Odroczony podatek dochodowy w sprawozdaniu finansowym, częśd 5

Transkrypt

1 18 maja 2010 r. Odroczony podatek dochodowy w sprawozdaniu finansowym, częśd 5 dr Katarzyna Trzpioła, UW

2 Odroczony podatek dochodowy Podstawa prawna Ustawa o Rachunkowości art. 37 Krajowy standard rachunkowości nr 2 Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 12 Przepisy ustaw o podatku dochodowym i rozporządzeo wykonawczych 2

3 Odroczony podatek dochodowy Dotyczy podmiotów, które są zobligowane do poddania swoich sprawozdao badaniu przez biegłego rewidenta. Stosowanie podejścia bilansowego oraz rozszerzenie pojęcia różnic przejściowych. Obowiązek zarówno tworzenia rezerwy na podatek dochodowy jak i aktywowania przyszłych zmniejszeo tego podatku (z uwzględnieniem zasady ostrożności). Obowiązek księgowania skutków podatkowych transakcji w rachunku zysków i strat lub bezpośrednio w kapitale własnym. Rezerwy i aktywa tworzy się na koniec każdego okresu sprawozdawczego 3

4 Odroczony podatek dochodowy Istnieje obligatoryjny wymóg tworzenia aktywów z tytułu podatku odroczonego z zachowaniem zasady ostrożności i uwzględnieniem ogólnej definicji aktywów. Aktywa z tytułu podatku odroczonego tworzy się od straty podatkowej na powyższych zasadach. Rezerwy i aktywa z tytułu tworzy się od różnic przejściowych pomiędzy wartością bilansową i podatkową aktywów i pasywów. Rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego ewidencjonuje się w księgach rachunkowych w ślad za ujęciem zdarzenia gospodarczego jeśli zdarzenie powoduje skutki w wyniku finansowym to w korespondencji z wynikiem finansowym; jeśli w kapitałach to w korespondencji z kapitałem. 4

5 Wartośd podatkowa aktywów to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego to wartośd podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. Należności Środki trwałe Wartości niematerialne i prawne Zapasy Inwestycje 5

6 Wartośd podatkowa aktywów Spółka ujęła w księgach rachunkowych należnośd 1000 euro po kursie 4,0 Na dzieo bilansowy kurs wynosił 4,2 zł/euro Wk > Wp Na dzieo bilansowy kurs wynosił 3,7zł/euro Wk < Wp 6

7 Wartośd podatkowa aktywów Spółka posiada należnośd od kontrahenta zł Na dzieo bilansowy naliczyła odsetki 2000zł Wk > Wp Na dzieo bilansowy objęła ja odpisem aktualizującym w kwocie zł A) dłużnik jest postawiony w stan upadłości Wk < Wp B) dłużnik przezywa trudności finansowe Wk=Wp 7

8 Wartośd podatkowa aktywów Spółka posiada zapasy towarów o wartości wg cen nabycia WK =Wp Na dzieo bilansowy objęła je odpisem aktualizującym Wk< Wp 8

9 Wartośd podatkowa aktywów Spółka posiada środek trwały o wartości początkowej zł Amortyzacja bilansowa za 2009 r wyniosła zł a podatkowa Wk <Wp Amortyzacja bilansowa za 2009 r wyniosła zł a podatkowa Wk>Wp 9

10 Wartośd podatkowa aktywów Spółka posiada środek trwały o wartości początkowej zł Na dzieo bilansowy objęła go odpisem aktualizującym w kwocie zł Wk< Wp 10

11 Wartośd podatkowa pasywów to wartośd księgowa pasywów pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego. Rezerwy Zobowiązania handlowe Zobowiązania finansowe Zobowiązania publiczno prawne ZFŚS 11

12 Wartośd podatkowa pasywów Spółka posiada nieuregulowane zobowiązanie 1000 euro zarachowane po kursie 4,0zł/euro Na dzieo bilansowy kurs euro wynosił 4,25 Wk > Wp Na dzieo bilansowy kurs euro wynosił 3,85 Wk <Wp 12

13 Wartośd podatkowa pasywów Spółka otrzymała notę odsetkową dotyczącą nieterminowego uregulowania zobowiązania handlowego 600zł Wk>Wp Spółka nie wypłaciła wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia za grudzieo 2009 w kwocie 9.000zł Wk>Wp 13

14 Wartośd podatkowa pasywów Spółka utworzyła na dzieo bilansowy rezerwę na koszty badania sprawozdania finansowego 8000zł Wk>Wp Spółka utworzyła rezerwę na odsetek od nieterminowego uregulowania zobowiązania wobec Urzędu skarbowego Wk=Wp 14

