OPERACJE GOSPODARCZE W PRAKTYCE KSIÊGOWEJ

dr Roman Seredyñski Katarzyna Szaruga Marta Dziedzia Arkadiusz Lenarcik OPERACJE GOSPODARCZE W PRAKTYCE KSIÊGOWEJ Wycena i ujêcie na kontach wed³ug polskiego prawa bilansowego (w tym KSR) MSR/MSSF prawa podatkowego Stan prawny na dzieñ 1 kwietnia 2015 r. ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2015

Spis treœci Wykaz skrótów...11 O Autorach...12 Wstęp...13 1. Środki trwałe...15 1.1. Środki trwałe w świetle ustawy o rachunkowości...15 1.1.1. Środki trwałe jako składnik aktywów spółki definicje...15 1.1.2. Ustalanie wartości początkowej środków trwałych...19 1.1.3. Określenie długości okresu amortyzacji i stawek, moment rozpoczęcia amortyzacji założenia...32 1.1.4. Remont a ulepszenie środków trwałych...36 1.1.5. Wycofanie środków trwałych z używania ujęcie w księgach...41 1.1.6. Środki trwałe i operacje związane z nimi w sprawozdaniu finansowym...43 1.1.7. Aktualizacja wyceny środków trwałych...44 1.2. Środki trwałe w świetle Międzynarodowych Standardów Rachunkowości...47 1.2.1. Środki trwałe klasyfikacja i ujęcie w księgach zagadnienia ogólne...47 1.2.2. Okresy przewidywanej ekonomicznej użyteczności a stawki i metody amortyzacji...50 1.2.3. Rachunkowość komponentów w świetle MSR...52 1.2.4. Uwzględnienie wartości godziwej środków trwałych okoliczności ujęcia w księgach...53 1.2.5. Utrata wartości środków trwałych...55 1.3. Środki trwałe w świetle przepisów podatkowych...57 1.3.1. Wartość początkowa środków trwałych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych...59 1.3.2. Określenie stawek amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego...62 1.3.3. Nakłady na zaniechane inwestycje a koszty uzyskania przychodów...70 1.3.4. Przyczyny i skutki rozbieżności pomiędzy ewidencją bilansową i podatkową środków trwałych...78 1.4. Przykłady...79 2. Wartości niematerialne i prawne...99 2.1. Wartości niematerialne i prawne w ustawie o rachunkowości...99 2.1.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych...99 2.1.2. Wartość firmy...100 2.1.3. Prawa majątkowe...101 2.2. Rozwiązania podatkowe dla wartości niematerialnych i prawnych...103 2.2.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych...103 2.2.2. Wartość firmy...104 2.2.3. Inne wartości niematerialne i prawne...105 2.3. Wartości niematerialne w myśl Międzynarodowych Standardów Rachunkowości...109 2.3.1. Koszty prac badawczych i rozwojowych...109 2.3.2. Wartość firmy...110 2.3.3. Wartości niematerialne ujęcie i wycena...112 2.4. Przykłady...118 3. Leasing...133 3.1. Leasing a ustawa o rachunkowości...134 3.1.1. Klasyfikacja leasingu w świetle polskiego prawa bilansowego...134 3.1.2. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego...138 3

Spis treœci 3.1.3. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego...141 3.1.4. Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego...143 3.1.5. Ewidencja leasingu finansowego u finansującego...147 3.1.6. Leasing zwrotny...149 3.2. Leasing a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości...150 3.2.1. Klasyfikacja leasingu w świetle MSR...150 3.2.2. Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego...150 3.2.3. Ewidencja leasingu finansowego u finansującego...152 3.2.4. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego...152 3.2.5. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego...152 3.2.6. Leasing zwrotny...153 3.3. Leasing w świetle podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych...154 3.3.1. Kwalifikacja umowy leasingu...155 3.3.2. Leasing operacyjny w świetle ustaw o podatku dochodowym...155 3.3.3. Leasing finansowy w świetle ustaw o podatku dochodowym...160 3.4. Przykłady...162 4. Inwestycje...187 4.1. Definicje i zakres inwestycji...187 4.2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne ustawa o rachunkowości...189 4.3. Inwestycje w nieruchomości w świetle Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej...190 4.4. Aspekt podatkowy nieruchomości inwestycyjnych...192 4.5. Aktywa finansowe ustawa o rachunkowości...192 4.6. Aktywa finansowe a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości...195 4.7. Aktywa finansowe a podatek dochodowy od osób prawnych...195 4.8. Inne inwestycje...196 4.9. Przekwalifikowanie inwestycji...196 4.10. Przykłady...197 5. Instrumenty finansowe...219 5.1. Definicja i rodzaje instrumentów finansowych...219 5.2. Wycena instrumentu finansowego na dzień nabycia...221 5.3. Klasyfikacja instrumentów finansowych...221 5.4. Wycena instrumentów finansowych na dzień bilansowy...224 5.5. Przekwalifikowanie instrumentów finansowych...229 5.6. Wyłączenie instrumentu finansowego z ksiąg rachunkowych...231 5.7. Wbudowane instrumenty pochodne...232 5.8. Odpisy aktualizujące aktywa finansowe...235 5.9. Instrumenty finansowe w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości...238 5.10. Rachunkowość zabezpieczeń...245 5.11. Przykłady...249 6. Materiały i towary...269 6.1. Istota i klasyfikacja zapasów...269 6.1.1. Definicja według ustawy o rachunkowości...269 6.1.2. Definicja według MSR...269 6.2. Obrót materiałowy...270 6.2.1. Pojęcie oraz klasyfikacja materiałów...270 6.2.2. Wycena materiałów według przepisów ustawy o rachunkowości...274 6.2.3. Wycena materiałów według MSR 2...278 4

