opodatkowanie działalności gospodarczej w polsce

opodatkowanie działalności gospodarczej w polsce redakcja naukowa Adam Mariański Aleksandra Krajewska, Adam Mariański Aneta Nowak-Piechota, Michał Wilk Zamów książkę w księgarni internetowej SERIA AKADEMICKA WARSZAWA 2016

Stan prawny na 1 stycznia 2016 r. Recenzent Prof. zw. dr hab. Włodzimierz Nykiel Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Małgorzata Jarecka Opracowanie redakcyjne Dagmara Wachna Łamanie Wolters Kluwer Poszczególne części książki opracowali: Aleksandra Krajewska rozdz. 2 pkt 2.5, rozdz. 4, rozdz. 5, rozdz. 7 Adam Mariański wstęp, rozdz. 2 pkt 2.1 2.2, 2.3.1, 2.3.3, rozdz. 7 Aneta Nowak-Piechota rozdz. 1 pkt 1.1 1.5, rozdz. 2 pkt 2.3.4, rozdz. 3 Michał Wilk rozdz. 1 pkt 1.6, rozdz. 2 pkt 2.3.2, 2.4, rozdz. 6 Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI Copyright by Wolters Kluwer SA, 2016 ISBN: 978-83-264-9518-2 Wydane przez: Wolters Kluwer SA Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profinfo.pl

SPIS TREŚCI Wykaz skrótów... 9 Wstęp... 11 Rozdział 1 Pojęcie działalności gospodarczej... 13 1.1. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej... 13 1.2. Ordynacja podatkowa... 14 1.3. Ustawy o podatkach dochodowych... 15 1.4. Ustawa o podatku od towarów i usług... 16 1.5. Inne ustawy... 17 Literatura... 18 Rozdział 2 Podatki dochodowe... 19 2.1. Rodzaje podatków dochodowych... 19 2.2. Podmioty opodatkowania... 21 2.3. Dochód z działalności gospodarczej... 24 2.3.1. Przychód... 24 2.3.1.1. Źródła przychodów w podatkach dochodowych... 24 2.3.1.2. Moment powstania przychodu... 26 2.3.1.3. Inne przychody... 29 2.3.1.3.1. Środki trwałe i inne składniki majątku... 29 2.3.1.3.2. Dotacje, subwencje, dopłaty... 30 2.3.1.3.3. Różnice kursowe... 31 2.3.1.3.4. Kary umowne i odszkodowania... 31 2.3.1.3.5. Odsetki... 31 2.3.1.3.6. Umorzone lub przedawnione zobowiązania... 32 2.3.1.3.7. Zwrócone wierzytelności... 32 2.3.1.3.8. Leasing finansowy... 33 2.3.1.3.9. Odpisy aktualizujące... 33 2.3.1.3.10. Podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy... 33 2.3.1.3.11. Nieodpłatne świadczenia... 34 2.3.1.3.12. Najem, dzierżawa... 36 2.3.1.3.13. Odszkodowania... 36 5

Spis treści 2.3.1.3.14. Wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej... 37 2.3.1.3.15. Likwidacja działalności gospodarczej... 37 2.3.1.4. Wyłączenia z przychodów... 38 2.3.2. Koszty uzyskania przychodów... 40 2.3.2.1. Uwagi wstępne... 40 2.3.2.2. Normatywne pojęcie kosztów uzyskania przychodów... 40 2.3.2.2.1. Ustawowe określenie kosztów uzyskania przychodów... 40 2.3.2.2.2. Definitywne poniesienie kosztu... 41 2.3.2.2.3. Poniesienie kosztów w celu osiągnięcia przychodów 41 2.3.2.2.4. Poniesienie kosztu w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów... 43 2.3.2.2.5. Udokumentowanie poniesienia kosztu... 43 2.3.2.2.6. Brak ujęcia kosztu w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów... 44 2.3.2.2.7. Moment potrącenia kosztów... 49 2.3.2.2.8. Amortyzacja... 51 2.3.3. Dochód a strata podatkowa... 52 2.3.4. Zasady obliczenia kwoty podatku... 56 2.4. Międzynarodowe aspekty opodatkowania działalności gospodarczej... 59 2.4.1. Uwagi wstępne... 59 2.4.2. Działalność gospodarcza wykonywana bezpośrednio lub za pośrednictwem zakładu... 61 2.4.3. Działalność gospodarcza wykonywana za pośrednictwem spółki... 63 2.5. Zryczałtowane formy opodatkowania... 65 2.5.1. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych... 67 2.5.2. Karta podatkowa... 70 2.5.3. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych... 74 2.5.4. Podatek tonażowy... 75 Literatura... 76 Rozdział 3 Podatek od towarów i usług... 77 3.1. Podstawy prawne i cechy charakterystyczne podatku od towarów i usług... 77 3.2. Podmiot opodatkowania... 78 3.3. Przedmiot opodatkowania... 82 3.3.1. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu... 82 3.3.2. Zwolnienia przedmiotowe... 85 3.4. Miejsce świadczenia usług... 86 3.5. Moment powstania obowiązku podatkowego... 88 3.6. Podstawa opodatkowania... 90 3.7. Stawki podatkowe... 91 3.8. Pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony... 92 3.9. Obowiązki formalne podatników... 96 6