15 Różnice trwałe i przejściowe kryterium odwracalności Różnice trwałe przychody dotyczą takich przychodów, które zgodnie z prawem bilansowym są przychodami, a prawo podatkowe nie uznaje ich za przychody danego roku obrotowego, ani żadnego innego roku, albo takie przychody, które nie będą nigdy uznane przez rachunkowośd: Koszty dotyczą kosztów, które w żadnym okresie obrachunkowym nie będą kosztami podatkowymi, a są uznane przez prawo bilansowe lub odwrotnie są kosztami podatkowymi a nie będą nigdy kosztami w świetle prawa bilansowego. 15

16 Różnice przejściowe są to różnice między księgową a podatkową wartością aktywów i pasywów. Różnice przejściowe można podzielid ze względu na: czasowe, a więc takie które powstają gdy przychód lub koszt wpływa na wynik finansowy w jednym okresie, lecz wchodzi w skład dochodu do opodatkowania w innym okresie (po odwróceniu się ), np. amortyzacja uwzględniona przy ustalaniu dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) za dany okres może się różnid od amortyzacji wpływającej na wynik finansowy brutto tego okresu, inne, a więc powstałe w okolicznościach, które nie powodują wystąpienia różnic czasowych np. przeszacowano aktywa, ale nie dokonano równoważnej korekty dla celów podatkowych. 16

17 Skutki podatkowe: dodatnie różnice przejściowe, czyli takie, które powodują powstanie kwot do opodatkowania uwzględnianych w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartośd bilansowa składnika aktywów lub pasywów zostanie zrealizowana lub rozliczona; są to zatem różnice podlegające opodatkowaniu w przyszłych okresach. ujemne różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (starty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartośd bilansowa składnika aktywów lub pasywów zostanie zrealizowana lub rozliczona; są to zatem różnice potrącane; nie są one kosztem uzyskania przychodu w bieżącym okresie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 17

18 różnice dodatnie utworzenie rezerwy na odroczony podatek: wartośd księgowa aktywów > wartości podatkowej wartośd księgowa pasywów < wartości podatkowej 18

19 Jednostka na dzieo bilansowy posiada należnośd w walucie obcej w kwocie: EUR, wycenione w księgach według kursu: 3,7zł/EURO Na dzieo bilansowy kurs średni NBP wynosi: 3,8 zł/eur. Po ustaleniu różnic kursowych w kwocie: zł, na dzieo bilansowy w aktywach będzie figurowała należnośd w kwocie: zł = ( EUR x 3,8 zł/eur). W celu ustalenia odroczonego podatku dochodowego porównujemy wartośd bilansową należności z jej wartością podatkową: wartośd księgowa: zł, wartośd podatkowa: zł, wartośd księgowa aktywów jest większa od wartości podatkowej aktywów. Powstała zatem dodatnia różnica przejściowa w kwocie: zł, rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: (1.000 zł x 19%) = 190 zł. 19

20 Przykład Jednostka "A" udzieliła podmiotowi "B" pożyczki w kwocie: zł na 5 lat o stałym oprocentowaniu 10% w skali roku. Odsetki naliczane są raz w roku na dzieo 31 grudnia i łącznie z ratą kapitałową płatne do dnia 20 stycznia następnego roku. Ponieważ zgodnie z prawem podatkowym odsetki stanowią przychód podatkowy w momencie realizacji - zgodnie z zasadą kasową - to wystąpi różnica przejściowa dodatnia. Na dzieo bilansowy należnośd z tytułu pożyczki figurująca w bilansie będzie wynosiła: zł (należnośd główna: zł + naliczone odsetki: zł). Oznacza to, że: wartośd księgowa należności: zł, wartośd podatkowa należności: zł, wartośd księgowa aktywów jest większa od wartości podatkowej aktywów. Powstała zatem różnica przejściowa dodatnia: zł, rezerwa na odroczony podatek dochodowy: (1.000 zł x 19%) = 190 zł. 20

21 Przykład Jednostka posiada środek trwały o wartości początkowej: zł. Dla celów bilansowych jednostka stosuje stawkę amortyzacji równą 20%, zaś do celów podatkowych: 28%. Dotychczasowa amortyzacja bilansowa wynosi: zł, podatkowa wynosi: zł. Zatem: wartośd księgowa środka trwałego: zł, wartośd podatkowa środka trwałego: zł, wartośd księgowa aktywów jest większa od wartości podatkowej. Powstała zatem dodatnia różnica przejściowa w kwocie: zł, rezerwa z tytułu odroczonego podatku: (8.000 zł x 19%) = zł. 21

22 różnice ujemne aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: wartośd księgowa aktywów < wartości podatkowej wartośd księgowa pasywów > wartości podatkowej 22