Spis treœci 6.2.4. Aktualizacja wyceny zapasów według przepisów ustawy o rachunkowości..280 6.2.5. Aktualizacja wyceny zapasów według MSR 2...281 6.2.6. Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących wartość materiałów...281 6.3. Obrót towarowy...281 6.3.1. Pojęcie towarów...281 6.3.2. Towary w obrocie hurtowym i detalicznym oraz ich wycena...283 6.3.3. Wycena towarów według przepisów ustawy o rachunkowości...285 6.3.4. Wycena towarów według MSR...286 6.3.5. Aktualizacja wyceny towarów według ustawy o rachunkowości...287 6.3.6. Aktualizacja wyceny towarów według MSR 2...287 6.3.7. Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących wartość towarów...287 6.4. Skutki podatkowe kradzieży towarów handlowych...288 6.4.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych...289 6.4.2. Ustawa o podatku od towarów i usług...290 6.5. Skonta, bonusy, rabaty i premie pieniężne związane z zakupem...291 6.6. Przykłady...294 7. Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych...319 7.1. Inwentaryzacja...319 7.2. Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych...321 7.3. Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych w świetle przepisów podatkowych...324 7.3.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych...324 7.3.2. Ustawa o podatku od towarów i usług (VAT)...326 7.4. Przykłady...328 8. Koszt wytworzenia produktów...337 8.1. Definicja kosztu wytworzenia w świetle ustawy o rachunkowości...338 8.2. Poziom zdolności produkcyjnych...341 8.3. Ustalanie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych...342 8.3.1. Wycena zapasów w czasach kryzysu gospodarczego...344 8.4. Uproszczenia według przepisów ustawy o rachunkowości...345 8.5. Odpisy aktualizujące produkty...346 8.6. Koszt wytworzenia w MSR 2 Zapasy...346 8.7. Uproszczenia stosowane w MSR 2...348 8.8. Koszt wytworzenia a przepisy podatkowe...349 8.9. Koszt wytworzenia w praktyce...351 8.10. Przykłady...352 9. Należności i zobowiązania...365 9.1. Rozrachunki w świetle ustawy o rachunkowości...365 9.1.1. Definicje i podział rozrachunków...365 9.1.2. Inwentaryzacja rozrachunków...368 9.1.3. Wycena rozrachunków...369 9.1.4. Odpisy aktualizujące należności...371 9.1.5. Formy regulowania wzajemnych rozrachunków...372 9.2. Rozrachunki w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości...376 9.2.1. Definicje i ujęcie rozrachunków w MSR...376 9.2.2. Zobowiązania warunkowe...379 9.2.3. Wycena rozrachunków według MSR...382 9.3. Rozrachunki a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych...384 9.4. Przykłady...391 5

Spis treœci 10. Kapitały...401 10.1. Spółka akcyjna...402 10.1.1. Kapitał podstawowy spółki akcyjnej...403 10.1.2. Kapitał zapasowy spółki akcyjnej...411 10.1.3. Kapitał rezerwowy spółki akcyjnej...412 10.2. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością...412 10.2.1. Kapitał podstawowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością...412 10.2.2. Kapitał zapasowy spółki z o.o....416 10.2.3. Kapitał rezerwowy spółki z o.o....417 10.3. Kapitały własne spółek kapitałowych w świetle ustawy o rachunkowości...418 10.4. Kapitał z aktualizacji wyceny...420 10.5. Kapitały własne spółek kapitałowych według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości...421 10.6. Wybrane zagadnienia w aspekcie podatkowym...422 10.6.1. Wypłata i opodatkowanie dywidendy...423 10.6.2. Podwyższenie kapitału zakładowego w formie nieaportowej...424 10.6.3. Podwyższenie kapitału zakładowego w formie aportowej...425 10.6.4. Podatek od czynności cywilnoprawnych...426 10.6.5. Wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego...427 10.7. Przykłady...427 11. Rozliczenia międzyokresowe kosztów i rezerwy...437 11.1. Rozliczenia międzyokresowe kosztów...437 11.1.1. Rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle uregulowań ustawy o rachunkowości...438 11.1.2. Rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle uregulowań MSR...443 11.1.3. Bierne oraz czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów na gruncie podatkowym...445 11.2. Rozliczenia międzyokresowe przychodów...446 11.2.1. Rozliczenia międzyokresowe przychodów w świetle uregulowań ustawy o rachunkowości...447 11.2.2. Rozliczenia międzyokresowe przychodów a MSR...449 11.2.3. Rozliczenia międzyokresowe przychodów na gruncie podatkowym...450 11.3. Rezerwy na zobowiązania...451 11.3.1. Rezerwy w świetle uregulowań ustawy o rachunkowości...451 11.3.2. Rezerwy na zobowiązania a uregulowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości...454 11.3.3. Rezerwy w świetle przepisów podatkowych...459 11.4. Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle Krajowego Standardu Rachunkowości...459 11.5. Przykłady...461 12. Podatek odroczony...477 12.1. Wartość księgowa i podatkowa aktywów i pasywów...479 12.1.1. Wartość podatkowa aktywów...479 12.1.2. Wartość podatkowa pasywów...481 12.2. Różnice przejściowe...483 12.2.1. Ogólna charakterystyka różnic między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania...483 12.2.2. Dodatnie i ujemne różnice przejściowe...484 12.2.3. Identyfikacja różnic przejściowych w aktywach i pasywach...486 12.2.4. Typowe przyczyny powstawania różnic przejściowych...487 12.3. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego...490 6

