Podstawy rachunku kosztów

Transkrypt

1 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 1 prof. dr hab. Paul Dieter Kluge dr inż. Paweł Kużdowicz dr inż. Dorota Kużdowicz Podstawy rachunku kosztów (Skrypt do przedmiotu 1 ) Literatura podstawowa Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E., Podstawy rachunkowości zarządczej, PWE, Warszawa Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M., Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa Warnecke H. J., Bullinger H.J., Hichert R., Voegle A., Rachunek kosztów dla inżynierów, WNT, Warszawa 1995 Literatura uzupełniająca Hoitsch H.-J., Lingnau V., Kosten- und Erlösrechnung. Eine controllingorientierte Einführung. 5. Auflage. Springer, Berlin 2004 Kiziukiewicz T., Zarządcze aspekty rachunkowości, PWE, Warszawa Schmidt A., Kostenrechnung - Grundlagen der Vollkosten-, Deckungsbeitrags- und Plankostenrechnung sowie des Kostenmanagements. 4. Auflage. Kohlhammer, Stuttgart 2005 Spis treści 1 Wprowadzenie Podstawowe pojęcia Klasyfikacja kosztów Charakterystyka wybranych kategorii kosztów Ewidencja i rozliczanie kosztów Rachunek kosztów w układzie rodzajowym Rachunek kosztów według miejsc powstawania Rachunek nośników kosztów Systemy rachunku kosztów Metody wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych Rachunek kosztów pełnych i zmiennych Podstawy rachunku kosztów planowanych Kontrola kosztów analiza odchyleń plan - wykonanie Analiza odchyleń w sztywnym rachunku kosztów planowanych Analiza odchyleń w elastycznym rachunku kosztów planowanych Podstawą zaliczenia jest zasadniczo opanowanie materiału omówionego podczas wykładu oraz ćwiczeń. Wyżej wymienione pozycje literaturowe służą ugruntowaniu wiedzy w ramach samodzielnej pracy oraz przygotowaniu do egzaminu.

2 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 2 1 Wprowadzenie Przyporządkowanie przedmiotu Podstawy rachunku kosztów do controllingowo zorientowanych zajęć dydaktycznych na studiach licencjackich na kierunku Zarządzanie UZ Cecha szczególna controllingowo zorientowanych zajęć dydaktycznych na UZ polega na ciągłym odwoływania się do zastosowań zintegrowanego oprogramowania do zarządzania przedsiębiorstwem. Odpowiednio do typowych obszarów edukacyjnych omawiane są przykłady dotyczące małych i średnich 2 przedsiębiorstw produkcyjnych, handlowych, usługowych jak również instytucji dotyczących służby zdrowia, szkół, przedsiębiorstw komunalnych i państwowych. Skutkiem tego (w porównaniu do literatury) następuje silna orientacja na aspekty związane z ewidencją danych rzeczywistych i przygotowaniem podstaw do realistycznego planowania jak również analizy odchyleń plan-wykonanie 3. W ramach przedmiotu Rachunkowość finansowa (RF, Przedmiot minimum, 2. semestr) omówione zostaną podstawy ustawowej księgowości, jak również jej realizacja z punktu widzenia zewnętrznych wymagań informacyjnych. Z punktu widzenia techniki komputerowej, ważnymi elementami są przede wszystkim plan kont, dokumenty (jako pierwotny nośnik danych), bazujące na tych dokumentach łańcuchy księgowań oraz najważniejsze schematy analiz (bilans i rachunek zysków i strat). Przedmiot Podstawy rachunku kosztów (PRK, przedmiot wydziałowy, 3. semestr) dotyczy ważnego kompleksu wewnętrznych potrzeb informacyjnych, do którego wymagane są dane z Rachunkowości finansowej. Składa się on z kalkulacji (kosztów) jako podstawy polityki cenowej oraz budżetowania kosztów w tak zwanych centrach odpowiedzialności w dużych przedsiębiorstwach. Na podstawie niezbędnych do tego pojęć i metod przedyskutowane zostaną także (przede wszystkim na wykładzie) wynikające konsekwencje dla organizacji RF jako jednego z modułów zintegrowanego standardowego systemu zarządzania. W dalszej części przedstawiony zostanie problem przygotowania informacji, które nie są dostępne w RF. Nastąpi wprowadzenie do przygotowania danych planowanych (jako przejście do przedmiotu Podstawy controllingu ). Przedmiot Podstawy controllingu (PC, przedmiot wydziałowy, 4. semestr) bazuje przede wszystkim na wiedzy z przedmiotów RF i PRK. Cele stawiane controllingowi (szczególnie odpowiednio wczesne wykrycie sytuacji krytycznych w przedsiębiorstwie oraz przetworzenie propozycji ich przezwyciężenia) wymagają jednak dodatkowych informacji i metod, jak również integracji funkcji i danych, co wykracza poza materiał omawiany na przedmiocie PRK. W celach demonstracyjnych realizowany jest cykl zarządzania (planowanie gromadzenie danych rzeczywistych analiza odchyleń plan/jest planowanie skorygowane). Wykorzystana zostanie tutaj także wiedza zdobyta na innych przedmiotach w semestrach od 1. do 4. Na przedmiocie Informatyka w zarządzaniu (IZ, przedmiot wydziałowy, 5. semestr) pokazana zostanie realizacja najważniejszych wymagań informatycznych omawianych w ramach poprzednich przedmiotów; wykorzystany do tego zostanie zintegrowany standardowy system zarządzania przedsiębiorstwem typu ERP 4. Punktem wyjścia do tej realizacji jest typowy obieg dokumentów w firmie (od wprowadzenia zleceń klientów aż do zaksięgowania przychodzących płatności). 2 Dotyczy to zarówno samodzielnych przedsiębiorstw jak również spółek córek w przedsiębiorstwach o zasięgu krajowym i międzynarodowym 3 Dlatego też rachunkowość zarządcza (na studiach magisterskich) koncentruje się na krytycznej kontroli możliwości zastosowań teoretycznych modeli i metod wewnętrznej rachunkowości będących podstawą do podejmowania decyzji 4 Enterprice Resource Planning