23 Wobec spadku cen rynkowych towarów dokonano odpisu aktualizującego wartośd zapasu do poziomu cen sprzedaży netto. Zapas towarów według cen nabycia: zł. Wysokośd odpisu: zł. Po dokonaniu odpisu wartośd bilansowa towarów równa będzie kwocie: zł. W momencie sprzedaży towarów kosztem uzyskania przychodów będzie pierwotna ich cena, tj. cena nabycia: zł. Zatem: wartośd księgowa towaru: zł, wartośd podatkowa towaru: zł, wartośd księgowa aktywów jest mniejsza od wartości podatkowej aktywów. Powstała zatem ujemna różnica przejściowa w kwocie: zł, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: (5.000 zł x 19%) = 950 zł. 23

24 Przykład Na dzieo bilansowy jednostka posiada zobowiązania z tytułu niewypłaconych terminowo w grudniu wynagrodzeo oraz składek ZUS w kwocie: zł. Dopiero wypłacenie tych wynagrodzeo oraz opłacenie składek ZUS spowoduje dla celów podatku dochodowego zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Na dzieo bilansowy wartośd księgowa różni się od wartości podatkowej: wartośd księgowa: zł, wartośd podatkowa: 0 zł, wartośd księgowa pasywów jest większa od wartości podatkowej pasywów. Powstała zatem różnica przejściowa ujemna: zł, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: ( zł x 19%) = zł. 24

25 Przykład W 2008 r. jednostka poniosła stratę podatkową w wysokości: zł. Istnieje prawdopodobieostwo, że w latach 2009 i jednostka osiągnie dochód pozwalający na odliczenie w każdym z tych lat po 50% straty. Stopa opodatkowania dla tych lat wynosi: 19%, zatem: 2009 r.: ( zł x 19%) = zł, 2010 r.: ( zł x 19%) = zł, razem: zł. 25

26 Do najczęściej występujących dodatnich różnic przejściowych należą: naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od należności z tytułu dostaw i usług; w księgach wykazywane są one na zasadzie memoriałowej, natomiast do celów podatkowych przyjmuje się te odsetki jako faktycznie otrzymane kasowo naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od udzielonych pożyczek (zasada jak wyżej) dodatnie różnice kursowe, naliczone przy wycenie bilansowej środków pieniężnych i rozrachunków zagranicznych w walutach obcych amortyzacja przyspieszona to znaczy wtedy, gdy środek amortyzuje się przy zastosowaniu efektywnie wyższej stawki amortyzacji dla celów podatkowych niż bilansowych koszty remontów i innych wydatków rozliczanych w czasie, które uwzględniono w podstawie opodatkowania w momencie ich poniesienia. 26

27 Do typowych ujemnych różnic przejściowych zalicza się: naliczone, lecz jeszcze nie zapłacone, odsetki od zaciągniętych pożyczek naliczone, lecz jeszcze nie zapłacone, odsetki od zobowiązao z tytułu dostaw i usług nie płaconych w terminie Wycena if wg ceny zakupu naliczone ujemne różnice kursowe powstałe przy wycenie bilansowej środków pieniężnych i rozrachunków zagranicznych w walutach obcych, amortyzacja spowolniona to znaczy wtedy, gdy środek amortyzuje się przy zastosowaniu efektywnie niższej stawki amortyzacji dla celów podatkowych niż bilansowych naliczone wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło niewypłacone do dnia bilansowego odpisy aktualizacyjne z tytułu utraty wartości poszczególnych składników aktywów jeśli w przyszłości będzie możliwe uznanie ich jako koszty podatkowe wycena bilansowa aktywów finansowych w wartości rynkowej niższej niż ich cena nabycia utworzenie rezerwy na pewne lub prawdopodobne straty z operacji w toku utworzenie rezerw na naprawy gwarancyjne w wysokości prawdopodobnych zobowiązao przypadających na bieżący okres 27

28 Przychody i zyski oraz koszty i straty powodujące wystąpienie różnic przejściowych dzielimy na: Wynikowe odnoszone na wynik (które będą w przyszłości uznane podatkowo) odsetki należne i do zapłacenia niezrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe amortyzacja księgowa naliczana w innej wysokości niż amortyzacja podatkowa odpisy aktualizujące aktywa rezerwy na zobowiązania rozliczenia międzyokresowe kosztów inne przesunięte w czasie koszty i przychody, np.: nie wypłacone wynagrodzenia za prace wykonane na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło; przychody (koszty) z tytułu długoterminowych umów o usługi ( w tym z tytułu leasingu operacyjnego) 28

