Zasady prawa unijnego w VAT. Małgorzata Militz, Dagmara Dominik-Ogińska Marcin Bącal, Tomasz Siennicki

Zasady prawa unijnego w VAT Małgorzata Militz, Dagmara Dominik-Ogińska Marcin Bącal, Tomasz Siennicki Warszawa 2013

Spis treści Wykaz skrótów... 9 Przedmowa... 13 Wstęp... 15 CZĘŚĆ PIERWSZA ZASADY PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ... 17 Rozdział 1 Uwagi wstępne... 19 Rozdział 2 Zasada powszechności opodatkowania VAT... 21 2.1. Realizacja zasady powszechności opodatkowania w praktyce... 23 2.1.1. Autonomiczność pojęć stosowanych dla zdefiniowania czynności podlegających VAT... 23 2.1.2. Brak możliwości rozróżnienia dla celów VAT transakcji legalnych i nielegalnych... 25 2.1.3. Konieczność opodatkowania czynności wykonywanych na potrzeby osobiste i prywatne... 27 2.1.4. Opodatkowanie czynności wykonywanych z urzędu... 28 2.1.5. Opodatkowanie towarów w przypadku likwidacji działalności gospodarczej podatnika... 30 2.2. Wyłączenia z zasady powszechności opodatkowania... 31 2.2.1. Czynności wykonywane przez organy władzy publicznej... 31 2.2.2. Zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe... 35 2.2.3. Czynności dokonywane z majątku osobistego... 37 2.2.4. Czynności wykonywane osobiście... 38 Rozdział 3 Zasada opodatkowania konsumpcji... 40 3.1. Nieodpłatne świadczenia na cele prywatne i osobiste... 41 3.1.1. Wykorzystanie towarów do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników... 41 3.1.2. Nieodpłatne świadczenie usług... 44 3.2. Opodatkowanie remanentu likwidacyjnego... 48 3.3. Podział majątku zlikwidowanej spółki... 49

Spis treści 6 3.4. Zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe... 50 3.4.1. Niezgodny z prawem unijnym zakres zwolnień stosowany w polskich przepisach... 51 3.5. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego... 52 Rozdział 4 Zasada jednokrotności poboru podatku... 54 4.1. Transakcje dotyczące dostaw towarów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich... 54 4.1.1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów... 55 4.1.1.1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w regulacjach polskich... 56 4.1.2. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów... 60 4.1.2.1. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w regulacjach polskich... 61 4.2. Rozwiązania dotyczące określania miejsca świadczenia dla usług. 62 4.2.1. Polska praktyka wątpliwości dotyczące świadczenia usług magazynowania... 63 Rozdział 5 Zasada neutralności... 65 5.1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego (potrącalność)... 67 5.1.1. Natychmiastowy i bezpośredni związek nabywanych towarów i usług... 67 5.1.2. Zakup towarów i usług dokonany przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych... 71 5.1.3. Zakup towarów i usług po zakończeniu działalności gospodarczej... 75 5.1.4. Realizacja prawa do odliczenia w czasie trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego... 76 5.1.5. Prawo do odliczenia VAT przy przekroczeniu limitu dla zwolnienia podmiotowego... 79 5.2. Zwrot VAT w państwie zakupu towarów i usług... 81 5.2.1. Zwrot podatku, który został nienależnie naliczony w państwie członkowskim innym niż kraj siedziby podatnika... 83 5.3. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego... 84 5.3.1. Skutek wprowadzenia przez państwa członkowskie ograniczeń niezgodnych z przepisami unijnymi... 86 5.4. Działanie w dobrej wierze... 89 5.5. Ulga na złe długi... 90 5.6. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym... 92 Rozdział 6 Zasada proporcjonalności podatku do ceny... 96 6.1. Prawidłowe rozumienie podstawy opodatkowania... 97 6.2. Elementy wliczane do podstawy opodatkowania... 99 6.2.1. Zwrot kosztów wyłożonych... 104

