dr Sławomir Skiba Akademia Morska w Gdyni Model ewidencji kosztów logistyki Wstęp Podstawowym narzędziem umożliwiającym ewidencję kosztów logistyki, jest sprawnie funkcjonujący rachunek kosztów logistyki, który powinien być utożsamiany z systemem umożliwiającym ustalenie poziomu kosztów ponoszonych w związku z realizacją procesów logistycznych w danej jednostce czasu 1. Z kolei aby możliwe było osiągnięcie celów stawianych rachunkowi kosztów logistyki 2, powinien być on prowadzony w wielu formach i przekrojach. Formy rachunku kosztów logistyki uzależnione są od wymogów i potrzeb praktyki gospodarczej w zakresie pozyskiwania informacji niezbędnej do przeprowadzenia właściwej oceny oraz do podejmowania racjonalnych decyzji ekonomicznych 3. Różnorodność celów stawianych przed rachunkiem kosztów logistyki przyczyniła się do wykształcenia odmiennych form i przekrojów rachunków kosztów 4. Problem tkwi w doborze odpowiedniego rachunku kosztów. Teoria i praktyka gospodarcza nie wypracowały jednego, uniwersalnego rozwiązania, które spełniałoby wszystkie wymagania stawiane przed rachunkiem kosztów. Dotychczas praktyka gospodarcza przyczyniła się do wyróżnienia następujących możliwości kształtowania rachunku kosztów logistyki 5 : - częściowe rozszerzenie stosowanego rachunku kosztów, który w swojej ogólnej strukturze pozostaje niezmieniony, - okazjonalne uzupełnienie rachunku kosztów przez zorientowany na logistykę rachunek specjalny, - rozszerzenie istniejącego rachunku o bieżący, dodatkowy system rozliczeń zorientowany na logistykę. 1 por. Skrodzka V., Robert M., Rachunek kosztów logistyki, Akademia Morska w Gdyni, Gdynia 2010, s. 26. 2 Do podstawowych funkcji rachunku kosztów należą: funkcja dowodowa, ewidencyjna, informacyjnostatystyczna, planistyczna, optymalizacyjna, kontrolna, cenotwórcza i analityczna. 3 szerzej: Kaplan R.S., Cooper R., Zarządzanie kosztami i efektywnością, Oficyna Wydawnicza Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2000, s. 19. 4 szerzej: Sawicki K. (redakcja), Rachunek kosztów, Tom I, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996.. 5 Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M., Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004, s. 208-210. Logistyka 6/2013 991
Na przeszkodzie, w dużym stopniu, stoi różnorodność podmiotów gospodarowania i związane z tym odmienne podejście do kosztów logistyki, sposobów ich ujmowania i kalkulowania. W dalszej części opracowania zostanie przedstawiona autorska propozycja modelu ewidencji kosztów działalności logistycznej, oparta na analitycznym podziale kosztów w układzie rodzajowym, który jednocześnie stanowi przykład rozszerzenia istniejącego rachunku o bieżący, dodatkowy system rozliczeń zorientowany na logistykę. 1. Propozycja utylitarnego modelu ewidencji kosztów logistyki Z uwagi na fakt, iż większość ponoszonych kosztów logistyki to koszty działalności operacyjnej, w pierwszej kolejności konstrukcja proponowanego modelu ewidencji kosztów logistyki rozpoczyna się od podstawowego ujęcia kosztów operacyjnych w układzie rodzajowym. W tabeli 1 przedstawiono ujęcie kosztów operacyjnych w zespole kont numer 4. Tab. 1 Numeracja kont kosztów w układzie rodzajowym Rodzaj kosztu 400 Amortyzacja 401 Zużycie materiałów i energii 402 Usługi obce 6 403 Podatki i opłaty 404 Wynagrodzenia 405 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 406 Pozostałe koszty rodzajowe Kolejny krok ma za zadanie umożliwienie wyodrębnienia z grona kosztów rodzajowych, kosztów które dotyczą działalności logistycznej bądź nie. Możliwa jest również sytuacja, w której dany koszt można częściowo przypisać do kosztów logistyki a w pozostałej części nie jest on kosztem ze sfery logistycznej. W tym celu dokonywane jest uszczegółowienie zapisów kolejnych kosztów rodzajowych o dwa oznaczenia numeryczne dla 6 Dzięki ewidencji kosztów logistyki poprzez konto 402 (usługi obce) istnieje możliwość ustalenia zakresu i wartości wykonywanych działań logistycznych własnymi siłami podmiotu gospodarczego (insourcing), bądź zlecanymi na zewnątrz w ramach outsourcingu. Logistyka 6/2013 992