3 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 3 Controllingowo zorientowane seminaria dyplomowe związane są z wykorzystaniem wiedzy (pierwotnej) z poprzednich przedmiotów na potrzeby konkretnego problemu występującego w przedsiębiorstwie lub instytucji średniej wielkości. Jako dodatkowa baza danych dostępne jest (anonimowe) oryginalne archiwum danych zakładowych. 1.1 Podstawowe pojęcia Wydatek (niem. Auszahlung): Każde zmniejszenie stanu środków pieniężnych, bez względu na cel ich poniesienia Nakłady (niem. Aufwand): Ogół zewidencjonowanego zużycia czynników produkcji: pracy, kapitału i materiałów (zużycie wartościowe) w jednym okresie obrachunkowym. Koszt: Wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe zużycie czynników produkcji niezbędne dla wytworzenia wyrobu. Zużycie czynników produkcji do których zalicza się między innymi pracę ludzką, materiały, energię, usługi obce oraz rzeczowy majątek trwały mierzone jest za pomocą naturalnych jednostek pomiaru (kilogramów, sztuk, godzin pracy itd.). Zastosowanie finansowego miernika wyceny umożliwia sprowadzenie, często nieporównywalnych ze sobą wielkości zużycia do wspólnego mianownika. Celowość zużycia oznacza, że związane jest ono z normalną działalnością przedsiębiorstwa (np. wytwarzaniem wyrobów). Związek pomiędzy pojęciem nakładów i kosztów przedstawia następujący schemat 5 : Nakład całkowity Nakład neutralny Nakład celowy Koszt podstawowy Koszty dodatkowe Koszty całkowite Nakładem neutralnym, który nie jest kosztem, jest zużycie wartościowe, które nie jest bezpośrednio związane z produkcją wyrobów i świadczeniem usług przez przedsiębiorstwo (np. straty nadzwyczajne). 5 por. Serfling K., Controlling w przykładach, TNOiK, Toruń 1999 oraz Warnecke H. J., Rachunek kosztów dla inżynierów, WNT, Warszawa 1993.

