Opłaty wstępne w leasingu jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem

Transkrypt

1 Opłatę wstępną należy ściśle powiązać z przychodami roku, w którym zaczęto użytkować przedmiot leasingu, nie zaś rozdzielać proporcjonalnie w stosunku do czasu obowiązywania umowy zawartej na okres przekraczający 1 rok. Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczej zmianie uległy obowiązujące dotychczas reguły dotyczące zasad rozliczenia przez podatników poniesionych kosztów w czasie. Na mocy art. 1 pkt 9 ustawy nowelizującej zmianie uległ zapis art. 15 ust. 4 updop, dodano również nowe ustępy 4a-4e. Niniejsze opracowanie poświęcone jest zmianom obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak niektóre z poczynionych uwag należy uznać za aktualne również w odniesieniu do regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla której ustawodawca również przewidział nowe zasady rozliczenia kosztów w czasie na podstawie tożsamego na gruncie obu ustaw kryterium - tj. rozróżnienia na wydatki bezpośrednio związane z osiąganymi przez podatnikami przychodami oraz wydatki inne niż związane bezpośrednio z przychodami. Na podstawie ww. kryterium, zgodnie z unormowaniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ma możliwość rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 updop oraz art. 15 ust. 4b updop). Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop). 1 / 7

2 Terminologia, którą posłużył się ustawodawca stwarza wiele praktycznych problemów oraz wątpliwości interpretacyjnych, tym większych, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają samodzielnej definicji pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również tzw. innych kosztów nie związanych bezpośrednio z przychodami. Szczególnie problematyczną wydaje się kwestia, jak rozliczyć koszty poniesione z tytułu tzw. opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego) w związku z zawieranymi przez podatników umowami leasingowymi. Wyżej wymienione wydatki mają charakter jednorazowy, a ich uiszczenie przez leasingobiorcę jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu. Mianowicie powstaje pytanie: czy ww. koszt należy rozliczyć jako wydatek inny niż bezpośrednio związany z przychodami, bowiem pośrednio dotyczy całej umowy leasingu, która co do zasady zostaje zawierana na okres dłuższy niż rok i w związku z powyższym rozliczać go proporcjonalnie do czasu trwania umowy, czy też wydatek ten stanowi koszt bezpośredni podlegający jednorazowemu zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Definicja kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przez podatnika przychodami, zgodnie z wcześniejszymi uwagami nie została sprecyzowana zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podział na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami był wskazywany w orzecznictwie sądowym na gruncie ustaw o podatkach dochodowych przed 1 stycznia 2007 r.. W powyższym zakresie można wskazać na jednolite w zasadzie stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym za wydatki bezpośrednio związane z przychodami należy uznać takie wydatki, w stosunku do których istnieje możliwość przypisania ich do przychodu danego roku podatkowego (wyrok NSA z 2 / 7