Spis treści Literatura... 101 Rozdział 4 Podatek akcyzowy... 102 4.1. Istota podatku akcyzowego... 102 4.2. Przedmiot opodatkowania... 103 4.3. Moment powstania obowiązku podatkowego... 105 4.4. Podmiot opodatkowania... 105 4.5. Stawki podatkowe... 106 Literatura... 106 Rozdział 5 Podatki i opłaty lokalne... 107 5.1. Podatek od nieruchomości... 108 5.1.1. Podmiot opodatkowania... 109 5.1.2. Przedmiot opodatkowania... 110 5.1.3. Podstawa opodatkowania... 114 5.1.4. Stawki podatkowe... 115 5.1.5. Powstanie obowiązku podatkowego i pobór podatku... 117 5.1.6. Zwolnienia... 119 5.2. Podatek rolny... 120 5.3. Podatek leśny... 124 5.4. Podatek od środków transportowych... 127 5.5. Opłaty lokalne... 129 5.5.1. Opłata adiacencka... 129 5.5.2. Opłata skarbowa... 131 5.5.3. Opłata targowa... 133 5.5.4. Opłata eksploatacyjna... 134 Literatura... 135 Rozdział 6 Podatek od czynności cywilnoprawnych... 136 6.1. Uwagi wstępne... 136 6.2. Przedmiot opodatkowania... 136 6.2.1. Zasada numerus clausus czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych... 136 6.2.2. Wyłączenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług... 137 6.3. Zakres terytorialny opodatkowania... 139 6.4. Obowiązek podatkowy... 140 6.5. Podstawa opodatkowania i stawki podatkowe... 141 6.6. Zwolnienia... 142 6.7. Sposób poboru podatku... 143 Literatura... 144 7

Spis treści Rozdział 7 Kontrola podatkowa przedsiębiorcy... 145 7.1. Regulacje mające zastosowanie do kontroli podatkowej przedsiębiorców... 146 7.2. Zasady prowadzenia kontroli podatkowej przedsiębiorców... 148 7.2.1. Cele kontroli... 148 7.2.2. Dopuszczalność kontroli podatkowej... 148 7.2.3. Zawiadomienie o planowanej kontroli... 150 7.2.4. Wszczęcie kontroli... 152 7.2.5. Miejsce prowadzenia kontroli... 155 7.2.6. Czas trwania kontroli... 156 7.2.7. Osoby upoważnione do reprezentowania kontrolowanego... 157 7.2.8. Zakończenie kontroli... 159 7.3. Prawa i obowiązki w trakcie kontroli podatkowej... 161 7.3.1. Uprawnienia i obowiązki kontrolujących... 161 7.3.2. Obowiązki i uprawnienia kontrolowanych przedsiębiorców... 165 7.4. Postępowanie dowodowe w kontroli podatkowej... 168 7.4.1. Zasady dowodowe w trakcie kontroli podatkowej... 168 7.4.2. Rodzaje czynności dowodowych w trakcie kontroli podatkowej... 169 Literatura... 174 8

WYKAZ SKRÓTÓW k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) k.s.h. ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) o.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) pr. bud. ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) u.k.s. ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm.) u.p.a. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) u.p.c.c. ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 626 z późn. zm.) u.p.d.o.f. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) u.p.d.o.p. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) u.p.l. ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 465 z późn. zm.) u.p.o.l. ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) u.p.s.d. ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 86 z późn. zm.) u.p.r. ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) u.p.t. ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 511 z późn. zm.) u.p.t.u. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) u.s.d.g. ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) u.z.p.d. ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) 9

Wykaz skrótów Zbiory orzecznictwa ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ONSAiWSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych OSP Orzecznictwo Sądów Polskich POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 10