4 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 4 Kosztami, które nie są nakładami (kosztami dodatkowymi) są: koszty kalkulacyjne nie związane z żadnym nakładem (np. kalkulacyjne wynagrodzenie przedsiębiorcy); koszty kalkulacyjne, odzwierciedlające równomierny rozdział nieregularnego zużycia wartościowego (np. kalkulacyjne ryzyko: jak np. świadczenia gwarancyjne, braki lub straty magazynowe); koszty kalkulacyjne przewyższające nakłady (np. odpisy kalkulacyjne). Kosztom, które równocześnie są nakładami (koszty podstawowe = nakłady celowe) odpowiada zużycie wartościowe niezbędne do produkcji wyrobów i świadczenia usług (np. surowce, odpisy amortyzacyjne, płace bezpośrednie, usługi obce). 1.2 Klasyfikacja kosztów Kryteria podziału kosztów: rodzaje nakładów podział kosztów według ich pochodzenia albo według rodzaju zastosowanych czynników produkcyjnych (koszty osobowe, rzeczowe, kapitałowe, usługi obce, podatki, opłaty i składki); funkcje zakładowe - koncentracja uwagi na organizacyjnym podziale przedsiębiorstwa na stanowiska kosztów czyli miejsca powstawania kosztów (koszty zaopatrzenia i magazynowania, produkcji, sprzedaży, administracji); rodzaj rozliczeń - dotyczy sposobu rozliczania kosztów na obiekty kalkulacyjne (koszty bezpośrednie i ogólne); reakcja kosztów na zmianę wartości rozmiaru działalności (koszty zmienne, koszty stałe); pochodzenie nakładów - dotyczy wykorzystania dóbr pozyskiwanych z zewnątrz (koszty pierwotne niem. Primärkosten) oraz dóbr, które zostały wytworzone wewnątrz przedsiębiorstwa (koszty wtórne niem. sekundäre Kosten). Przykłady kosztów wtórnych: koszty technicznego przygotowania produkcji; koszty utrzymania ruchu jako skutek usług świadczonych przez wewnątrzzakładowe miejsce powstawania kosztów utrzymania ruchu. skuteczność płatnicza kosztów dotyczy faktu, iż nie wszystkie koszty automatycznie powodują wydatki (koszty o charakterze wydatków i koszty nie będące wydatkami). Przykład kosztów nie będących wydatkami: odpisy amortyzacyjne

5 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów Charakterystyka wybranych kategorii kosztów Koszty bezpośrednie i ogólne Kosztami bezpośrednimi (niem. Einzelkosten) określa się wszystkie koszty przypadające na dany nośnik kosztów lub wyników (obiekt kalkulacyjny) niem. Kosten- Ergebnisträger, tzn. które można mu bezpośrednio przyporządkować. Założenie: bezpośredni związek funkcjonalny pomiędzy ilością użytego / zużytego czynnika produkcji a obiektem kalkulacyjnym (produktem). Koszty bezpośrednie Produkt Przykłady: Materiały podstawowe (niem. Fertigungsstoffe) stanowią istotę danego wyrobu, tzn. bez nich nie mógłby powstać produkt gotowy. Ujmowane są jako koszty bezpośrednie. Przykłady: surowce, półfabrykaty Płace bezpośrednie (niem. Fertigungslöhne) Przykład Dane Wartość jednostkowa Struktura produktu materiałów WG Ilość Cena PP1 1 M1 40 zł M1 1 M2 30 zł PP2 2 M2 1 Polecenie Wyznacz koszt materiałów bezpośrednich dla 100 szt. wyrobu gotowego Rozwiązanie Koszt materiałów bezpośrednich Ilość Cena Wartość M zł zł M zł zł Razem zł na szt. 100 zł

6 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 6 Przykład Dane Struktura produktu Procesy Stawki rh WG Ilość MPK tp (h) to (h) [zł/h] PP1 1 WG Z3 0,5 0,5 Z1 23,5 PP2 2 PP1 Z1 1,6 0,1 Z2 27,0 Z2 0,2 1,3 Z3 30,0 PP2 Z2 0,2 0,9 Z1 0,5 0,6 Polecenie Wyznacz koszt płac bezpośrednich dla 100 szt. wyrobu gotowego Rozwiązanie MPK tp (h) to (h) l.sztuk Ilość [h] kr/h wartość WG Z3 0,5 0, ,5 30, zł PP1 Z1 1,6 0, ,6 23,5 273 zł Z2 0,2 1, ,2 27, zł PP2 Z2 0,2 0, ,2 27, zł Z1 0,5 0, ,5 23, zł Razem zł na szt. 130 zł Kosztami ogólnymi (niem. Gemeinkosten) są koszty przypadające wspólnie na wiele produktów. Nie można ich bezpośrednio przyporządkować do jednego obiektu kalkulacyjnego. Można je przypisać do miejsc powstawania kosztów, a następnie pośrednio do produktów za pomocą odpowiednich wielkości odniesienia (kluczy rozliczeniowych). Założenie: pośredni związek funkcjonalny pomiędzy ilością użytego / zużytego czynnika produkcji a obiektem kalkulacyjnym.? Koszty ogólne Produkt? wielkość wpływająca na koszt (wielkość odniesienia)