Spis treœci 12.3.1. Zasady ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego...490 12.3.2. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego...491 12.4. Ujmowanie odroczonego podatku dochodowego...496 12.5. Prezentacja i ujawnianie informacji o odroczonym podatku dochodowym w sprawozdaniu finansowym...500 12.6. Etapy ustalania odroczonego podatku dochodowego...502 12.7. Synteza podobieństw i różnic między ustawą o rachunkowości i KSR 2 a MSR 12...503 12.8. Przykłady...505 13. Przychody...521 13.1. Przychody ze sprzedaży w świetle ustawy o rachunkowości...521 13.1.1. Definicje...521 13.1.2. Zasada memoriału oraz zasada współmierności przychodów i kosztów...522 13.1.3. Zdarzenia gospodarcze korygujące wartość przychodów ze sprzedaży...524 13.1.4. Zaliczki na poczet przyszłych dostaw a przychody ze sprzedaży...532 13.1.5. Przychody ze sprzedaży w sprawozdaniu finansowym...533 13.2. Przychody ze sprzedaży w świetle Międzynarodowych Standardów Rachunkowości...536 13.2.1. Ogólne pojęcia...536 13.2.2. Odroczony termin płatności jako podstawa do dyskontowania przychodów...537 13.2.3. Warunki rozpoznania przychodów w świetle MSR...538 13.3. Istotne zagadnienia podatkowe...544 13.3.1. Przychody ze sprzedaży w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...544 13.3.2. Przychody ze sprzedaży w świetle ustawy o podatku od towarów i usług...544 13.3.3. Przychody ze sprzedaży wyrażone w walutach obcych...549 13.4. Szczególne formy przychodów ze sprzedaży...551 13.4.1. Sprzedaż komisowa...551 13.4.2. Sprzedaż ratalna...553 13.4.3. Sprzedaż na próbę...553 13.5. Przykłady...555 14. Wynagrodzenia...567 14.1. Wynagrodzenia według regulacji krajowych...567 14.1.1. Ogólna charakterystyka wynagrodzeń...567 14.1.2. Kategorie wynagrodzeń...571 14.1.3. Narzuty na wynagrodzenia umowy o pracę...573 14.1.4. Narzuty na wynagrodzenia inne umowy cywilnoprawne...575 14.2. Wynagrodzenia według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości...577 14.2.1. Definicja i kategorie świadczeń pracowniczych według MSR 19...577 14.2.2. Krótkoterminowe świadczenia pracownicze...578 14.2.3. Świadczenia po okresie zatrudnienia...580 14.2.4. Inne długoterminowe świadczenia pracownicze...585 14.2.5. Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy...585 14.3. Wynagrodzenia według przepisów podatkowych...587 14.3.1. Podatkowe ujęcie wynagrodzeń przez pracodawcę...587 14.3.2. Kalkulacja podstawy opodatkowania wynagrodzeń osób fizycznych...590 14.4. Przykłady...591 15. Różnice kursowe...599 15.1. Różnice kursowe a uregulowania ustawy o rachunkowości...600 15.1.1. Wycena...600 7

Spis treœci 15.1.2. Wycena rozchodu środków pieniężnych...601 15.1.3. Kompensata należności i zobowiązań...602 15.1.4. Prezentacja różnic kursowych...602 15.1.5. Wpływ różnic kursowych na wysokość odroczonego podatku dochodowego...603 15.2. Różnice kursowe w świetle postanowień Międzynarodowych Standardów Rachunkowości...604 15.2.1. Waluta funkcjonalna...604 15.2.2. Waluta prezentacji...606 15.3. Różnice kursowe na gruncie podatkowym...607 15.3.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych...607 15.3.2. Ustawa o podatku od towarów i usług...615 15.4. Przykłady...616 16. Kontrakty długoterminowe...621 16.1. Kontrakty długoterminowe w polskich przepisach bilansowych...621 16.1.1. Specyfika kontraktów długoterminowych i konieczność ich zindywidualizowanego traktowania...621 16.1.2. Ogólne pojęcia i kategorie związane z ujęciem kontraktów długoterminowych w księgach rachunkowych...622 16.1.3. Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym...638 16.2. Kontrakty długoterminowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości...641 16.2.1. Koszty kontraktów długoterminowych (MSR)...644 16.2.2. Przychody w kontraktach długoterminowych (MSR)...645 16.2.3. Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym...648 16.3. Aspekty podatkowe kontraktów długoterminowych...648 16.3.1. Przychody i koszty z wyceny kontraktów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...648 16.3.2. Wpływ wyceny kontraktów długoterminowych na podatek odroczony...651 16.4. Przykłady...654 17. Połączenia spółek...675 17.1. Połączenia spółek regulacje prawne zawarte w Kodeksie spółek handlowych zarys ogólny...675 17.2. Połączenia spółek w świetle ustawy o rachunkowości...678 17.2.1. Metoda łączenia udziałów...679 17.2.2. Metoda nabycia...685 17.3. Połączenia spółek uregulowania Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej...693 17.3.1. Zakres stosowania MSSF 3 pojęcia i definicje...693 17.3.2. Księgi rachunkowe i sprawozdania finansowe spółek połączonych metodą nabycia według MSSF 3...702 17.4. Połączenia jednostek w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych...704 17.4.1. Połączenia spółek w przepisach podatkowych zakres regulacji...704 17.4.2. Rozliczenie dochodów spółki przejmowanej i przejmującej...705 17.4.3. Wartość godziwa ustalana w metodzie nabycia a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych...707 17.4.4. Wartość firmy ustalana w metodzie nabycia a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych...708 17.4.5. Połączenia jednostek w aspekcie odroczonego podatku dochodowego...708 17.5. Przykłady...711 8