WSTĘP W krajach rozwiniętych podatki stanowią najważniejsze źródło dochodów budżetów związków publicznoprawnych. Zdecydowana większość podatków jest płacona przez przedsiębiorców. Oczywiście są oni nie tylko podatnikami, ale często wykonują obowiązki płatnika lub inkasenta. Dlatego bez względu na przyjęte rozwiązania prawne można twierdzić, iż największe obowiązki rozliczeniowe spoczywają na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą. Dodatkowo współczesne prawo podatkowe jest coraz bardziej skomplikowane. Jest to także uwarunkowane złożonością procesów gospodarczych, w tym rozwojem obrotu międzynarodowego. Bez znajomości prawa podatkowego trudno jest nie tylko prowadzić działalność gospodarczą, ale nawet świadczyć usługi prawne dla przedsiębiorców. Właściwie każda czynność dokonywana przez podmiot gospodarczy wiąże się z powstaniem skutków podatkowych. Sama znajomość prawa cywilnego czy handlowego jest niewystarczająca do oceny planowanych czynności gospodarczych. W wielu wypadkach najpierw trzeba wybrać optymalną formę czynności ze względu na jej skutki podatkowe, a dopiero potem dokonać analizy pod kątem innych konsekwencji. Można zatem stwierdzić, iż prawo podatkowe ingerujące w swobodę działalności gospodarczej stało się kluczową gałęzią prawa dla przedsiębiorców. Wielu z nich rozwiązuje w codziennej praktyce wyłącznie problemy podatkowe, a jedyny ich kontakt z administracją to współpraca bądź kontrola dokonywana przez organy podatkowe. Niniejszy podręcznik jest adresowany przede wszystkim do studentów prawa i administracji. Bez względu na to, jaki zawód zamierzają wykonywać w przyszłości doradcy podatkowego, sędziego, radcy prawnego, adwokata, notariusza, komornika czy też pracownika organów podatkowych znajomość zasad opodatkowania działalności gospodarczej w Polsce będzie niezbędna. Z tych samych przyczyn osoby już wykonujące jeden z tych zawodów, ale także i przedsiębiorcy, winny zapoznać się z podstawowymi regulacjami podatkowymi w działalności gospodarczej. Podręcznik nie aspiruje do wyczerpującego przedstawienia wszystkich podatków obowiązujących w Polsce. Przedstawiliśmy w nim różne rodzaje podatków oraz ich zakres normatywny, który jest związany z działalnością gospodarczą. W wielu wypadkach wymaga to omówienia opodatkowania innych rodzajów działalności, ale czynimy to tylko w kontekście prawidłowego wyjaśnienia regulacji właściwych dla opodatkowania przedsiębiorców. 11

Rozdział 1 POJĘCIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ Pojęcie działalności gospodarczej znajduje się w kilku aktach prawnych. Z punktu widzenia stosunków cywilnoprawnych najistotniejsze znaczenie ma regulacja zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, niemniej jednak przepisy prawa podatkowego odmiennie definiują pojęcie działalności gospodarczej. Z uwagi na autonomię przepisów tej gałęzi prawa regulacje w tym zakresie będą wyłączały zastosowanie innych definicji, w tym zwłaszcza definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Legalna definicja działalności gospodarczej ujęta jest w przepisach ogólnego prawa podatkowego, czyli w ordynacji podatkowej, będzie ona miała jednak ograniczone zastosowanie. Przepisy ustaw szczególnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od towarów i usług zawierają własne definicje tego pojęcia. Oznacza to, że mają one, jako leges speciales, pierwszeństwo przed przepisami ordynacji podatkowej. Ta ostatnia regulacja będzie miała zastosowanie do tych ustaw, które odrębnie nie definiują terminu działalność gospodarcza. 1.1. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej Definicja działalności gospodarczej zawarta jest m.in. w art. 2 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przytoczony przepis wskazuje, że działalnością gospodarczą jest działalność określonego w ustawie rodzaju, tj. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa mająca charakter: zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że jest ona ukierunkowana na osiąganie zysku. Nie oznacza to jednak, że zysk musi bezwzględnie się pojawić. Nawet w przy- 13