7 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 7 Przykłady: Materiały pomocnicze (niem. Hilfsstoffe) stanowią część składową wyrobów ale spełniają tylko funkcje pomocnicze. Ze względu na ich małe udziały wartościowe rozliczane są jako koszty ogólne. Przykłady: gwoździe, śruby, nakrętki, kleje, lakiery, nity, elektrody spawalnicze, opakowanie Materiały eksploatacyjne (niem. Betriebsstoffe) nie wchodzą w skład wyrobu lecz są pośrednio lub bezpośrednio zużywane podczas jego wytwarzania. Ujmowane są wyłącznie jako koszty ogólne. Przykłady: woda, materiały opałowe, gaz, smary, paliwo, chłodziwo. wynagrodzenia pracowników etatowych (stanowisk nierobotniczych) koszty lokalowe (czynsze), amortyzacja, zużycie energii, utrzymanie budynków. (więcej w rozdziale 2.2) Koszty zmienne, stałe i mieszane Koszty całkowite (niem. Gesamtkosten) powstające w rezultacie działalności gospodarczej można podzielić na koszty niezależne od wielkości rozmiaru działalności niem. Beschäftigung (zależne od czasu) oraz koszty zależne od wielkości rozmiaru działalności. Jak można mierzyć rozmiar działalności (produkcji)? (np. rzeczywisty czas pracy, planowany czas pracy; liczba wyprodukowanych wyrobów) Koszty stałe, niezależne od wielkości rozmiaru działalności (niem. Beschäftigung) przyjmują stałą wartość w określonym przedziale czasu. Koszty te, będąc kosztami utrzymania gotowości do pracy (niem. Betriebsbereitschaft), są zależne od czasu np. odpisy amortyzacyjne, koszty najmu lokali Koszty zmienne zmieniają się odpowiednio do zmian wielkości rozmiaru działalności. Zależność między wielkością rozmiaru działalności a kosztami zmiennymi może mieć charakter liniowy, progresywny lub degresywny. Przykłady: Liniowy: Płace bezpośrednie przy stałej stawce godzinowej Progresywny: energia elektryczna, jeżeli liczba wytworzonych elementów obrotowych na zmianę zależy od liczby obrotów, przy czym zużycie prądu na obrót rośnie progresywnie wraz ze wzrostem liczby obrotów (podobnie jak zależność zużycia benzyny samochodu osobowego od prędkości) Degresywny: Płace bezpośrednie na zmianę przy akordowej stawce godzinowej (w rzeczywistości powstaje funkcja schodkowa ) W praktyce najczęściej stosuje się tylko zależności liniowe.

8 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 8 kz kz kz X X X Koszty mieszane (niem. Mischkosten) zawierają elementy kosztów stałych i zmiennych. Zmiany kosztów mieszanych nie są proporcjonalne do zmian rozmiaru działalności Dużo ogólnych kosztów rzeczowych w produkcji ma charakter mieszany. Przykłady: o o o zużycie energii elektrycznej przy braku podziału pomiędzy prądem zużywanym na zasilanie urządzeń i oświetlenie koszty narzędziowe (zużycie w zależności od czasu i produktywnego wykorzystania) koszty utrzymania ruchu dla maszyn (konserwacje okresowe - profilaktyka) oraz zależne od częstości naprawy w razie awarii

9 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 9 2 Ewidencja i rozliczanie kosztów Ewidencja i rozliczanie kosztów jest konsekwencją ich pomiaru, wyceny oraz dokumentacji. Służy ona w szczególności analizie kosztów w następujących przekrojach informacyjnych: w układzie rodzajowych, który odpowiada na pytanie: jakie koszty zostały poniesione? w układzie podmiotowym (miejsc powstawania kosztów), który odpowiada na pytanie: gdzie koszty zostały poniesione? w układzie przedmiotowym (nośników kosztów), który odpowiada na pytanie: na co koszty zostały poniesione? Ewidencja i rozliczanie kosztów sprowadza się zatem do przeprowadzenia 6 : 1) rachunku kosztów w układzie rodzajowym, mającym za zadanie pomiar i ewidencję kosztów prostych według rodzajów; 2) rachunku kosztów wg miejsc powstawania, w którym koszty pośrednie wspólne dla różnych nośników kosztów są grupowane według miejsc powstawania (wydziałów); 3) rachunku nośników kosztów, który polega na ustalaniu kosztów przypadających na poszczególne nośniki kosztów. Rachunek kosztów wg rodzajów Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Rachunek kosztów wg miejsc powstawania Wielkości odniesienia Rachunek nośników kosztów Nośniki kosztów Rys Przepływ informacji w rachunku kosztów Powiązanie miedzy wymienionymi obszarami rachunku kosztów przedstawione jest na rys por. Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E.,(2006), s. 111.

