Podatnik w postępowaniu podatkowym

Adam Mariański Strzelec Miłek Dariusz Tomasz Stanisław Kubiak (red.) Podatnik w postępowaniu podatkowym Podatkowe Komentarze Praktyczne

Podatkowe Komentarze Praktyczne Podatnik w postępowaniu podatkowym

Polecamy nasze publikacje z zakresu prawa podatkowego: Pod red. Janusza Marciniuka PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH 2005 Podatkowe Komentarze Becka Pod red. Janusza Marciniuka PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH 2005 Podatkowe Komentarze Becka André Helin, Krzysztof G. Szymañski RACHUNKOWOŒÆ I OPODATKOWANIE SPÓ EK KAPITA OWYCH PODATKI 2005 Teksty Ustaw Becka Stella Brzeszczyñska PODATEK OD SPADKÓW I DAROWIZN Podatkowe Komentarze Praktyczne ORDYNACJA PODATKOWA Z WPROWADZENIEM Twoje Prawo Tomasz Michalik VAT. KOMENTARZ. 2005 Podatkowe Komentarze Becka VAT Z WPROWADZENIEM 2005 Twoje Prawo www.sklep.beck.pl

Adam Mariański (red.) Dariusz Strzelec Tomasz Miłek Stanisław Kubiak Podatnik w postępowaniu podatkowym WYDAWNICTWO C.H. BECK WARSZAWA 2006

Podatnik w postêpowaniu podatkowym Redakcja: Renata Fleszar Wydawnictwo C.H. Beck 2006 Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o. ul. Gen. Zaj¹czka 9, 01 518 Warszawa Sk³ad i ³amanie: C.H. Beck Druk i oprawa: P.W.P. INTERDRUK, Warszawa ISBN 83-7387-940-4

Spis treœci Spis Przedmowa treœci... Wykaz skrótów... XI XIII A. Teksty ustaw... 1 Ustawa Ordynacja podatkowa wyci¹g... 3 Ustawa Prawo o postêpowaniu przed s¹dami administracyjnymi wyci¹g.... 87 B. Komentarz... 143 Rozdzia³ 1. Realizm w podejœciu do dzia³añ organów podatkowych.... 145 Rozdzia³ 2. Zasady i tok postêpowania podatkowego i s¹dowoadministracyjnego... 152 2.1. Postêpowanie podatkowe... 152 2.1.1. Samoobliczenie podatkowe a rola organów podatkowych przy realizacji dochodów podatkowych... 152 2.1.2. Pojêcie postêpowania podatkowego... 157 2.1.3. Zasady ogólne postêpowania podatkowego... 158 2.1.3.1. Pojêcie i charakter prawny zasad postêpowania podatkowego... 158 2.1.3.2. Systematyka zasad ogólnych maj¹cych znaczenie w postêpowaniu podatkowym.... 160 2.1.3.2.1. Zasady prawa wyp³ywaj¹ce z Konstytucji znajduj¹ce zastosowanie w postêpowaniu podatkowym... 162 2.1.3.2.2. Zasady sformu³owane przez naukê... 163 2.1.3.3. Charakter prawny i cechy charakterystyczne zasad ogólnych postêpowania unormowanych przepisami Ordynacji podatkowej.... 168 2.1.3.4. Skutki naruszenia... 170 2.1.3.5. Poszczególne zasady ogólne postêpowania podatkowego... 171 2.1.3.5.1. Zasada praworz¹dnoœci... 171 2.1.3.5.2. Zasada prowadzenia postêpowania w sposób budz¹cy zaufanie do organów podatkowych... 176 V