Spis treści 6.3. Udzielanie rabatów, obniżek ceny... 105 6.3.1. Rabaty transakcyjne... 105 6.3.2. Rabat potransakcyjny... 107 6.4. Wymogi dla możliwości obniżenia kwoty podatku należnego w przepisach krajowych... 108 6.5. Możliwość szacowania obrotu dla celów VAT... 111 6.6. Premie pieniężne... 114 Rozdział 7 Zasada zakazu nadużycia prawa unijnego w zakresie VAT... 117 7 CZĘŚĆ DRUGA ZASADY OGÓLNE PRAWA UNIJNEGO... 123 Rozdział 1 Zasady ogólne prawa jako źródło prawa unijnego... 125 1.1. Uwagi wstępne... 125 1.2. Źródła zasad ogólnych prawa... 126 1.3. Funkcje zasad ogólnych prawa... 129 1.4. Skutki naruszenia zasad ogólnych prawa... 130 Rozdział 2 Charakterystyka i zastosowanie wybranych zasad ogólnych prawa unijnego... 132 2.1. Zasada lojalnej współpracy (solidarności)... 133 2.2. Zasada pomocniczości (subsydiarności)... 141 2.3. Zasada proporcjonalności... 145 2.4. Zasada efektywności (skuteczności)... 152 2.5. Zasada równości (zakaz dyskryminacji)... 156 2.6. Zasady bezpieczeństwa prawnego... 162 2.6.1. Zasada pewności prawnej... 163 2.6.2. Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań... 164 2.6.3. Zasada nieretroaktywności prawa... 165 2.6.4. Prawo do bycia wysłuchanym... 166 2.7. Zasady stosowania prawa unijnego... 167 2.7.1. Zasada nadrzędności prawa unijnego... 168 2.7.2. Zasada bezpośredniego obowiązywania (stosowania) prawa unijnego... 177 2.7.3. Zasada bezpośredniego skutku prawa unijnego... 181 2.8. Zasada autonomii proceduralnej... 188 2.8.1. Zasada zwrotu podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym... 189 2.8.2. Zasada odpowiedzialności odszkodowawczej państw członkowskich wobec jednostek za naruszenie prawa unijnego... 198

Spis treści 8 2.9. Zasady wykładni prawa unijnego... 208 2.9.1. Uwagi ogólne... 208 2.9.1.1. Rola Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wykładni prawa unijnego... 210 2.9.1.2. Kompetencje krajowych organów administracji oraz sądów do dokonywania wykładni przepisów prawa unijnego... 212 2.9.1.3. Polska praktyka sądowoadministracyjna w zakresie kierowania pytań prejudycjalnych... 216 2.9.2. Zasada wykładni autonomicznej... 224 2.9.2.1. Sposoby rozumienia zasady autonomii... 225 2.9.2.2. Geneza i przyczyny stosowania zasady autonomii.. 226 2.9.2.3. Zasada wykładni autonomicznej w orzecznictwie Trybunału... 228 2.9.3. Zasada wykładni jednolitej... 232 2.9.3.1. Jednolitość jako postulowana cecha prawa unijnego... 233 2.9.3.2. Zasada jednolitej wykładni jako cel i środek do zapewnienia jednolitości prawa unijnego... 234 2.9.3.3. Zasada wykładni jednolitej w orzecznictwie Trybunału... 235 2.9.4. Zasada wykładni prounijnej... 237 2.9.4.1. Zakres pojęcia i podstawy normatywne... 237 2.9.4.2. Zakres przedmiotowy... 238 2.9.4.3. Granice wykładni zgodnej... 242 2.9.5. Zasada wykładni w zgodzie z prawami podstawowymi... 247 2.9.6. Zasada wykładni w zgodzie z prawem międzynarodowym 249 Rozdział 3 Rola sądów krajowych przy wykładni i stosowaniu prawa unijnego... 252 3.1. Obowiązek orzekania na podstawie przepisów prawa unijnego... 254 3.2. Obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów i brzmienia prawa unijnego... 263 3.3. Obowiązek lub prawo występowania z pytaniami prawnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej... 266 3.4. Nakaz pomijania normy krajowej sprzecznej z normą unijną pozostającą w kolizji... 274 Bibliografia... 277 Wykaz orzecznictwa polskiego... 283 Wykaz orzecznictwa unijnego (wspólnotowego)... 289 Autorzy... 297