Rozdział 1. Pojęcie działalności gospodarczej padku gdy działalność przynosi stratę, można uznać, że ma ona cechę działalności zarobkowej, jeżeli przedsiębiorca jest nastawiony na osiąganie korzyści majątkowych. Działalność jest zorganizowana wtedy, gdy podmiot wybiera odpowiednią formę jej prowadzenia (np. spółkę kapitałową) i podejmuje działania zmierzające do uzyskania statusu przedsiębiorcy. Wiąże się to przede wszystkim z wypełnieniem obowiązków rejestracyjnych. Ponadto o zorganizowaniu świadczy podjęcie działań organizacyjnych właściwych dla rodzaju danej działalności (np. wynajęcie magazynu, sklepu itp.). Z ciągłością działalności gospodarczej mamy do czynienia, gdy występuje stabilność funkcjonowania danego podmiotu. Jest to przeciwieństwo działalności chwilowej, okazjonalnej. Ciągłość nie jest jednak równoznaczna z nieprzerwalnością funkcjonowania. W tym kontekście działalnością ciągłą będzie także działalność sezonowa albo ograniczona czasowo do momentu osiągnięcia określonego celu ekonomicznego. Warto także zwrócić uwagę na pojęcie działalności zawodowej. Dotyczy to sytuacji prowadzenia działalności opartej na posiadanych kwalifikacjach czy umiejętnościach oraz wykorzystaniu danego zawodu. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalność gospodarcza nie musi być wykonywana zawodowo (co spotyka się z krytyką doktryny), ale wykonywanie zawodu jest również działalnością gospodarczą. 1.2. Ordynacja podatkowa Ordynacja podatkowa zawiera definicję działalności gospodarczej, która nawiązuje do pojęcia określonego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Definicja zawarta w ordynacji akcie podstawowym dla prawa podatkowego będzie miała największe znaczenie, pod warunkiem że przepisy szczególne nie będą odmiennie określać tego pojęcia (zob. kolejne podrozdziały). Zgodnie z art. 3 pkt 9 o.p. przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Dla powyższej definicji kluczowe znaczenie ma przede wszystkim zarobkowy charakter prowadzonej działalności. Musi być ona zatem ukierunkowana na osiąganie zysku (choć zysk ten de facto nie musi się pojawić, zob. podrozdział 1.1). Z punktu widzenia ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą będzie wszelka działalność zarobkowa uznawana za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (zob. niniejszy podrozdział), w tym wykonywanie wolnego zawodu. Przykład 1.1 Lekarz zatrudniony jest na umowę o pracę w szpitalu. Jednakże incydentalnie (2 3 razy do roku) przyjmuje pacjentów w domu za wynagrodzeniem. Z punktu widzenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jego działalność nie stanowi działalności gospodarczej (nie ma charakteru zor- 14

1.3. Ustawy o podatkach dochodowych ganizowanego i ciągłego). Niemniej jednak zarobkowo wykonuje on wolny zawód, w związku z tym na gruncie ordynacji podatkowej można przyjąć, że wykonuje działalność gospodarczą. Definicja obejmuje nie tylko elementy wskazane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Nie ma przy tym znaczenia, że na gruncie odrębnych ustaw (np. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) dana działalność nie jest zaliczona do działalności gospodarczej bądź osoba wykonująca tę działalność nie jest uznawana za przedsiębiorcę. Jak już zauważono, definicja działalności gospodarczej z ordynacji podatkowej nie będzie miała większego znaczenia, gdyż odrębne definicje w tym zakresie zawierają najistotniejsze szczególne ustawy podatkowe. 1.3. Ustawy o podatkach dochodowych W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest autonomiczna definicja działalności gospodarczej (czy też pozarolniczej działalności gospodarczej oba te pojęcia zdefiniowane są w taki sam sposób). W związku z tym dla potrzeb tej ustawy nie ma zastosowania definicja działalności gospodarczej ujęta w innych aktach prawnych, w szczególności w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej czy ordynacji podatkowej. Jest to związane z podziałem w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów na źródła przychodów podlegające odmiennym zasadom opodatkowania oraz ze specyfiką opodatkowania działalności gospodarczej na gruncie tej ustawy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za działalność gospodarczą uważa się działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową lub polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, mającą charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której przychody nie mogą być zaliczane do innych źródeł. Dla klasyfikacji przychodu jako pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest istotne, czy podatnik ma status przedsiębiorcy, w szczególności czy zostały dopełnione formalności związane z rejestracją takiej działalności. Istotne jest spełnienie powyżej wskazanych przesłanek. W praktyce najwięcej wątpliwości budzi ostatni z wymienionych warunków definicji, tj. niemożność zaliczenia przychodów z działalności do innych źródeł. Jeżeli zatem dany przychód możemy zaliczyć do innego źródła aniżeli pozarolnicza działalność gospodarcza (np. do działalności wykonywanej osobiście z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem), to wyłączona będzie możliwość jego zakwalifikowania jako działalności gospodarczej (mimo spełnienia przesłanek definicji działalności gospodarczej). W art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest negatywna definicja działalności gospodarczej. Wynika z niej, że dane czynności spełniające przesłanki działalności gospodarczej, 15