Spis treœci 2.1.3.5.3. Zasada udzielania przez organ informacji i wyjaœnieñ o przepisach prawa podatkowego... 183 2.1.3.5.4. Zasada prawdy obiektywnej.... 185 2.1.3.5.5. Zasada czynnego udzia³u strony w postêpowaniu... 185 2.1.3.5.6. Zasada przekonywania... 189 2.1.3.5.7. Zasada szybkoœci i prostoty postêpowania... 191 2.1.3.5.8. Zasada pisemnoœci... 196 2.1.3.5.9. Zasada dwuinstancyjnoœci.... 197 2.1.3.5.10. Zasada trwa³oœci decyzji ostatecznych... 199 2.1.3.5.11. Zasada jawnoœci postêpowania... 200 2.1.4. Schemat przebiegu postêpowania podatkowego.... 202 2.2. Postêpowanie s¹dowoadministracyjne... 204 2.2.1. Dwuinstancyjne s¹downictwo administracyjne... 204 2.2.2. Istota kontroli dzia³alnoœci organów podatkowych sprawowana przez s¹dy administracyjne... 208 Rozdzia³ 3. Ciê ar dowodu w postêpowaniu podatkowym przepisy a praktyka... 213 3.1. Przepisy reguluj¹ce ciê ar dowodu... 213 3.2. Praktyka organów podatkowych oparta na orzecznictwie s¹dowym.... 220 3.3. Zasady postêpowania podatnika.... 229 3.4 Szczególne obowi¹zki zwi¹zane z dowodzeniem wykonania us³ug niematerialnych... 230 3.4.1. Wydatki na us³ugi o charakterze niematerialnym a mo liwoœæ osi¹gniêcia przychodu. Celowoœæ poniesionych wydatków.... 233 3.4.2. Dokumentowanie poniesionych wydatków na us³ugi niematerialne.... 237 Rozdzia³ 4. Czynnoœci wyjaœniaj¹ce i kontrole krzy owe... 242 4.1. Czynnoœci wyjaœniaj¹ce.... 242 4.2. Zakres informacji udostêpnianych w trakcie tzw. kontroli krzy owych.... 254 Rozdzia³ 5. Zasady postêpowania podatnika w toku kontroli i postêpowania podatkowego... 257 5.1. Organy kontroli podatkowej... 257 5.2. Przebieg kontroli podatkowej oraz postêpowanie podatnika w jej trakcie... 262 5.2.1. Cele kontroli i postêpowania podatkowego.... 262 VI

Spis treœci 5.2.2. Kontrola podatkowa a bie ¹ce funkcjonowanie przedsiêbiorstwa podatnika czas trwania kontroli i postêpowania podatkowego... 266 5.2.3. Wszczêcie kontroli a postêpowanie podatnika... 275 5.2.4. Obowi¹zki i prawa podatnika w trakcie kontroli podatkowej czynnoœci dowodowe... 285 5.2.5. Osoba upowa niona a pe³nomocnik... 307 5.2.6. Dorêczenia.... 312 5.2.7. Kontrahenci i konkurenci kontrolowanego... 319 5.2.8. Protokó³ kontroli zakres zastrze eñ i wyjaœnieñ podatnika.... 322 5.3. Przebieg postêpowania przed organem podatkowym I instancji... 327 5.3.1. Wszczêcie postêpowania podatkowego... 327 5.3.2. Przebieg postêpowania dowodowego w postêpowaniu przed organem I instancji.... 335 5.3.3. Wykonywanie czynnoœci w ramach postêpowania podatkowego a naruszenie praw strony postêpowania... 342 5.3.3.1. Pominiêcie pe³nomocnika w toku czynnoœci postêpowania podatkowego... 342 5.3.3.2. Nieprawid³owoœci zwi¹zane z prowadzeniem postêpowania dowodowego przez organ podatkowy... 345 5.3.3.3. Naruszenia przepisów dotycz¹cych terminów za³atwienia sprawy podatkowej... 350 5.3.4. Zapoznanie ze zgromadzonym materia³em dowodowym.. 355 5.3.5. Decyzja podatkowa... 364 5.3.5.1. Struktura decyzji podatkowej... 366 5.3.5.2. Uzasadnienie decyzji jako realizacja zasady przekonywania oraz gwarancja mo liwoœci obrony przez stronê jej praw... 377 5.3.6. Przebieg postêpowania podatkowego w przypadku szacunkowego okreœlenia podstawy opodatkowania... 387 5.3.6.1. Badanie ksi¹g podatkowych... 390 5.3.6.2. Ocena danych wynikaj¹cych z ksi¹g oraz innych dowodów... 392 5.3.6.3. Oszacowanie... 395 5.3.7. Postêpowanie podatkowe dotycz¹ce opodatkowania dochodów nie maj¹cych pokrycia w ujawnionych Ÿród³ach przychodów lub pochodz¹cych ze Ÿróde³ nieujawnionych... 400 5.3.7.1. Obowi¹zki organu podatkowego w toku postêpowania, a aktywna rola podatnika... 401 VII