Wykaz skrótów Akty prawne Dyrektywa 112 k.c. Konstytucja RP k.p.c. KPP ordynacja podatkowa Ósma dyrektywa Pierwsza dyrektywa p.p.s.a. p.u.s.a. rozporządzenie Rady 282/2011 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm.) ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) Karta praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 303 z 14.12.2007, s. 1 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Ósma Dyrektywa Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących się do podatków obrotowych warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, s. 11) Pierwsza Dyrektywa Rady nr 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. P 71 z 14.04.1967, s. 1301) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1)

Wykaz skrótów 10 Szósta dyrektywa TEWEA TFUE Traktat o fuzji Trzynasta dyrektywa TUE TWE u.p.a. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. ustawa o VAT Szósta Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1) Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, podpisany dnia 25 marca 1957 r. Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej podpisany w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r. (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 47) Traktat ustanawiający jednolitą Radę i jednolitą Komisję Wspólnot Europejskich, podpisany w Brukseli dnia 8 kwietnia 1965 r. Trzynasta Dyrektywa Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. Urz. WE L 326 z 21.11.1986, s. 40) Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 13) Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 321E z 29.12.2006, s. 37) ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) ustawa o VAT z 1993 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Czasopisma i zbiory orzecznictwa EP EPS Mon. Pod. ONSAiWSA OSNC Edukacja Prawnicza Europejski Przegląd Sądowy Monitor Podatkowy Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna

OSNP OSP OTK PiP Pr. Gosp. Pr. Spółek Prz. Leg. Prz. Pod. Zb. Orz. Wykaz skrótów Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Pracy Orzecznictwo Sądów Polskich Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Państwo i Prawo Prawo Gospodarcze Prawo Spółek Przegląd Legislacyjny Przegląd Podatkowy Zbiór Orzecznictwa 11 Organy orzekające i inne NSA SN TK TS UE WSA Naczelny Sąd Administracyjny Sąd Najwyższy Trybunał Konstytucyjny Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) Wojewódzki Sąd Administracyjny

Przedmowa Z chwilą akcesji do Unii Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej, który stał się równorzędnym porządkiem prawnym obowiązującym w naszym kraju. Porządek ten obejmuje nie tylko prawo wspólnotowe (obecnie unijne), ale także ukształtowane dotychczas zasady jego wykładni, zwyczaje oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Polska uznała nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasady ogólne prawa unijnego stanowią charakterystyczny dorobek i jednocześnie dzieło Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TS UE). Nie są one spisane. Powstały bowiem jako prawo sędziowskie. I mają na co wskazują Autorzy w niniejszym opracowaniu szczególne znaczenie w zakresie stosowanej wykładni przepisów dotyczącej podatku od towarów i usług. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wśród wielu funkcji pełni także funkcję ochronną. Chroni podatnika zarówno przed brakiem pewności i stabilności opodatkowania, jak i co w warunkach wspólnego rynku europejskiego ma znaczenie przed brakiem neutralności opodatkowania. Trybunał jest wyposażony w wyłączną kompetencję do decydowania o ważności prawa europejskiego i o jego wykładni, dlatego treść orzecznictwa wpływa również na kolejne modyfikacje unijnych rozwiązań. Zaznacza się to, w szczególny sposób, w odniesieniu do zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W zasadach, które zostały ukształtowane przez prawo sędziowskie, wyraźnie widoczne jest myślenie o charakterze proeuropejskim; Trybunał Sprawiedliwości UE, w sprawach ad casum, formułuje oceny, w których wyjaśnia, jak rozumie cele prawa europejskiego. Przez ich pryzmat dokonuje rozstrzygnięć zawisłych przed nim spraw. Niekiedy treść celów prawa, tworzonego przez europejskiego prawodawcę, Trybunał zastępuje własnymi i w tym sensie pełni funkcję quasi-ustawodawczą; precedens bowiem wyznacza pozycję orzecznictwa i prowadzi do sytuacji, w której zasady zawarte w orzeczeniach stają się faktycznie źródłem prawa. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE ma znaczenie dla jednolitego stosowania prawa unijnego, a zatem wzmaga jego skuteczność. Zasady prawa unijnego, gdy są pod względem treści jasne i precyzyjne, mogą wywierać skutek bezpośredni i tym samym mogą być powoływane przed sądem krajowym. Charakterystyczne jest również to, że orzecznictwo Trybunału wskazuje, iż przy rozstrzyganiu spraw podatkowych należy pamiętać o tym, że prawo unijne zorientowane jest nie tyle na sam przepis, ile w szczególności na zasady. Istotne znaczenie mają tu standardy wykładni prawa, aczkolwiek Trybunał nie wypracował jednej wspólnej koncepcji dotyczącej wykładni prawa. Jest tak dlatego, że w składach orzekających

