaży i opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy; - produkcję w toku wycenia się według ceny sprzedaży wyrobów gotowych pomniejszoną o koszty niezbędne do zakończenia produkcji, koszty sprzedaży i opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy, - materiały i surowce wycenia się według bieżącej ceny nabycia; 1 / 7

2 Wartość godziwa aktywów lub zobowiązań ujawnionych w wyniku połączenia bądź nabycia przedsiębiors - rzeczowy majątek trwały wycenia się według wartości rynkowej lub wartości osiągniętej z niezależnej wyceny. W przypadku gdy nie jest możliwe uzyskanie niezależnej wyceny, to według bieżącej ceny nabycia albo kosztu wytworzenia z uwzględnieniem aktualnego stopnia zużycia; - wartości niematerialne i prawne, które mogą być rozpoznane i nazwane (a więc także i te, które nie występują w bilansie spółki przejmowanej) wycenia się według wartości oszacowanej, wyznaczonej na podstawie cen rynkowych takich samych lub podobnych wartości niematerialnych i prawnych, a w odniesieniu do wartości firmy lub ujemnej wartości firmy zawartej w bilansie spółki przejętej wartości zerowej; - zobowiązania wycenia się według wartości bieżącej (zdyskontowanej) wymagającej zapłaty, wyznaczonej przy odpowiednich stopach procentowych. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w stosunku do zobowiązań krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością według kwot wymagających zapłaty a ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna; - rezerwy lub aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się według wartości możliwych do realizacji przez połączone spółki, po uwzględnieniu zmiany wartości podatkowej i księgowej aktywów netto spółki przejmowanej. W bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. W przypadku nabycia części przedsiębiorstwa od wartości rynkowej aktywów netto, ustalonej jak wyżej, należy odjąć tę część aktywów netto, która przypadała akcjonariuszom mniejszościowym w dniu poprzedzającym transakcję lub alternatywnie jako wartość aktywów netto przypadających udziałom mniejszościowym, ustalonych na dzień nabycia. Różnica 1 między pierwszym rozwiązaniem (wcześniej preferowanym przez MSR 22) a drugim (wcześniej dopuszczanym przez MSR 22) polega na tym, że w przypadku preferowanego rozwiązania przeszacowanie wartości aktywów w całości przypada inwestorowi, a tym samym pomniejsza ewentualną wartość firmy lub rezerwę kapitałową z wyceny. W dopuszczonym rozwiązaniu korekta aktywów netto w związku z akwizycją przypada także udziałowcom mniejszościowym. 2 / 7

3 Zmieniony MSSF 3 modyfikuje te zasady: po pierwsze wymaga ustalenia wartości rynkowej aktywów netto całej nabytej jednostki niezależnie od części nabycia (tj. aktywa netto udziałów mniejszościowych należy wycenić według wartości godziwej na dzień nabycia) a ponadto dopuszcza (według uznania jednostki) możliwość rozpoznania na dzień nabycia wartości firmy w części przypadającej udziałom mniejszościowym. Sukcesywne nabycie kontroli W przypadku gdy połączenie jest wynikiem kilku następujących po sobie transakcji, wartość godziwą aktywów netto spółki przejętej w procencie odzwierciedlającym procent nabytych praw do aktywów netto ustala się osobno na każdy dzień istotnej transakcji, przyjmując, że pierwsza istotna transakcja została przeprowadzona nie później niż na dzień powstania stosunku podporządkowania pomiędzy spółką przejmującą a przejmowaną (relacja spółki zależnej lub stowarzyszonej). Ostateczna cena przejęcia, wartość godziwa aktywów netto spółki przejętej oraz różnica ceny przejęcia nad wartością godziwą aktywów netto i spółki przejętej na dzień połączenia stanowi sumę odpowiednich wielkości z dnia poszczególnych transakcji. Tak ustalone zasady rachunkowości (w praktyce bardzo czasochłonne) mają na celu zapewnienie ustalenia właściwej wartości firmy przypadającej na każdą transakcję. Także w tym zakresie zmodyfikowany MSSF 3 wprowadza uproszczenia. W przypadku sukcesywnego nabycia kontroli, wartość firmy ustalana jest jako skumulowana różnica pomiędzy łączną ceną nabycia a wartością aktywów netto na dzień ostatniej transakcji. Na dzień nabycia kontroli dotychczas posiadane udziały mniejszościowe należy wycenić według wartości godziwej. Skutki finansowe z wyceny dotychczas posiadanego udziału odnosi się do rachunku zysków i strat. Według wcześniejszej wersji MSSF 3 korekty takie zwiększały lub zmniejszały kapitał zapasowy. 3 / 7