Spis treœci 5.3.7.2. Decyzja ustalaj¹ca wysokoœæ dochodu nieujawnionego a przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji.... 410 5.4. Przebieg postêpowania w postêpowaniu odwo³awczym... 411 5.4.1. Odwo³anie... 411 5.4.1.1. Treœæ odwo³ania... 411 5.4.1.2. Zarzuty odwo³ania a dotychczasowa taktyka podatnika.. 416 5.4.1.3. Wskazanie dowodów a ciê ar dowodowy... 418 5.4.1.4. Wstrzymanie wykonalnoœci decyzji... 420 5.4.2. Postêpowanie przed organem odwo³awczym... 426 5.4.2.1. Uwagi ogólne.... 426 5.4.2.2. Zasady wnoszenia odwo³ania... 426 5.4.2.3. Przebieg postêpowania... 427 5.4.2.4. Termin za³atwienia sprawy... 429 5.4.2.5. Wstêpna ocena odwo³ania... 430 5.4.2.6. Zakres czynnoœci dowodowych w postêpowaniu odwo³awczym a zasada dwuinstancyjnoœci postêpowania... 433 5.4.2.7. Zakaz pogarszania sytuacji strony odwo³uj¹cej siê w postêpowaniu odwo³awczym a wymiar uzupe³niaj¹cy.. 440 5.4.2.8. Zapoznanie strony z materia³em dowodowym w postêpowaniu odwo³awczym... 444 5.4.2.9. Rodzaje rozstrzygniêæ podejmowanych przez organ odwo³awczy... 445 Rozdzia³ 6. Zasady postêpowania w toku postêpowania s¹dowoadministracyjnego... 453 6.1. Skarga do s¹du administracyjnego... 453 6.1.1. Przes³anki dopuszczalnoœci skargi do s¹du administracyjnego... 453 6.1.2. Zasady wnoszenia skargi... 462 6.1.3. Treœæ skargi... 465 6.1.4. Wstêpna kontrola skargi... 467 6.2. Postêpowanie przed s¹dem administracyjnym... 471 6.2.1. OdpowiedŸ na skargê i dalsze pisma procesowe.... 471 6.2.2. Rozprawa i rozstrzygniêcia Wojewódzkiego S¹du Administracyjnego.... 474 6.3. Skarga kasacyjna do NSA... 481 6.3.1. Zasady wnoszenia skargi kasacyjnej... 481 6.3.2. Treœæ skargi kasacyjnej... 482 6.3.3. Przebieg postêpowania i rozstrzygniêcia s¹du kasacyjnego. 488 6.4. Przebieg postêpowania s¹dowoadministracyjnego i podatkowego po uchyleniu orzeczenia s¹du administracyjnego I instancji... 490 VIII

Spis treœci Rozdzia³ 7. Odpowiedzialnoœæ karna i porz¹dkowa w toku kontroli i postêpowania podatkowego... 494 7.1. Odpowiedzialnoœæ karna dla podmiotów uczestnicz¹cych w kontroli i postêpowaniu podatkowym... 494 7.2. Odpowiedzialnoœæ karna za utrudnianie kontroli... 497 7.3. Kary porz¹dkowe.... 499 Indeks rzeczowy.... 503 IX