Spis treœci 18. Przekształcenie sprawozdania finansowego na zgodne z MSSF...725 18.1. Kiedy możemy, a kiedy musimy stosować MSSF...725 18.2. Jak przygotować się do wprowadzenia MSSF w jednostce...726 18.2.1. Dzień przejścia na MSSF...727 18.2.2. Identyfikacja różnic...728 18.2.3. Wycena różnic...735 18.2.4. Wzór sprawozdania finansowego według MSSF...735 18.2.5. Wprowadzenie niezbędnych korekt...738 18.3. Przykłady...739 19. Utrata wartości aktywów...805 19.1. Utrata wartości aktywów w świetle ustawy o rachunkowości i KSR 4...805 19.1.2. Test na utratę wartości w świetle KSR 4...805 19.1.3. Wartość handlowa a wartość użytkowa aktywów...809 19.1.4. Ustalanie odpisu aktualizującego wartość pojedynczych składników aktywów...814 19.1.5. Ustalanie odpisu aktualizującego wartość grupowych składników aktywów...824 19.1.6. Zmiany dokonanych odpisów aktualizujących...827 19.1.7. Test na utratę wartości firmy...829 19.2. Utrata wartości aktywów uregulowania zawarte w MSR 36 Utrata wartości aktywów...831 19.2.1. Zakres uregulowań zawarty w MSR 36...831 19.2.2. Główne obszary różnic pomiędzy MSR 36 a KSR 4...831 19.3. Utrata wartości aktywów a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych...834 19.4. Przykłady...834 20. Ujmowanie błędów i zmian zasad wyceny lub prezentacji operacji gospodarczych...857 20.1. Błędy wytyczne ustawy o rachunkowości oraz KSR 7...857 20.2. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości wytyczne ustawy o rachunkowości oraz KSR 7...862 20.3. Błędy w świetle MSR 8...866 20.4. Zmiany polityki rachunkowości w świetle MSR 8...869 20.5. Przykłady...871 Wykaz przykładów...877 Wykaz tabel...880 Wykaz schematów...881 9

6. Materia³y i towary 6.1. Istota i klasyfikacja zapasów Zapasy są znaczącym składnikiem majątku w większości przedsiębiorstw produkcyjnych, w których są to głównie materiały produkcyjne, oraz w przedsiębiorstwach handlowych, gdzie przyjmują postać towarów. Biorą one udział w procesach gospodarczych i mają bezpośredni wpływ na wynik finansowy i sytuację majątkową przedsiębiorstwa. Zapasy ujmowane są w bilansie w części B. Aktywa obrotowe w punkcie I. Ujęcie zagadnienia zapasów w ustawie o rachunkowości i Międzynarodowych Standardach Rachunkowości jest zbliżone. 6.1.1. Definicja wed³ug ustawy o rachunkowoœci W ustawie o rachunkowości jest mowa o rzeczowych aktywach obrotowych, pod pojęciem których rozumieć należy: 1) materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby; 2) wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi); 3) półprodukty; 4) towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. W bilansie wykazuje się następujące pozycje zapasów: materiały, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe, towary. W ostatniej pozycji zapasów ujęte są zaliczki na dostawy, mimo iż nie mają one postaci rzeczowych aktywów trwałych i ewidencjonowane są w grupie rozrachunków. Ich ujęcie w grupie zapasów podyktowane jest przestrzeganiem zasady wyższości treści nad formą. Zgodnie z art. 3 ustawy o rachunkowości rzeczowymi aktywami obrotowymi są aktywa przeznaczone do sprzedaży lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej jednostki, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. 6.1.2. Definicja wed³ug MSR W MSR 2 pojawia się pojęcie zapasów, którymi są aktywa: 1) przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej; 2) będące w trakcie produkcji przeznaczonej na sprzedaż; 3) mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług. 269

6. Materia³y i towary Do zapasów zalicza się również grunty i inne nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, jeżeli celem ich nabycia była dalsza odsprzedaż, a nabycie nastąpiło w toku zwykłej działalności. Przepisy MSR 2 wyłączają z zapasów: 1) produkcję w toku, która wynika z umów o usługę budowlaną, łącznie z bezpośrednio związanymi z nią umowami o świadczenie usług; 2) instrumenty finansowe; 3) aktywa biologiczne powiązane z działalnością rolniczą i produkcją rolniczą na moment zbiorów. MSR 2 nie ma również zastosowania do zapasów przechowywanych przez: 1) producentów produktów rolnych i leśnych, produkcji rolnej, zapasów i produktów mineralnych wycenianych w wartości netto możliwej do uzyskania; 2) pośredników w handlu towarami, którzy wyceniają swoje zapasy w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Struktura zapasów uzależniona jest od rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą. W podmiotach produkcyjnych w przeważającej części są to materiały, produkty w toku oraz produkty gotowe. W przedsiębiorstwach prowadzących działalność handlową dominującą pozycję zajmują towary. 6.2. Obrót materia³owy 6.2.1. Pojêcie oraz klasyfikacja materia³ów Materiały są kontrolowanymi przez jednostkę i stanowiącymi jej własność rzeczowymi składnikami majątku obrotowego, nabytymi od kontrahentów bądź wytworzonymi we własnym zakresie. Ich istotę stanowi to, że zużywają się całkowicie w ciągu jednego cyklu produkcyjnego, przekazując swoją wartość wytwarzanym produktom. Z tego punktu widzenia są one przedmiotami pracy. Wśród materiałów pojawiają się również składniki zaliczane do grupy środków pracy. Są to składniki, których zużycie jest związane z procesem produkcyjnym w sposób bezpośredni lub pośredni i umożliwia jego realizację. Materiałami takimi są części zapasowe do maszyn i urządzeń oraz inne środki, których stopniowe umarzanie jest niecelowe ze względu na ich niską wartość jednostkową. Materiały obejmują szeroką grupę składników i klasyfikowane są według różnych kryteriów (por. schemat 6.1.). 270