10 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów Rachunek kosztów w układzie rodzajowym Rachunek kosztów w układzie rodzajowym ujmuje wszystkie koszty, jakie powstają w przedsiębiorstwie w związku z zakupami, magazynowaniem, wytwarzaniem oraz sprzedażą wyrobów i usług w jednym okresie obrachunkowym. Rachunek ten polega na grupowaniu kosztów całkowitych według rodzajów. W zależności od przyczyny powodującej koszty można wyróżnić następujące grupy kosztów: płace (płace bezpośrednie, wynagrodzenia stałe, ubezpieczenia społeczne); koszty materiałowe (materiały podstawowe, - pomocnicze, - eksploatacyjne); koszty kapitałowe (odpisy, odsetki, koszty ryzyka); koszty usług obcych (koszty napraw, usług transportowych); koszty społeczne (opłaty, składki). 2.2 Rachunek kosztów według miejsc powstawania Wymaga podziału przedsiębiorstwa na obszary cząstkowe, w odniesieniu do których ujmowane, kontrolowane i planowane są koszty ogólne powstałe w okresie obrachunkowym. Definicja miejsca powstawania kosztów (MPK) Obszary cząstkowe przedsiębiorstwa wydzielone funkcjonalnie, organizacyjnie lub w oparciu o inne kryteria. Funkcje MPK o obszary ujmowania kosztów ogólnych, o obszary planowania kosztów ogólnych, o obszary odpowiedzialności za koszty. Cele rachunku kosztów wg miejsc powstawania o kontrola rentowności. o średniookresowe rozliczanie kosztów ogólnych na nośniki kosztów. Kryteria wyodrębniania MPK o Obszary odpowiedzialności o Aspekty funkcjonalne (np. zakupy, wytwarzanie, dystrybucja, administracja, B & R, ogólne) o Uwarunkowania przestrzenne

11 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 11 Rodzaje wielkości odniesień (kluczy podziałowych) o Klucze wartościowe - Klucze w jednostkach wartościowych Przykłady: płace bezpośrednie, koszty materiałowe (zł) o Klucze ilościowe - Klucze w jednostkach ilościowych Przykład: maszynogodziny (mh) Arkusza rozliczenia kosztów (ARK) Rodzaje kosztów MPK Pomocnicze MPK Główne MPK Pierwotne koszty ogólne Wtórne koszty ogólne Wyznaczanie stawek narzutu Przykład ARK

12 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 12 Pierwotne koszty ogólne: o Koszty ogólne MPK (1), które można jednoznacznie przypisać do MPK na podstawie dowodów księgowych. Przykłady: Koszty rodzajowe prąd woda gaz materiały pomocnicze i eksploatacyjne płace bezpośrednie i wynagrodzenia odsetki i odpisy (kalkulacyjne) Podstawa podziału licznik energii licznik wody licznik gazu dowód pobrania listy płac / wynagrodzeń wartość obiektu o Koszty ogólne MPK (2), których nie można jednoznacznie (dokładnie) przypisać do MPK. Ich rozliczenie następuje za pomocą odpowiednich kluczy podziałowych. Przykłady: Koszty rodzajowe Podstawa podziału koszty ogrzewania, utrzymania budynków wielkość obiektu w m 3 koszty energii moc odbiorników czynsz wartość oraz wielkość obiektu podatek gruntowy powierzchnia w m 2 podatek majątkowy wartość majątku, kapitał ubezpieczenie od wypadków liczba zatrudnionych ubezpieczenie od pożaru wartość obiektu dobrowolne koszty socjalne płace, wynagrodzenia, liczba zatrudnionych Przykład podziału kosztów ogólnych MPK (2): Dokonaj podziału kosztów utrzymania budynków przyjmując za wielkością odniesienia powierzchnię użytkową przypisaną dla poszczególnych wydziałów. Dane: Magazyn Utrzymanie Transport Zaopa- Produkcja 1 Produkcja 2 Sprzedaż Administr. ruchu trzenie Powierzchnia [m 2 ] Stawka rozliczeniowa = = 37,47 zł/m 2 Koszt ogólny np. dla Magazynu = 37,47 [zł/m 2 ] x 100 [m 2 ] = zł