3 dnia 22 października 2004 r. FSK 624/2004, POP 2005/1/8, PP 2005/3, LEX nr , wyrok NSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2001 r., I SA/Gd 13/1999, LEX nr 53614). Powyższą definicję można w zasadzie odtworzyć także na podstawie literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4 updop, niemniej jednak w świetle braku definicji ustawowej zasadne jest doprecyzowanie ww. kwestii. Wobec powyższego możliwe jest również zdefiniowanie tzw. kosztów pośrednich 1, za które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przez podatnika przychodami. Kosztami takimi będą zatem koszty, których nie można przypisać do przychodu danego roku podatkowego. Należy przy tym pamiętać, iż koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, to odrębna kategoria wprowadzona na potrzeby prawa podatkowego, a dokładnie rozliczania kosztów w czasie. Nie ma ona jakiegokolwiek związku z kosztami pośrednimi znanymi prawu bilansowemu 2. Dla rozstrzygnięcia kwestii charakteru wydatku z tytułu opłaty wstępnej zasadnicze znaczenie ma zatem charakter umowy leasingu, która sprowadza się do prawa używania rzeczy. W świetle dotychczasowego stanowiska Ministerstwa Finansów oraz organów podatkowych wydatki z tytułu opłaty wstępnej należy traktować jako tzw. koszty pośrednie, które, jeżeli przekraczają okres roku, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy określonego roku podatkowego, winny podlegać rozliczeniu w czasie. Zgodnie z Pismem Ministerstwa Finansów nr MB8/512/2007 z dnia 29 czerwca 2007 r., uzasadnionym jest by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę leasingową (czynsz inicjalny), dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy. Powyższe stanowisko potwierdziła również Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z dnia 11 stycznia 2008 r., ILPB1/ /07-4/AG. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Należy zwrócić uwagę, iż stanowi ono powielenie prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed zmianami, które weszły w życie 1 stycznia 2007 r., poglądu, iż opłata wstępna dotyczy całego okresu obowiązywania umowy leasingu, co w istocie prowadziło do zrównania takiej opłaty z opłatami z tytułu czynszów za poszczególne 3 / 7

4 miesiące i uznania, że niemożliwe jest przypisanie jej do przychodów danego roku podatkowego. Bardzo dobrą ilustrację praktyki sądowej w tym zakresie stanowi orzeczenie NSA z dnia 5 lutego 2003 r., w którym Sąd uznał, iż Czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym je poniesiono. Dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy i powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania. Ich wcześniejsze zaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy (...). Zdaniem Sądu ich wcześniejsze zaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy (...), bowiem nie dotyczą one w całości roku podatkowego 1999, ale także następnych. Prawidłowo nie uznano zatem za koszt uzyskania przychodów kwoty ,52 zł z tego tytułu, bowiem dotyczyć ona będzie następnych okresów obowiązywania umów leasingowych " 3. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według stanu sprzed omawianej nowelizacji, na aprobatę zasługiwał pogląd, iż koszt z tytułu opłaty wstępnej związany jest z przychodami roku, w którym zaczęto użytkować przedmiot leasingu. Jedynie czynsze płacone w poszczególnych miesiącach dotyczą używania przedmiotu leasingu w tych okresach, a zatem dotyczą przychodów roku podatkowego, w którym ten przedmiot podatnik wykorzystuje 4. Odnosząc powyższe uwagi do aktualnego stanu prawnego należy wskazać, iż niemożność przypisania wydatków związanych z zawarciem umowy leasingu do konkretnego roku podatkowego dotyczy jedynie poszczególnych rat czynszu, oczywiście jeżeli okres obowiązywania umowy jest dłuższy niż rok. Tym samym należy podzielić stanowisko, iż poszczególne raty czynszowe, z wyłączeniem jednak opłaty wstępnej jako wydatki ponoszone 4 / 7

5 w trakcie realizacji umowy leasingu, należy kwalifikować na gruncie obecnej ustawy jako wydatki inne niż wydatki bezpośrednio związane z osiąganymi przez podatnika przychodami. Tymczasem wydatek związany z tzw. opłatą wstępną stanowi niejako warunek rozpoczęcia realizowania umowy leasingu i uiszczany jest jednorazowo, zatem bezzasadnym jest przyjęcie, iż dotyczy on całego okresu obowiązywania umowy i rozliczanie go w czasie według zasad obowiązujących dla wydatków pośrednich. Charakter tej opłaty odróżnia ją w sposób wyraźny od poszczególnych rat czynszu z tytułu leasingu. Czynsz inicjalny winien podlegać regułom określonym dla rozliczania kosztów bezpośrednich, bowiem istnieje możliwość przypisania go do przychodu roku podatkowego, w którym podatnik zaczął użytkować przedmiot leasingu, nie zaś do przychodów lat podatkowych, w których podatnik wykorzystuje przedmiot leasingu. Zasada ta winna być jednak ograniczona tylko do opłaty inicjalnej. Stanowisko Ministerstwa Finansów zasługuje na aprobatę w zakresie odnoszącym się do poszczególnych rat czynszu z tytułu umowy leasingu, obowiązującej dłużej niż 1 rok. Dotyczą one bowiem całego okresu używania przedmiotu leasingu i nie sposób przypisać ich do przychodu konkretnego roku podatkowego, co przesądza o ich kwalifikacji jako kosztów pośrednich. Celem obowiązującej regulacji prawnej było z pewnością przeniesienie bilansowej zasady współmierności kosztów z przychodami do prawa podatkowego. Próby takie należy jednak uznać za nieudolne i stwarzające wiele problemów praktycznych związanych z przypisywaniem określonych wydatków do przychodów roku podatkowego. 5 / 7