kont analitycznych. Poszczególne konta kosztów rodzajowych (od 400 do 406) powinny być poszerzone o analitykę (0 i 1), gdzie cyfra 0 będzie oznaczała, iż dany koszt nie należy do kosztów logistyki, a cyfra 1 będzie nadawała znamiona przynależności do tej kategorii kosztów. W tabeli 2 przedstawiono przykładowe oznaczenia kont, zgodne z proponowanym rozszerzeniem analitycznym. Tab. 2 Przykładowa numeracja kont kosztów rodzajowych z podziałem na koszty należące do kosztów logistyki, bądź niezwiązane z logistyką 400-0 Amortyzacja urządzeń biurowych w komórkach zarządu 400-1 Amortyzacja magazynu wyrobów gotowych Przyjęte rozwiązanie ograniczy w znaczący sposób jeden z podstawowych mankamentów w stosowanych dotychczas modelach ewidencji kosztów logistyki, a mianowicie częste pomijanie, zazwyczaj przez pomyłkę, ewidencji kosztów logistyki. Przy zaproponowanym rozwiązaniu konieczne będzie rozróżnienie kosztów ze względu na przynależność do działalności logistycznej przy każdej operacji wynikowej i potwierdzenie podjętych decyzji, poprzez nadanie odpowiedniego (0 lub 1) oznaczenia analitycznego. Druga korzyść, to możliwość sprawowania efektywniejszej kontroli nad sumiennością pracowników dokonujących ewidencji kosztów logistyki, poprzez ułatwiony sposób wyodrębnienia kosztów, którym przypisano status 0, czyli nie związany z działalnością logistyczną, by wśród tej grupy odnaleźć ewentualne koszty, które powinny posiadać status 1. Kolejną czynnością w ramach tworzenia modelu jest podział kosztów rodzajowych, które zaliczono do kategorii kosztów logistyki, według kryterium faz przepływu dóbr i miejsc powstawania kosztów, zgodnie z którym można wyróżnić następujące kategorie: - koszty logistyki zaopatrzenia - 10 - koszty logistyki produkcji - 20 - koszty logistyki dystrybucji - 30 - koszty logistyki utylizacji odpadów i reklamacji - 40 W tabeli 3 przedstawiono przykładowe oznaczenia numeryczne kosztów logistyki z podziałem wg faz przepływu dóbr i miejsc powstawania kosztów. Logistyka 6/2013 993
Tab. 3 Przykładowa numeracja kont kosztów logistyki z podziałem na koszty wg faz przepływu dóbr i miejsc powstawania kosztów 400-1-10 Amortyzacja samochodu wykorzystywanego na potrzeby działu zaopatrzenia 400-1-20 Amortyzacja budynku magazynowego produkcji w toku 400-1-30 Amortyzacja samochodu wykorzystywanego na potrzeby działu dystrybucji 400-1-40 Amortyzacja urządzeń wykorzystywanych do utylizacji odpadów Aby uszczegółowić zakres informacyjny o kosztach logistyki w ramach poszczególnych faz i miejsc powstawania kosztów, wymagane jest wprowadzenie kolejnego poziomu analityki, w ramach którego zaprezentowane zostaną konkretne czynności możliwe do zrealizowania. W tabelach 4, 5, 6 i 7 zaprezentowano podział klasyfikujący koszty logistyki w poszczególnych fazach wraz z czynnościami im towarzyszącymi. Tab. 4 Klasyfikacja kont kosztów logistyki zaopatrzenia 400-1-10-01 Koszty transportu 400-1-10-02 Koszty kontroli i przyjęcia zapasów 400-1-10-03 Koszty organizacji zamówień 400-1-10-04 Koszty planowania zaopatrzenia 400-1-10-05 Koszty obsługi informacyjnej kierującej procesami przepływu zapasów zaopatrzeniowych 400-1-10-06 Pozostałe koszty fazy zaopatrzenia Tab. 5 Klasyfikacja kont kosztów logistyki produkcji 400-1-20-01 Koszty przepływu zapasów między gniazdami technologicznymi 400-1-20-02 Koszty gromadzenia i utrzymania zapasów materiałowych 400-1-20-03 Koszty obsługi strumieni informacyjnych sterujących przepływem zapasów 400-1-20-04 Pozostałe koszty fazy produkcji Logistyka 6/2013 994
Tab. 6 Klasyfikacja kont kosztów logistyki dystrybucji 400-1-30-01 Koszty transportu 400-1-30-02 Koszty organizacji i eksploatacji kanałów dystrybucji 400-1-30-03 Koszty gromadzenia i utrzymania zapasów wyrobów gotowych wewnątrz kanałów dystrybucji 400-1-30-04 Koszty obsługi strumieni informacyjnych sterujących fizycznymi procesami dystrybucji wyrobów gotowych 400-1-30-05 Pozostałe koszty fazy dystrybucji Tab. 7 Klasyfikacja kont kosztów logistyki utylizacji odpadów i reklamacji 400-1-40-01 Koszty transportu 400-1-40-02 Koszty gromadzenia odpadów 400-1-40-03 Koszty utylizacji odpadów 400-1-40-04 Koszty składowania odpadów 400-1-40-05 Pozostałe koszty fazy utylizacji odpadów 400-1-40-06 Koszty utrzymania i funkcjonowania działu reklamacji 400-1-40-07 Pozostałe koszty reklamacji Zaprezentowane w tabelach 4, 5, 6 i 7 klasyfikacje kont w ramach poszczególnych etapów przepływu i miejsc powstawania kosztów, z pewnością przyczynią się w dużym stopniu do uszczegółowienia informacji o kosztach logistyki w ramach przyjętego kryterium. Zdaniem autora, dopełnieniem jednak modelu ewidencji kosztów logistyki w ramach kosztów operacyjnych, jest ostatnie kryterium uszczegóławiające koszty logistyki według podziału na koszty stałe i zmienne. Kryterium zmienności kosztów, w tym kosztów logistyki, daje możliwość przeprowadzania szeregu analiz. Klasyfikacja ta leży bowiem u podstaw rachunkowości zarządczej, proponującej szereg przydatnych narzędzi ekonomicznych, dzięki którym możliwa jest pogłębiona analiza kosztów logistyki. Z tego też względu w proponowanym modelu postanowiono uwzględnić to kryterium klasyfikujące. W tabeli 8 Logistyka 6/2013 995