Przedmowa Przedmowa W obecnym systemie podatkowym na podatnika na³o one zosta³y liczne obowi¹zki zwi¹zane z obliczaniem podatków. Mimo domniemania wysokoœci podatku wynikaj¹cego z rzetelnej i prawid³owej deklaracji lub innego dokumentu (np. ksiêga podatkowa), nie ma pewnoœci, e wykazana przez podatnika kwota podatku nie zostanie zakwestionowana przez organ, który w ramach czynnoœci sprawdzaj¹cych lub kontroli podatkowej ustali nieprawid³owoœci, a nastêpnie po przeprowadzeniu postêpowania podatkowego w drodze decyzji, okreœli prawid³ow¹ wysokoœæ zobowi¹zania podatkowego. Polskie przepisy postêpowania podatkowego nie odbiegaj¹ od regulacji w innych krajach demokratycznych. Niestety praktyka stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy skarbowe diametralnie odbiega od standardów europejskich. Takie spostrze enia to wynik g³êbszych refleksji i doœwiadczeñ osób zajmuj¹cych siê prawem podatkowym. Czêstokroæ podstaw¹ dzia³ania organów podatkowych nie jest ustalenie wszystkich faktów w sprawie, a jedynie takich które s¹ wygodne dla tych e organów. Zmierzaj¹ one do ustalania tylko czêœci stanu faktycznego wystarczaj¹cego dla na³o enia ciê aru podatkowego na podatników. Wydawaæ by siê mog³o, e istnienie ustawowych gwarancji procesowych i materialnych, z których korzystaæ mog¹ podatnicy, powinno zapewniaæ nale yt¹ ochronê ich praw. Niestety praktyka organów podatkowych, któr¹ czêsto cechuje brak poszanowania tych praw oraz orzecznictwo s¹dów administracyjnych, które nierzadko akceptuje takie postêpowanie organów podatkowych, powoduj¹ brak nale ytej ochrony praw podatnika w trakcie postêpowania podatkowego, a tym samym wymierzanie podatku na podstawie ustaleñ sprzecznych z zasad¹ prawdy obiektywnej. Z tych wzglêdów niniejsze opracowanie ma inny charakter ni dotychczasowe publikacje omawiaj¹ce zasady postêpowania podatkowego. Ma ono przedstawiæ prawa i obowi¹zki podatnika w trakcie kontroli i postêpowañ: podatkowego i s¹dowoadmistracyjnego. G³ównym jego celem jest przedstawienie mo liwoœci ochrony praw podatnika w toku postêpowania oraz omówienie instytucji postêpowania podatkowego na tle których powstaj¹ w praktyce najpowa niejsze w¹tpliwoœci. Dlatego te w opracowaniu nie omawiamy wszystkich przepisów odnosz¹cych siê do kontroli podatkowej i w³aœciwego postêpowania podatkowego, lecz skoncentrowaliœmy siê w³aœnie na regulacjach, których pomijanie i niestosowanie w toku postêpowania przez organy mo e prowadziæ do krzywdz¹cych dla strony XI

Przedmowa postêpowania rezultatów. Analizuj¹c poszczególne instytucje prawne konfrontujemy obowi¹zuj¹ce przepisy oraz ich prawid³ow¹ wyk³adniê z praktyk¹ organów podatkowych oraz orzecznictwem s¹dów administracyjnych w sprawach podatkowych. Nierzadko odwo³ujemy siê tak e do pogl¹dów nauki prawa podatkowego. Jednoczeœnie wskazujemy tak e na najczêœciej spotykane w toku postêpowania nieprawid³owoœci oraz œrodki s³u ¹ce podatnikowi celem ochrony jego praw. Po wykorzystaniu trybu odwo³awczego od decyzji podatkowych mo liwe jest uruchomienie przez stronê, na skutek wniesienia skargi, postêpowania przed s¹dami administracyjnymi. Z uwagi na fakt i w wielu sytuacjach spór pomiêdzy podatnikiem a organem podatkowym znajduje swój fina³ w s¹dzie administracyjnym, czêœæ opracowania poœwiêciliœmy tak e postêpowaniu przed tymi s¹dami. ódÿ, listopad 2005 Autorzy XII