Przedmowa 14 Trybunału znajdują się sędziowie, którzy zostali ukształtowani przez różne systemy prawa, różną filozofię i kulturę prawa i odmienne w tym zakresie narodowe tradycje. Wśród cech charakterystycznych wykładni stosowanej przez Trybunał zwraca uwagę to, że sędziowie Trybunału widzą prawo oraz towarzyszące im zjawiska i procesy ekonomiczne (gospodarcze) w szczególnej wzajemnej relacji. Dlatego też proces wykładni odnoszony jest do kategorii ekonomicznych, gospodarczych i finansowych. Sędziowie Trybunału analizując konstrukcję prawną podatku dokonują tego przez pryzmat celu i ekonomicznego sensu podatku. Gdy kwestia prawna opodatkowania rozstrzygana jest przez analizę ekonomicznych, gospodarczych i finansowych aspektów podatku, to prowadzi do tego, że w procesie wykładni dokonuje się poniekąd naturalne związanie wykładni językowej z wykładnią celowościową. Interpretacja nie zatrzymuje się na poziomie wykładni językowej. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy ustalone jest znaczenie normy, poszukuje się potwierdzenia wyniku wykładni językowej przez użycie pozajęzykowych metod wykładni. Świadczy to o tym, że nie tylko tekst przepisu jest tu decydujący. Bierze się przede wszystkim pod uwagę cel regulacji prawnej. Trybunał wychodzi poza brzmienie przepisów i opiera niejednokrotnie swoje orzeczenia na ogólnych zasadach, które sam sformułował, a także na ogólnych regułach wywodzonych z danego aktu prawa unijnego. Na całokształt tych uwarunkowań, w aspekcie kompleksowym, wskazują Autorzy, którzy przygotowali publikację Zasady prawa unijnego w VAT. Prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz

Wstęp Wspólny system VAT, który jest zasadniczo dosyć prosty, może w praktyce stwarzać skomplikowane sytuacje, o czym dobrze wiedzą osoby zmuszone się nim zajmować. Paolo Mengozzini, RG 1 Praktyka i doświadczenie zawodowe Autorów pokazują, że pomimo ośmioletniego obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług w kształcie wynikającym z prawa unijnego, jest on ciągle postrzegany jako podatek skomplikowany, wręcz niezrozumiały. Świadczyć o tym może ilość sporów w zakresie tego podatku pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi (często mających swój finał przed sądem), ilość wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji, a także ilość uchwał wydawanych przez NSA. Stąd też oddajemy do Państwa rąk publikację, która ma na celu ułatwić zrozumienie podatku od wartości dodanej (a w konsekwencji podatku od towarów i usług) i uczynić łatwiejszym interpretowanie i stosowanie przepisów go regulujących. Nie jest to możliwe bez znajomości podstawowych zasad i założeń, jakie przyświecały prawodawcy unijnemu przy tworzeniu wspomnianego podatku. I pomimo że w wielu fachowych publikacjach zasady (założenia) wspólnego systemu VAT były wielokrotnie przedstawiane, to zdaniem Autorów w tej kwestii pozostało jeszcze wiele do omówienia. Dlatego też Autorzy postanowili tę trudną materię przybliżyć, nie ograniczając się jedynie do przedstawienia zasad tego podatku, ale także wskazania w jakich sytuacjach znajdują one zastosowanie. Nieuniknionym okazało się także zwrócenie uwagi na przypadki, w których miało miejsce naruszenie rzeczonych zasad VAT. W niniejszej publikacji Autorzy starali się odwołać zarówno do europejskiej, jak i polskiej praktyki orzeczniczej w zakresie postrzegania i realizowania tych zasad, wskazując na szereg rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych. Wskazać też należy, że dla właściwego rozumienia VAT, jak też interpretowania i stosowania przepisów regulujących tę materię, istotna jest nie tylko znajomość zasad VAT, stanowiących podwaliny całego wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Konieczna jest także znajomość i właściwe rozumienie ogólnych zasad prawa unijnego. O tym, że wspomniane zasady mają kluczowe znaczenie przy interpretowaniu przepisów VAT, świadczyć może stanowisko NSA wyrażone w uchwale w sprawie możliwości zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jedną z zasad, które zadecydowały o wydaniu korzystnej dla podatników uchwały, była zasada proporcjonalności (współmiernoś- 1 Opinia z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK Limited, www.curia.eu

Wstęp 16 ci) prawa unijnego. Autorzy uznali tym samym, że przedstawienie także ogólnych zasad prawa unijnego jest niezbędne, aby niniejszej publikacji nadać wymiar kompletny w rzeczonym przedmiocie. Wartym wskazania jest to, że publikacja została stworzona w taki sposób, aby spełnić wszelkie oczekiwania Czytelników. W tym celu podzielono ją na części odpowiadające poszczególnym zasadom, w ramach których w sposób kompletny starano się zaprezentować związane z nią zagadnienia. Jako że zasady VAT i zasady ogólne prawa unijnego wzajemnie się przeplatają, nieuniknioną stała się konieczność wielokrotnego powoływania pewnych kluczowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w swej treści odnosiły się do tych zasad, jak też wyjaśnienie określonych kwestii, lecz w nieco odmiennym kontekście. Mamy nadzieję, że niniejsza publikacja pomoże Państwu w codziennej pracy, stanowiąc swoistego rodzaju elementarz VAT. Autorzy