13 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 13 Rozliczenie usług wewnątrzzakładowych Rozdział kosztów ogólnych pomocniczych MPK na: inne pomocnicze MPK oraz główne MPK będące adresatem świadczeń. Magazyn Transport Produkcja Sprzedaż Nośnik kosztów (niem. Kostenträger) Metody rozliczenia usług (świadczeń) wewnątrzzakładowych o Metoda układu równań (równoważenia kosztów) Koszty pomocniczego MPK = pierwotne koszty ogólne + świadczenia innych pomocniczych MPK stawka rozliczeniowa innych pomocniczych MPK o Metoda schodkowa (drabinkowa) Pomocnicze MPK Pierwotne koszty ogólne x x x x x Rozliczenie usług wewnątrzzakładowych x x x x x x x x Główne MPK x x

14 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 14 Przykład: Dokonaj rozliczenia kosztów usług wewnątrzzakładowych przyjmując następujące założenia. Magazyn świadczy następujące usługi na rzecz innych MPK'ów (wielkość odniesienia [m 2 ]): Magazyn Utrzymanie Transport Zaopa- Produkcja 1 Produkcja 2 Sprzedaż Administr. Razem ruchu trzenie Powierzchnia [m 2 ] Utrzymanie ruchu świadczy następujące usługi na rzecz innych MPK'ów (wielkość odniesienia [h]): Magazyn Utrzymanie Transport Zaopa- Produkcja 1 Produkcja 2 Sprzedaż Administr. Razem ruchu trzenie Czas [h] Transport świadczy następujące usługi na rzecz innych MPK'ów (wielkość odniesienia [km]): Magazyn Utrzymanie Transport Zaopa- Produkcja 1 Produkcja 2 Sprzedaż Administr. Razem ruchu trzenie Czas [km] Rozwiązanie - metoda schodkowa Stawka rozliczeniowa dla Magazynu = = 20,27 zł/m 2 Koszt wtórny np. dla Utrzymania ruchu = 10 [m 2 ]* 20,27 [zł/m 2 ] = 202,70 zł Stawka rozliczeniowa dla Utrzym. ruchu = = 117,18 zł/h Stawka rozliczeniowa dla Transportu = = 54,33 zł/km Arkusz rozliczenia kosztów z rozliczeniem usług wewnątrzzakładowych

15 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 15 Rozwiązanie - metoda układu równań q = stawka rozliczeniowa Magazyn qmagazyn = ,- + 2 qtransport Utrzymanie ruchu 70 qutrzym.ruchu = 8.000, qmagazyn + 10 qtransport Transport 232 qtransport = 9.000, qutrzym.ruchu + 30 qmagazyn Ceny rozliczeniowe: Magazyn 20,34 Utrzymanie ruchu 124,64 Transport 52,17

16 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 16 Wyznaczanie stawek narzutu (kalkulacyjnych) Stawka narzutu = Koszty ogólne MPK Wielkość odniesienia Przykłady: Stawka narzutu KO zaopatrzenia = KO zaopatrzenia materiały bezpośrednie Stawka narzutu KO produkcji = KO produkcji płace bezpośrednie lub KO produkcji godziny produkcyjne Stawka narzutu KO sprzedaży = KO sprzedaży koszt wytworzenia Stawka narzutu KO administracji = KO administracji koszt wytworzenia gdzie: koszt wytworzenia = materiały bezpośrednie + KO zaopatrzenia + płace bezpośrednie + KO produkcji Przykład Wyznacz stawki narzutu dla MPK z poprzedniego przykładu, przyjmując założenie, że: koszty mat. bezpośr. = , płace bezpośr. 1 = , płace bezpośr. 2 = , Stawka narzutu KO zaopatrzenia = = 0,66 zł / zł Stawka narzutu KO produkcji 1 = Stawka narzutu KO produkcji 2 = Stawka narzutu KO sprzedaży = Stawka narzutu KO administracji = gdzie: materiały bezpośrednie ,- + KO zaopatrzenia ,- + płace bezpośrednie ,- + KO produkcji ,- + płace bezpośrednie ,- + KO produkcji ,- = koszt wytworzenia , = 0,59 zł / zł = 0,62 zł / zł = 0,06 zł / zł = 0,08 zł / zł