Wykaz skrótów 1. ród³a prawa Wykaz KC... skrótów KK... KKS... KPA... KontrSkU... OrdPU... PDOFizU... PDOPrU... PLokU... PostAdmU... Rycza³tU... SGospU... VATU... ustawa z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ustawa z 6.6.1997 r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) Kodeks karny skarbowy z 10.9.1999 r. (Dz.U. Nr 83, poz. 930) ustawa z 14.6.1960 r. Kodeks postêpowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) ustawa z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) ustawa z 29.8.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 37, poz. 926 ze zm.) ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350) ustawa z 15.2.1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21 poz. 86 ze zm.) ustawa z 12.1.1991 r. o podatkach i op³atach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84) ustawa z 30.8.2002 r. Prawo o postêpowaniu przed s¹dami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ustawa z 20.11.1998 r. o zrycza³towanym podatku dochodowym... (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) ustawa z 2.7.2004 r. o swobodzie dzia³alnoœci gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807) ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i us³ug (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) 2. Organy orzekaj¹ce MF... MinFin... Ministerstwo Finansów Minister Finansów XIII

Wykaz skrótów NSA... SN... TK... WSA... Naczelny S¹d Administracyjny S¹dNajwy szy Trybuna³ Konstytucyjny Wojewódzki S¹d Administracyjny 3. Publikacje Biul.Skarb.... KPP... MoP... MoPod... ONSA... OSNAP... OSNCP... OSNKiW... OSP... OTK... PiP... POP... PP... PrP... Prz.Sejm... Biuletyn Skarbowy Kwartalnik Prawa Podatkowego Monitor Prawniczy Monitor Podatkowy Orzecznictwo Naczelnego S¹du Administracyjnego Orzecznictwo S¹du Administracyjnego, Izba Administracyjna Orzecznictwo S¹du Najwy szego, Izba Cywilna Orzecznictwo S¹du Najwy szego, Izba Karna i Izba Wojskowa Orzecznictwo S¹dów Polskich Orzecznictwo Trybuna³u Konstytucyjnego Pañstwo i Prawo Przegl¹d Orzecznictwa Podatkowego Przegl¹d Podatkowy Prawo Przedsiêbiorcy Przegl¹d Sejmowy 4. Inne skróty art.... Dz.U.... j.w.... kom.... lit.... n... niepubl.... Nr... pkt... por.... poz.... ppkt... rozdz.... artyku³ dziennik ustaw jakwy ej komentarz litera nastêpna (e/y) niepublikowany numer punkt porównaj pozycja podpunkt rozdzia³ XIV

sygn.... sygnatura t.... tom tekst jedn.... tekst jednolity ust.... ustêp wzw.... wzwi¹zku wg... wed³ug ww... wy ej wymienion (e/y) zezm... zezmianami zob.... zobacz RP... Rzeczpospolita Polska Wykaz skrótów XV

A. Teksty ustaw

Ordynacja podatkowa A. Teksty zustaw dnia 29 sierpnia 1997 r.(dz.u. Nr 137, poz. 926) Tekst jednolity z dnia 4 stycznia 2005 r. (Dz.U. Nr 8, poz. 60) 1 (zm.: Dz.U. 2005, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732, Nr 143, poz. 1199) (wyci¹g) (...) Dzia³ IV. Postêpowanie podatkowe Rozdzia³ 1. Zasady ogólne OrdPU Art. 120. [Zasada ogólna] Organy podatkowe dzia³aj¹ na podstawie przepisów prawa. Art. 121. [Zasady postêpowania] 1. Postêpowanie podatkowe powinno byæ prowadzone w sposób budz¹cy zaufanie do organów podatkowych. 2. Organy podatkowe w postêpowaniu podatkowym obowi¹zane s¹ udzielaæ niezbêdnych informacji i wyjaœnieñ o przepisach prawa podatkowego pozostaj¹cych w zwi¹zku z przedmiotem tego postêpowania. Art. 122. [Zasada postêpowania] W toku postêpowania organy podatkowe podejmuj¹ wszelkie niezbêdne dzia³ania w celu dok³adnego wyjaœnienia stanu faktycznego oraz za³atwienia sprawy w postêpowaniu podatkowym. Art. 123. [Zasada udzia³u stron] 1. Organy podatkowe obowi¹zane s¹ zapewniæ stronom czynny udzia³ w ka dym stadium postêpowania, a przed wydaniem decyzji umo liwiæ im wypowiedzenie siê co do zebranych dowodów i materia³ów oraz zg³oszonych ¹dañ. 1 Tekst jednolity og³oszono dnia 14.01.2005 r. 3