6.2. Obrót materia³owy Schemat 6.1. Klasyfikacja materia³ów Źródło: Opracowanie własne. Przyjmując za kryterium rolę, jaką pełnią materiały w procesach gospodarczych, rozróżnia się: 1) materiały podstawowe to surowce poddane uprzednio przeróbce; w trakcie procesu produkcyjnego tracą swoją naturalną postać, przekazując swą wartość wytwarzanym produktom; w zależności od procesu produkcyjnego i charakteru produktu materiały mogą ulegać przetworzeniu przed przekształceniem w produkty; 2) materiały pomocnicze nie stanowią istoty produktu, ale nadają mu odpowiednie właściwości lub wspomagają i przyspieszają proces produkcyjny; zalicza się do nich również materiały zużywane na cele administracyjne; 271

6. Materia³y i towary 3) paliwo ma zastosowanie technologiczne, energetyczne lub gospodarcze; 4) części zapasowe maszyn i urządzeń; 5) opakowania to materiały służące ochronie produktów w czasie transportu i magazynowania; rozróżnia się opakowania jednokrotnego i wielokrotnego użytku; 6) odpady pozostałości powstające w procesie produkcji; mogą zostać wykorzystane przez jednostkę lub odsprzedane. Zapas materiałów powinien być utrzymywany na poziomie zapewniającym ciągłość procesu produkcji i jednocześnie niepowodującym długotrwałego zamrożenia środków pieniężnych. Biorąc zatem pod uwagę celowość utrzymywania, rozróżnia się materiały: 1) normatywne, 2) ponadnormatywne, w tym: rezerwowe, sezonowe, zbędne. Prawidłowe zarządzanie poziomem zapasów ma duży wpływ na wyniki ekonomiczne jednostki. Zapasy utrzymywane na zbyt niskim poziomie mogą stać się przyczyną przestojów produkcyjnych, natomiast ich zbyt wysoki poziom powoduje zwiększenie kosztów. W celu określenia prawidłowego poziomu zapasów materiałów stosuje się następujący wskaźnik: N= Z C d t gdzie: N niezbędna ilość zapasu, t liczba dni w okresie, Z zużycie materiałów w badanym okresie, C d przeciętny cykl dostaw (w dniach). Przyjmując za kryterium miejsce składowania, rozróżnia się materiały na składzie, materiały w drodze oraz materiały w przerobie. Materiały na składzie dzieli się na materiały własne i obce. Materiały własne to materiały odebrane od dostawcy, sprawdzone pod względem ilościowym i jakościowym, przekazane osobie materialnie odpowiedzialnej i przechowywane w odpowiednich magazynach. Jako materiały obce traktuje się materiały, które zostały przez dostawcę dostarczone, ale których przyjęcia odbiorca odmówił. Do kategorii tej zalicza się również materiały przechowywane na zasadach depozytu lub zastawu. Materiały w drodze to materiały, które zostały przez dostawcę zafakturowane i wysłane, ale nie zostały jeszcze przez odbiorcę przyjęte. Zaliczenie materiałów do tej kategorii uwarunkowane jest uznaniem przez odbiorcę zobowiązania wobec dostawcy. Za materiały w drodze odpowiedzialny jest przewoźnik lub magazynier dostawcy. Odpowiedzialność za te materiały ponosić może również magazynier odbiorcy, jeśli znajdują się one już 272