przedstawiono przykłady kosztów logistyki z podziałem na koszty stałe i zmienne. Aby możliwe było takie rozróżnienie kosztów, wprowadzono kolejny poziom analityki, w ramach którego cyfrą 0 oznaczane są koszty stałe, a cyfrą 1 zmienne. Tab. 8 Przykład klasyfikacji kosztów logistyki z uwzględnieniem kryterium zmienności kosztów w czasie 400-1-10-01-0 Koszty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, dla pracownika działu zaopatrzenia zajmującego się organizacją dostaw 400-1-30-01-1 Koszty gromadzenia odpadów Z uwagi na fakt, iż koszty związane z gospodarowaniem to nie tylko koszty operacyjne, ale również pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe, ta sama sytuacja dotyczy również kosztów logistyki. Z tego względu w przedstawionym modelu proponuje się, aby pozostałe koszty operacyjne oraz koszty finansowe, wśród których pojawią się koszty działalności logistycznej, objęte były tym samym schematem analityki co koszty operacyjne. Konto strat nadzwyczajnych, zdaniem autora, nie wymaga wprowadzania analityki umożliwiającej identyfikację kosztów logistyki, gdyż zapisy operacji na tym koncie dotyczą zjawisk nadzwyczajnych, losowych i niezwiązanych z normalną działalnością, w tym działalnością logistyczną przedsiębiorstwa. Zdaniem autora, powszechnym błędem jest wliczanie w ogół kosztów logistyki strat nadzwyczajnych, gdyż w ten sposób zniekształca się rzeczywisty poziom kosztów działalności logistycznej. Dla kompletności danych o ponoszonych kosztach logistyki danego okresu, proponuje się aby koszty utraconych przychodów, które powstały na skutek nieefektywnego systemu logistycznego, były ewidencjonowane na kontach o charakterze pozabilansowym. O konieczności takiego rozwiązania decyduje przede wszystkim fakt, iż koszty te w dużej mierze mają charakter szacunkowy. Logistyka 6/2013 996
Podsumowanie Zaprezentowany wieloprzekrojowy model ewidencji kosztów logistyki powinien w dużej mierze spełniać wymagania informacyjne odbiorców tych informacji. Dzięki zastosowanemu podziałowi możliwe jest uzyskanie informacji o: - przynależności kosztów do grona kosztów logistyki, bądź jej braku, - przyporządkowaniu kosztów do konkretnej fazy przepływu i miejsca powstawania kosztu logistyki, - konkretnych czynnościach w ramach danej fazy przepływu dóbr, z którymi utożsamiane są konkretne koszty logistyki, - stopniu zmienności kosztów logistyki w czasie. Oczywiście, oceniając proponowany model nie można twierdzić, iż daje on możliwość uzyskania pełnej informacji o kosztach logistyki, gdyż potrzebny byłby dużo bardziej rozbudowany model ewidencji, który jednak zamiast dodatkowych korzyści, przysporzyłby wielu trudności natury organizacyjnej. Zaproponowanego modelu ewidencji kosztów logistyki nie należy też traktować jako lekarstwa na wszelkie bolączki gospodarowania, a jedynie jako przydatne narzędzie, które powinno wspomóc kadrę kierowniczą przy podejmowaniu racjonalnych decyzji z punktu widzenia ekonomiki działalności. Practical model of logistics costs accountancy Summary The article presents the proposal practical model accountancy of logistics cost. Model is based on an analytical division of breakdown of costs by type. Thanks to the criteria of division, it is possible to obtain information about: - if the cost belongs to the group of logistics costs, or not, - allocation of costs to specific phases of movement and location the formation of logistics cost, - specific activities within a particular phase of movement of goods, - the level of variability of logistics costs in time. Logistyka 6/2013 997
Literatura 1. Kaplan R.S., Cooper R., Zarządzanie kosztami i efektywnością, Oficyna Wydawnicza Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2000. 2. Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M., Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004. 3. Sawicki K. (redakcja), Rachunek kosztów, Tom I, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996. 4. Skrodzka V., Robert M., Rachunek kosztów logistyki, Akademia Morska w Gdyni, Gdynia 2010. Logistyka 6/2013 998