4 Późniejsza korekta aktywów netto Wartość bilansową aktywów i zobowiązań istniejących na dzień połączenia koryguje się w późniejszych okresach sprawozdawczych, jeżeli w wyniku zaistniałych zdarzeń lub uzyskanych informacji ustalenie wartości godziwej na dzień połączenia było niewłaściwe. W takich przypadkach należy dokonać odpowiedniej korekty wartości firmy, pod warunkiem, iż nabywca spodziewa się odzyskać wartość wynikającą z korekty, z przyszłych korzyści ekonomicznych i korekta taka dokonywana jest w ciągu roku obrotowego, w którym nastąpił dzień połączenia. W przeciwnym wypadku korekta taka winna być zaliczona do przychodów lub kosztów okresu, w którym została dokonana. Jak nadmieniono wcześniej, nowy MSSF 3 nie przewiduje dłużej takiego rozwiązania. Późniejsze korekty należy odnieść do rachunku zysków lub strat, chyba że korekta ma charakter poprawionego błędu, względnie wynika z faktu, iż pierwsze rozliczenie miało charakter prowizoryczny i ostateczne rozliczenie następuje w okresie nie dłuższym niż rok od dnia połączenia. Dodatnia wartość firmy powstała w wyniku nabycia Nadwyżka ceny przejęcia nad wartością godziwą aktywów netto spółki przejętej wykazywana jest w aktywach spółki, na którą przeszedł majątek połączonych spółek lub spółki powstałej w 4 / 7

5 wyniku połączenia, w pozycji wartości niematerialnych i prawnych jako wartość firmy. Jeżeli połączenie jest wynikiem kilku następujących po sobie transakcji, wartość firmy ustala się osobno na każdy dzień transakcji przyjmując, iż pierwsza istotna transakcja została przeprowadzona nie później niż na dzień powstania stosunku podporządkowania pomiędzy spółką przejmującą a przejmowaną (relacja spółki zależnej lub stowarzyszonej). Od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów w okresie nie dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do lat 20. Wydłużenie okresu amortyzacji należy podać w informacji dodatkowej wraz z jego uzasadnieniem. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową. Jak nadmieniono, przepisy art. 44b ustawy o rachunkowości wzorowane są na MSR 22, który od r. uległ zmianie. Nowy MSSF 3 zmieniający MSR 22 nie przewiduje amortyzacji wartości firmy, lecz wymaga corocznego testu w celu ustalenia ewentualnej utraty wartości firmy. Jeżeli utrata taka nastąpiła, to kwotę równą utracie wartości należy odpisać w pozostałe koszty operacyjne. W przeciwnym wypadku bilansowa wartość firmy pozostaje bez zmian. Ujemna wartość firmy 5 / 7

6 Nadwyżkę wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej nad ceną przejęcia, czyli ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do przychodów na dzień połączenia. Ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, ustalonych przez spółkę przejmującą, na dzień połączenia, niestanowiących jednak ujawnionego zobowiązania na dzień połączenia (a więc zobowiązania wychodzące poza zakres zobowiązań ujawnionych i ujętych w bilansie na dzień połączenia). Odpis ten następuje w okresie sprawozdawczym, w którym straty i koszty obciążają rachunek zysków i strat. Jeżeli straty i koszty nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych okresach sprawozdawczych, to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się w okresie równym średniej ważonej amortyzacji przejętych środków trwałych, względnie zalicza się w całości do przychodów. Odmienne zasady rozliczania ujemnej wartości firmy zawiera MSSF 3 (zmieniający MSR 22). Standard nie przewiduje rozliczania w czasie ujemnej wartości firmy, lecz wymaga jej bezzwłocznego zakwalifikowania do pozostałych przychodów operacyjnych. 6 / 7

7 Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment rozdziału 4a książki dr. Andre Helina Ustawa o Rachunkowości Komentarz. Wydanie 4", 2009 r. Więcej informacji o tej książce podajemy w dziale Praktyczne książki". 1. Ustawa o rachunkowości nie wskazuje tutaj na konkretne rozwiązanie. Można zatem wykorzystać postanowienia MSR / 7