29 Kapitałowe odnoszone bezpośrednio na kapitał skutki przeszacowania środków trwałych oraz wyceny inwestycji długoterminowych w cenach rynkowych (lub w wartości godziwej) wyższych od ceny nabycia odpisy z tytułu trwałej utraty wartości przeszacowanych środków trwałych oraz objętych aktualizacją wyceny inwestycji długoterminowych korekty błędów podstawowych z lat ubiegłych, których skutki będą podatkowo uznane w przyszłości skutki zmian zasad rachunkowości odnoszone na kapitał własny w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych 29

30 Proces obliczenia, ujęcia, wyceny i prezentacji podatku odroczonego składa się z następujących etapów: ustalenie wartości podatkowej poszczególnych aktywów i pasywów na koniec okresu sprawozdawczego, obliczenie różnicy pomiędzy wartością księgową i podatkową, a w przypadku różnic przejściowych określenie ich charakteru dodatnia czy ujemna, analiza możliwości rozliczenia w przyszłych okresach ujemnych różnic przejściowych w celu podjęcia decyzji o utworzeniu aktywów z tytułu podatku odroczonego, analiza różnic przejściowych pod kątem źródeł ich powstania tj. czy dotyczą operacji wpływających na wynik finansowy jednostki czy na kapitały w celu ustalenia właściwego sposobu zaewidencjonowania, ustalenie przewidywanego czasu realizowania się różnic przejściowych zawsze, gdy w kolejnych okresach sprawozdawczych zmieniane są stawki podatkowe, 30

31 Proces obliczenia, ujęcia, wyceny i prezentacji podatku odroczonego składa się z następujących etapów cd: ustalenie wartości rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec okresu sprawozdawczego od dodatnich różnic przejściowych przy zastosowaniu właściwej stawki podatkowej, wycena aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec okresu w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi oraz strata podatkową jeśli pozytywnie wypadła ocena możliwości ich rozliczenia, analiza rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego pochodzących z bilansu otwarcia, obliczenie wartości rezerwy i aktywów podlegających ewidencji w danym okresie sprawozdawczym utworzenie nowych, rozwiązanie zbędnych albo zrealizowanych, zaksięgowanie obliczonych kwot w korespondencji obciążeniami wyniku finansowego lub kapitału zależnie od charakteru operacji, których dotyczą, 31

32 Zmiany stanu rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego: zmiana stawek podatkowych, w stosunku do zastosowanych pierwotnie; nie jest zasadne aktywowanie podatku odroczonego, gdyż w przyszłości nie będzie możliwe ich rozliczenie, w wyniku zaistnienia innych zdarzeo gospodarczych powodujących zanikniecie różnic przejściowych. 32

33 Rezerwa z tytułu podatku odroczonego wykazywana jest w pasywach : Pasywa B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania I. Rezerwy na zobowiązania Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Aktywa z tytułu podatku odroczonego wykazywane są w aktywach: Aktywa Aktywa trwałe V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe Aktywa z tytułu odroczonego podatku odroczonego Informacja dodatkowa 33

34 We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (jednostkowego jak i skonsolidowanego), przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości omawia się również zasady (politykę) przyjętą w zakresie podatku dochodowego, a w szczególności: a) określa metodę rozchodu różnic przejściowych b) wyjaśnia czy przyjęto zasadę kompensowania czy niekompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego W dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w jednostkowych jak i skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych dane o stanie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie koocowym wykaz istotnych rozliczeo międzyokresowych czynnych wynikających z aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto podatek dochodowy od wyniku na operacjach nadzwyczajnych 34

35 Dane o stanie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie koocowym, z uwzględnieniem: - stanu początkowego rezerw; informacja ta powinna byd podana w sposób pozwalający na jej uzgodnienie z kwotą zaprezentowaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat, o których mowa w rozdziale XIV, - zwiększeo lub zmniejszeo rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących operacji, które wpłynęły na wynik finansowy, - zwiększeo lub zmniejszeo rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących operacji, które odniesiono na kapitał własny, z wyszczególnieniem rodzaju różnic przejściowych, stanowiących podstawę ujęcia tych rezerw, - zwiększeo rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, uwzględnionych przy ustaleniu wartości firmy, - pozostałych zwiększeo lub zmniejszeo rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, - stanu koocowego rezerw; informacja ta powinna byd podana w sposób pozwalający na jej uzgodnienie z kwotą wykazaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat 35

36 Wykaz istotnych rozliczeo międzyokresowych czynnych wynikających z aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z uwzględnieniem: - wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bez odpisów aktualizujących) wynikających ze strat podatkowych z określeniem terminów wygaśnięcia prawa do odliczenia tych strat, - wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bez odpisów aktualizujących) wynikających z pozostałych ujemnych różnic przejściowych, - odpisów aktualizujących wartośd aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, - uzgodnienia powyższych danych z wartością aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat 36

37 Dziękuję za uwagę Pytania i wątpliwości: Katarzyna Trzpioła biuro@taxfin.pl