6 W rachunkowości możliwe i konieczne jest swego rodzaju szacowanie okresu rozliczania poniesionych kosztów, a dodatkowo szacowanie kosztów nieponiesionych. Nadrzędne zasady rachunkowości wymagają bowiem z jednej strony przesuwania" kosztów na przyszłość (zasada współmierności), z drugiej - uznawania w wyniku finansowym kosztów jeszcze nieponiesionych (zasada ostrożności). Przeniesienie regulacji prawa bilansowego na grunt prawa podatkowego rodzi jednak wiele problemów natury praktycznej, które szczególnie jaskrawie uwidaczniają się w odniesieniu do kwestii kwalifikacji i w konsekwencji rozliczenia niektórych wydatków, w tym również z tytułu czynszu inicjalnego. Umowa leasingu zawierana jest na czas oznaczony, jednak powstający na tle tejże umowy obowiązek zapłaty opłaty wstępnej, stanowiącej w istocie warunek jej realizacji wyróżnia ją od innych umów zawieranych przez podatników w praktyce obrotu gospodarczego. Przykładowo można wskazać na umowę najmu. Częstokroć jest ona zawierana na czas oznaczony, jednakże realizacja tej umowy nie jest uzależniona od dodatkowej opłaty inicjującej" jej realizację. W zakresie takiej umowy wydatki dotyczą tylko i wyłącznie czynszu najmu, który jest uiszczany przez cały okres obowiązywania umowy. Opłata wstępna jest przy tym uiszczana jednorazowo, nie ma charakteru ciągłego tak jak poszczególne raty czynszowe czy też raty czynszu najmu i tym samym nie może odnosić się do całego okresu obowiązywania umowy. Opłatę taką należy zatem ściśle powiązać z przychodam i roku, w którym zaczęto użytkować przedmiot leasingu, nie zaś rozdzielać proporcjonalnie w stosunku do okresu obowiązywania umowy zawartej na okres przekraczający 1 rok. Dlatego też wbrew stanowisku Ministerstwa Finansów należałoby przyjąć, iż wydatek z tytułu opłaty wstępnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien podlegać kwalifikacji jako tzw. koszt bezpośredni i podlegać rozliczeniu w roku podatkowym, w którym powstał odpowiadający mu przychód powstały w roku, w którym zaczęto użytkować przedmiot leasingu. 6 / 7

7 1. Nie są to koszty pośrednie w rozumieniu prawa bilansowego. 2. A. Mariański, E. Walińska: Koszty uznane w prawie bilansowym i podatkowym, a ich rozliczanie w czasie, Serwis Monitora Podatkowego nr 3/ Wyrok NSA z , I SA/Lu 710/2002, niepubl. w: A. Mariański, E. Walińska: Koszty uznane w prawie bilansowym i podatkowym, a ich rozliczanie w czasie, Serwis Monitora Podatkowego nr 3/ E.Walińska, A.Mariański, Koszty w prawie bilansowym i podatkowym - pojęcie i zasady ich uznawania w zysku i dochodzie, Kwartalnik Prawa Podatkowego"2007, Nr 1, s / 7