6.2. Obrót materia³owy w jednostce odbiorcy, a nie zostały jeszcze przyjęte. Materiały w przerobie to materiały, które przekazane zostały do przerobu obcego, w celu dostosowania ich do potrzeb produkcji. Materiały poddane tej operacji nabierają nowych cech użytkowych, a ich wartość ewidencyjna z reguły wzrasta. Przetworzone materiały wracają do magazynu lub przekazywane są bezpośrednio do produkcji. Obrót materiałowy obejmuje trzy fazy: faza zakupu faza magazynowania faza zu ycia W pierwszej fazie następuje przyjęcie materiałów do magazynu, otrzymanie faktury od dostawcy oraz spłata zobowiązania. Z fazą tą związane są dwa podstawowe dokumenty: Pz (przyjęcie materiałów z zewnątrz) oraz Fa (dokument obcy zewnętrzny faktura od dostawcy). Pomiędzy tymi dowodami pojawić się mogą rozbieżności czasowe. Oznacza to, że termin przyjęcia materiałów do magazynu nie pokrywa się z momentem otrzymania faktury od dostawcy. W takim przypadku pojawiają się pozycje nierozliczone: materiały w drodze (otrzymano fakturę, ale nie nastąpiło jeszcze przyjęcie materiałów) lub dostawy niefakturowane (materiały zostały już przyjęte do magazynu, ale nie otrzymano faktury). Z obrotem materiałowym związane są również następujące dokumenty: Zw (zwrot wewnętrzny), Mm (przesunięcie międzymagazynowe), Mp (magazyn przyjmie), Mw (magazyn wyda), Rw (rozchód wewnętrzny), Wz (rozchód zewnętrzny), Po (przyjęcie odpadów). Faza magazynowania powinna umożliwić bieżącą kontrolę stanu zapasów oraz zmianę ich przychodów i rozchodów. Odpowiedzialność materialną za pozostające w magazynie zapasy ponosi magazynier. Do jego głównych obowiązków należy: 1) przyjęcie dostaw materiałów po uprzednim ich sprawdzeniu pod względem ilościowym i jakościowym; 2) zabezpieczenie znajdujących się w magazynie składników materiałów oraz ich ochrona przed zniszczeniem lub kradzieżą; 3) prowadzenie dokumentacji i ewidencji przychodów i rozchodów materiałów. Ewidencja księgowa materiałów powinna być prowadzona na bieżąco z uwzględnieniem kolejności przychodów i rozchodów, a dzięki temu powinna stworzyć podstawę ich prawidłowej wyceny w bilansie. Ewidencję materiałów należy prowadzić w trójszczeblowym przekroju: 1) ewidencja ilościowa prowadzona jest dla poszczególnych grup materiałów oraz magazynu w jednostkach naturalnych w miejscu składowania materiałów; 2) ewidencja wartościowa prowadzona jest w dziale księgowości i stanowi syntetyczne ujęcie w księgach rachunkowych na koncie Materiały ; 3) ewidencja wartościowo-ilościowa prowadzona jest w ramach ewidencji analitycznej i umożliwia porównanie ewidencji ilościowej prowadzonej w magazynie z ewidencją wartościową ujętą w księgach rachunkowych; tworzy się ją dla każdego składnika materiałów w jednostkach naturalnych i pieniężnych. 273

6. Materia³y i towary 6.2.2. Wycena materia³ów wed³ug przepisów ustawy o rachunkowoœci Początkowa wycena materiałów Zgodnie z art. 28 ust. 11 ustawy o rachunkowości na dzień nabycia materiały wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia w przypadku materiałów wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie. Materiały mogą być również wyceniane według cen zakupu, pod warunkiem że nie zniekształca to wartości aktywów oraz nie narusza zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stosowanie cen zakupu możliwe jest zatem wówczas, gdy koszty zakupu nie są wysokie. Ustawa o rachunkowości definiuje cenę nabycia w następujący sposób: cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Cena nabycia materiałów powstaje zatem w wyniku powiększenia ceny zakupu o koszty poniesione na ich zakup oraz związane z przystosowaniem ich do zużycia bądź sprzedaży. Jeśli w okresie magazynowania zachodzą procesy warunkujące wykorzystanie materiałów w produkcji, np. suszenie, cena nabycia może zostać zwiększona o koszty magazynowania. Z reguły jednak koszty magazynowania nie powodują zwiększenia ceny nabycia. Cenę nabycia zmniejsza się o różnego rodzaju bonifikaty, opusty oraz skonta. Do ceny nabycia nie wlicza się również podatku naliczonego VAT, jeśli jest on rozliczany z podatkiem należnym. W przeciwnym wypadku wartość podatku VAT zwiększa cenę nabycia. W ramach uproszczonych technik wyceny ustawa o rachunkowości dopuszcza również możliwość wyceny materiałów za pomocą stałych cen ewidencyjnych. Przy stosowaniu tej metody wymagane jest uwzględnienie różnic, jakie występują pomiędzy zastosowaną ceną ewidencyjną a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia. Stałe ceny ewidencyjne materiałów ustalane są na poziomie średnich cen zakupu lub średnich cen nabycia. Ustala się je na dłuższy okres, z reguły na cały rok obrotowy. Na dzień bilansowy wartość materiałów musi jednak zostać doprowadzona do rzeczywistych cen nabycia lub zakupu. W wyniku różnic pomiędzy cenami ewidencyjnymi a cenami rzeczywistymi pojawiają się odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Rozróżnia się odchylenia: 1) debetowe występują w przypadku, gdy przyjęta przez jednostkę cena ewidencyjna jest niższa od rzeczywistych cen nabycia lub zakupu; zwiększają wartość materiałów; 274

6.2. Obrót materia³owy 2) kredytowe występują w sytuacji odwrotnej, a więc wówczas, gdy rzeczywiste ceny nabycia lub zakupu są niższe niż przyjęte ceny ewidencyjne; zmniejszają wartość materiałów. Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów mogą być rozliczane w dwojaki sposób: 1) bieżąco w momencie rozchodu materiałów; 2) proporcjonalnie na zapas materiałów pozostający na koniec okresu sprawozdawczego i na rozchód materiałów w okresie sprawozdawczym. Stosując metodę proporcjonalnego rozliczania odchyleń przypadających na materiały zużyte i pozostający zapas, wykorzystuje się wskaźnik odchyleń przeciętnych, który przyjmuje następującą postać: W = O 100 op R +S gdzie: W op wskaźnik odchyleń przeciętnych, O odchylenia od cen ewidencyjnych za dany okres sprawozdawczy, łącznie z ich stanem na początek okresu, podlegające rozliczeniu, R k wartość materiałów w cenach ewidencyjnych na koniec okresu sprawozdawczego, S rozchód materiałów w cenach ewidencyjnych w okresie sprawozdawczym. k Przedstawiony wskaźnik wykorzystuje się do obliczenia odchyleń przypadających na rozchód materiałów: O = S W s 100 gdzie: O s odchylenia przypadające na rozchód materiałów. op oraz wartość odchyleń przypadających na zapas materiałów: O = R W k rk 100 gdzie: O rk odchylenia przypadające na zapas materiałów. op Jeżeli jednostka przyjęła stałe ceny ewidencyjne na poziomie cen zakupu, musi dodatkowo, oprócz odchyleń, rozliczyć koszty zakupu w części przypadającej na materiały zużyte i pozostające w magazynie. W tym celu stosuje się wskaźnik narzutu kosztów zakupu: gdzie: W nkz wskaźnik narzutu kosztów zakupu, K z saldo kosztów zakupu. W = K 1 z 00 nkz R +S k 275