CZĘŚĆ PIERWSZA Zasady podatku od wartości dodanej

Rozdział 1 Uwagi wstępne Ilekroć mówimy o zasadach prawnych (w znaczeniu dyrektywalnym lub opisowym), to zazwyczaj odnosimy je do poszczególnych gałęzi prawa. I tak, w prawie cywilnym powołujemy się na zasadę swobody umów lub zasadę ochrony dóbr nabytych, w prawie karnym na zasadę praworządności, zasadę sądowego wymiaru kary, zasadę in dubio pro reo. W prawie podatkowym akcentuje się zasadę nakładania podatków wyłącznie w drodze ustawy, zasadę sprawiedliwości podatkowej czy zasadę powszechności opodatkowania. W ramach tej ostatniej gałęzi prawa wyróżnić jednak można zasady, które dotyczą tylko jednego rodzaju podatku. Pełnią one dwojaką funkcję: po pierwsze, wskazują pewne cechy charakterystyczne dla określonej daniny publicznej, determinujące jej istotę i wyróżniające ją od innych; po drugie, stanowią istotną wskazówkę (dyrektywę) interpretacyjną, pozwalającą na taką wykładnię poszczególnych przepisów danego podatku, która zapewni ich zgodność z założeniami konstytucyjnymi. Tak postrzegane zasady widoczne są zwłaszcza na tle podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Wywodzą się one głównie z przepisów prawa unijnego, które bardzo mocno je eksponuje (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 1 ). Niekiedy jednak zasady te kształtuje wyłącznie orzecznictwo Trybunału (np. zasada opodatkowania konsumpcji). Analiza orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wskazuje, że bardzo często zasady podatku VAT leżą u podstaw rozstrzygnięć sądowych. Jako przykład można wskazać uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r. dotyczącą określenia warunków dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w której sąd orzekający zwrócił w szczególności uwagę na jedną z zasad systemu VAT zasadę jednokrotności poboru podatku (czyli zapobiegania sytuacjom, w których może dojść do podwójnego opodatkowania). Wskazując zaś na kolejną z zasad VAT zasadę neutralności NSA wydał szereg wyroków, w których przyznał podatnikom prawo do potraktowania kwoty podatku należnego z ty- 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm.), dalej jako Dyrektywa 112.

Część pierwsza. Zasady podatku od wartości dodanej 20 tułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako podatku naliczonego także w przypadkach braku wykazania tych transakcji lub ich wadliwego udokumentowania 2. Zasada proporcjonalności podatku do ceny legła zaś u podstaw wydania przez NSA uchwały w sprawie kwalifikacji na gruncie podatków tzw. premii pieniężnych. 2 Np. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r., I FSK 1119/06, LEX nr 465073.

Rozdział 2 Zasada powszechności opodatkowania VAT Zasada powszechności opodatkowania VAT jest pierwszą z cech charakteryzujących podatek od wartości dodanej. Punktem wyjścia dla tej zasady są założenia traktatowe, zakładające stworzenie wspólnego rynku, wyróżniającego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału pomiędzy państwami członkowskimi. Ujednolicenie zasad opodatkowania, szczególnie w zakresie podatków pośrednich, a tym samym objęcie podatkiem wszystkich transakcji dotyczących towarów i usług miało na celu zapobiegać sytuacjom, w których decyzje podmiotów gospodarczych w zakresie wyboru miejsca prowadzenia działalności lub wykonywania czynności, a także decyzje nabywców (zarówno podmiotów gospodarczych, jak i ostatecznych konsumentów towarów i usług) w zakresie miejsca dokonania zakupu nie były warunkowane różnicami w opodatkowaniu 3. Taki wniosek wypływa także z preambuły do Dyrektywy 112, w której wskazano, że realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych, które nie zakłóca warunków konkurencji, ani nie utrudnia swobodnego przepływu kapitału 4. Wnioski takie wypływają także z orzecznictwa Trybunału. W wyroku w sprawie Banca popolare di Cremona 5 TS UE podkreślił, że z motywów Pierwszej dyrektywy 6 wynika, iż harmonizacja ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych powinna umożliwić ustanowienie wspólnego rynku, na którym istnieje zdrowa konkurencja i którego cechy są podobne do rynku krajowego poprzez wyeliminowanie różnic w opodatkowaniu, mogących naruszyć zasady konkurencji i zakłócających wymianę handlową. Bez wątpienia zasada powszechności opodatkowania w pierwszej kolejności powinna być rozumiana jako konieczność stosowania podatku VAT do wszelkich transakcji związanych z towarami i usługami, czyli do całej konsumpcji (całego obrotu). Z punktu widzenia podatnika zasadę tę należy więc 3 R. Namysłowski, K. Sachs (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2008, s. 47. 4 Zob. pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112. 5 Wyrok TS UE z dnia 3 października 2006 r., C-475/03, Zb. Orz. 2006, s. I-9373. 6 Pierwsza dyrektywa Rady nr 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 71 z 14.04.1967, s. 1301), dalej jako Pierwsza dyrektywa.