6. Materia³y i towary Korzystając z powyższego wskaźnika, oblicza się wartość kosztów zakupu przypadającą na zużyte materiały oraz na zapas materiałów pozostający w magazynie analogicznie jak w przypadku rozliczania odchyleń. Wycena materiałów na dzień bilansowy Wyceny dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy. Zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeśli ustalenie ceny sprzedaży netto nie jest możliwe, należy w inny sposób ustalić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Ustawa o rachunkowości wartość godziwą definiuje jako kwotę, za jaką dany składnik mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wycena rozchodu materiałów Jeśli jednostka przyjmuje materiały według stałych cen ewidencyjnych, wówczas do wyceny rozchodu materiałów także stosuje ceny ewidencyjne. Wycena rozchodu odbywa się w trzech etapach: 1) ustalenie wartości rozchodu w stałych cenach ewidencyjnych; 2) obliczenie odchyleń przypadających na rozchód i korekta wartości rozchodu o obliczone odchylenia; 3) korekta rozchodu o koszty zakupu przypadające na ten rozchód, w przypadku kiedy cena ewidencyjna ustalana jest na poziomie średnich cen zakupu. Jeśli spółka wycenia przychody materiałów według rzeczywistych cen zakupu, nabycia lub kosztów wytworzenia, do wyceny rozchodu materiałów, a zarazem zapasu pozostałego w magazynie, przyjąć może jedną z następujących metod: 1) FIFO, czyli pierwsze przyszło, pierwsze wyszło; metoda ta polega zatem na wydawaniu do produkcji materiałów najstarszych; wycena rozchodu materiałów tą metodą powoduje, że w przypadku wzrostu cen w magazynie pozostają zapasy o wartości wyższej, niż w przypadku stosowania metody cen przeciętnych; zastosowanie tej metody zapewnia ujęcie w bilansie realnej informacji o wartości zapasów, poprzez uwzględnienie cen najpóźniej płaconych za towary; 2) LIFO, czyli ostatnie przyszło, pierwsze wyszło; rozchód następuje według cen tych materiałów, które jednostka nabyła najpóźniej; zapas końcowy stanowią więc materiały pochodzące z najwcześniejszych dostaw; za stosowaniem tej metody przemawia realizacja jednego z najważniejszych celów rachunkowości finansowej, którym jest pomiar zysku; przy założeniu, że pomiar 276

6.2. Obrót materia³owy zysku powinien się opierać na bieżących warunkach rynkowych, osiąganym bieżąco przychodom ze sprzedaży produktów przeciwstawione powinny zostać bieżące koszty ich wytworzenia; stosowanie w metodzie LIFO cen materiałów pochodzących z ostatnich dostaw umożliwia ustalenie relatywnie bieżącego kosztu; w przypadku wzrostu cen wartość zapasu końcowego wyceniona metodą LIFO jest niższa niż przy zastosowaniu metody FIFO; 3) cen przeciętnych wartość rozchodu materiałów ustalana jest na poziomie średniej ważonej ceny danego składnika; 4) szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych metoda ta stosowana jest do wyceny składników materiałów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć i nie ma tu znaczenia data ich zakupu; jest to najbardziej precyzyjna z omówionych metod; materiały wydane do zużycia wyceniane są w tej samej cenie, po której zostały przyjęte. Tabela 6.1. Metoda FIFO a metoda LIFO Zalety Wady LIFO zachowuje wspó³miernoœæ przychodów i kosztów pozwala na ostro n¹ wycenê zapasu koñcowego powoduje wykazanie ni szego zysku wykazuje ni sz¹ wartoœæ zapasu koñcowego FIFO wykazuje bie ¹c¹ wartoœæ w cenie zakupu (nabycia) zapasu koñcowego prowadzi do wykazania wy szego zysku narusza zasadê wspó³miernoœci przychodów i kosztów nie dopasowuje wyników do efektu inflacyjnego wzrostu cen Źródło: Opracowanie własne. W warunkach inflacyjnego wzrostu cen stosowanie metody LIFO skutkuje powstaniem wyższych kosztów, spowodowanych wykorzystywaniem do wyceny rozchodu cen z ostatnich dostaw (a więc wyższych). Efektem wyższych kosztów jest niższy zysk, a zatem niższa podstawa opodatkowania. Metoda FIFO powoduje powstanie odwrotnych skutków: zapewnia relatywnie niższe koszty, wyższy zysk i wyższą podstawę opodatkowania. W okresach spadku cen metoda LIFO prowadzi do uzyskania relatywnie wyższego poziomu zysku, natomiast efektem zastosowania metody FIFO jest niższy zysk. Przyjęte przez jednostkę zasady wyceny składników zapasów, w celu zachowania zasady ciągłości i porównywalności danych finansowych, powinny być stosowane w kolejnych latach obrotowych. Ustawa o rachunkowości dopuszcza jednak możliwość zmiany zasad wyceny. Zgodnie z art. 8 ust. 2 spółka może przyjąć zmienione zasady od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji o ich zmianie. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach powinien zostać określony wpływ zmiany dotychczasowych zasad wyceny na sprawozdanie finansowe sporządzone za okres, w którym wprowadzone zostały zmiany. 277

6. Materia³y i towary W sprawozdaniu tym należy podać przyczyny tych zmian, określić ich liczbowy wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych zawartych w sprawozdaniu finansowym dotyczącym roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Ponadto, zgodnie z 3.11 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ujęcie i prezentacja, zmiany zasad rachunkowości należy wprowadzić, stosując pełne bądź ograniczone podejście retrospektywne. Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka: 1) odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości; 2) przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym; 3) wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania. Jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, wówczas jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego. 6.2.3. Wycena materia³ów wed³ug MSR 2 Początkowa wycena materiałów Początkowe ujęcie materiałów w księgach zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości następuje w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia. Według MSR 2 cena nabycia obejmuje wszystkie koszty zakupu, koszty przetworzenia oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzenia zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu. Z ceny nabycia należy wyłączyć: 1) nietypowe wielkości zmarnowanych materiałów, robocizny oraz innych kosztów produkcyjnych; 2) koszty magazynowania, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w trakcie procesu produkcyjnego pomiędzy jednym i drugim etapem produkcji; 3) ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają się do doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca; 5) koszty sprzedaży. 278

6.2. Obrót materia³owy MSR 2 definiuje również koszty zakupu: koszty zakupu zapasów składają się z ceny zakupu, ceł importowych i pozostałych podatków (innych niż te możliwe do odzyskania w okresie późniejszym przez jednostkę gospodarczą od urzędów skarbowych) oraz kosztów transportu, załadunku i wyładunku oraz innych kosztów dających się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania wyrobów gotowych, materiałów i usług. Przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty handlowe i inne podobne pozycje. Do kosztów zakupu, a zatem i do ceny nabycia, nie wlicza się różnic kursowych powstających przy nabyciu materiałów zafakturowanych w walucie obcej. Istotne! Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci, w przeciwieñstwie do ustawy o rachunkowoœci, nie dopuszczaj¹ mo liwoœci wyceny materia³ów w cenach zakupu. Zastosowanie uproszczenia i wycena materiałów w cenie zakupu mogłaby wynikać jedynie z zastosowania zasady istotności zawartej w Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych. Wycena materiałów na dzień bilansowy Zgodnie z 9 MSR 2 materiały wyceniane są w cenie nabycia, według kosztu wytworzenia lub według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z tych wartości jest niższa. Wartość netto możliwa do uzyskania zdefiniowana została jako kwota, którą jednostka zamierza zrealizować na sprzedaży zapasów dokonanej w trakcie zwykłej działalności gospodarczej. Wartość ta może nie być równa wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Wycena rozchodu materiałów Przepisy Międzynarodowych Standardów Rachunkowości dopuszczają możliwość wyceny rozchodu materiałów według jednej z następujących metod: 1) FIFO; 2) cen przeciętnych; 3) szczegółowej identyfikacji. Jednostka powinna stosować tę samą metodę wyceny dla zapasów mających ten sam charakter i przeznaczenie. W stosunku do zapasów o różnym charakterze i przeznaczeniu dopuszczalne jest stosowanie różnych metod wyceny. Istotne! Miêdzynarodowe Standardy Rachunkowoœci, w przeciwieñstwie do uregulowañ krajowych, nie dopuszczaj¹ mo liwoœci stosowania metody LIFO do wyceny rozchodu materia³ów. 279

6. Materia³y i towary 6.2.4. Aktualizacja wyceny zapasów wed³ug przepisów ustawy o rachunkowoœci Z wyceną składników zapasów na dzień bilansowy związana jest utrata ich wartości. Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Najczęściej występującymi w praktyce przyczynami utraty wartości zapasów są: 1) uszkodzenie; 2) zepsucie, zeschnięcie, upływ terminu ważności; 3) zmiany mody i upodobań klientów, a co za tym idzie spadek popytu; 4) zakończenie sezonu. Trwała utrata wartości zapasów uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego, mającego na celu doprowadzenie ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto lub, w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Tworzenie odpisów aktualizujących jest zatem konieczne, jeśli wartość materiałów wykazana na dzień bilansowy w księgach rachunkowych jest wyższa niż ich wartość możliwa do odzyskania. Odpis aktualizujący odzwierciedla zatem zdolność do przynoszenia korzyści ekonomicznych, jaką dany składnik materiałów utracił. Odpisów aktualizujących wartość zapasów dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Odpisów aktualizujących nie tworzy się jednak w przypadku utraty wartości aktywów, która powstała z winy pracowników. Przepisy ustawy o rachunkowości w sposób ogólny regulują postępowanie w przypadku trwałej utraty wartości. Podmioty gospodarcze powinny zatem stosować procedurę ustalania odpisów aktualizujących zawartą w KSR 4, która obejmuje następujące etapy: 1) określenie potrzeby przeprowadzenia aktualizacji wyceny aktywów obrotowych wobec utraty przez nie wartości (tj. analiza czynników wewnętrznych i zewnętrznych świadczących o możliwości utraty wartości przez dany składnik); 2) ocena, czy nastąpiła utrata wartości danego składnika aktywów obrotowych, oraz ustalenie wysokości odpisu aktualizującego; 3) dokonanie odpisu aktualizującego. Od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące odnoszone są wyłącznie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. W przypadku, gdy ustanie przyczyna, dla której odpis aktualizujący został utworzony, należy dokonać przywrócenia wartości zapasów. Wówczas zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości równowartość całości lub odpowiedniej części dokonanego uprzednio odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika zapasów i zostaje zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych. 280