17 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów Rachunek nośników kosztów Rachunek kosztów według nośników kosztów sprowadza się do wyznaczenia jednostkowego kosztu (własnego) poszczególnych nośników kosztów (obiektów kalkulacyjnych). W tradycyjnym rachunku kosztów wyróżnia się następujące rodzaje kalkulacji: Rodzaje kalkulacji Kalkulacje podziałowe Kalkulacja doliczeniowa Zastosowanie: produkcja różnych wyrobów o różnej wielkości serii (produkcja jednostkowa i małoseryjna) Kalkulacja łączna Zastosowanie: równoczesna produkcja różnych wyrobów z tego samego materiału Kalkulacja podziałowa prosta Zastosowanie: jednorodna produkcja masowa Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami Zastosowanie: produkcja wyrobów podobnego rodzaju Rys Rodzaje kalkulacji w tradycyjnym rachunku kosztów W dalszej części skoncentrowano się na metodach kalkulacji: podziałowej oraz doliczeniowej Kalkulacja podziałowa Polega na podzieleniu wszystkich kosztów bezpośrednich i pośrednich przez liczbę ustalonych obiektów kalkulacyjnych. W efekcie uzyskiwany jest przeciętny koszt jednostkowy. Rodzaje: podziałowa prosta podziałowa ze współczynnikami

18 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 18 Kalkulacja podziałowa prosta stosowana jest w tych przedsiębiorstwach, które wytwarzają, zwykle w jednym procesie produkcyjnym, produkty jednorodne na skalę masową. Kalkulacja polega na podzieleniu kosztów poniesionych w danym okresie przez wielkość produkcji według następującego wzoru: k KC x gdzie: KC - koszty całkowite w okresie x - wielkość produkcji obiektu kalkulacyjnego k - jednostkowy koszt obiektu kalkulacyjnego Przykład: Dane Koszt całkowity zł Produkt A, wielkość produkcji szt. Polecenie Wyznacz koszt jednostkowy produktu A. Rozwiązanie / = 1,5 zł/szt. Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami stosowana jest w tych przedsiębiorstwach, które w wyniku tego samego procesu produkcyjnego wytwarzają (najczęściej z takich samych surowców) produkty spełniające tę sama funkcję, różniące się jedynie rozmiarami (gabarytami, wagą). Kalkulacja poszczególnych produktów sprowadza się do: określenia współczynników przeliczeniowych służących do doprowadzenia do wspólnego mianownika wszystkich produktów oraz wyznaczenia: ilości poszczególnych produktów na bazie jednostki przeliczeniowej produktu, kosztu jednostkowego jednostki przeliczeniowej produktu, kosztów jednostkowych poszczególnych rzeczywistych produktów.

19 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 19 Przykład Dane Koszt całkowity zł Produkty Pojemność [litry] Wielkość produkcji [butelki] A 0, B 0, C 0, Polecenie Wyznacz koszty jednostkowe produktów A, B i C posługując się metodą kalkulacji podziałowej ze współczynnikami. Rozwiązanie Współczynniki A 0,70 litra -> 0,70 / 0,70 = 1,00 B 0,50 litra -> 0,50 / 0,70 = 0,71 C 0,20 litra -> 0,20 / 0,70 = 0,29 Ilość całkowita na bazie jednostki przeliczeniowej A * 1,00 = B * 0,71 = B * 0,29 = litrów przelicz. Koszt jednostki przeliczeniowej (za litr przeliczeniowy) / = 9,33 zł/litr przelicz. Koszty jednostkowe A 9,33 * 1,00 = 9,33 zł / but. B 9,33 * 0,71 = 6,67 zł / but. C 9,33 * 0,29 = 2,67 zł / but. Sprawdzenie - podział kosztów na produkty A * 9,33 = zł B * 6,67 = zł C * 2,67 = zł zł

20 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów Kalkulacja doliczeniowa Ten rodzaj kalkulacji wymaga podziału kosztów na bezpośrednie i ogólne. Podczas gdy koszty bezpośrednie rozliczane są bezpośrednio na produkty, koszty ogólne rozlicza się pośrednio. Polega to na wyborze odpowiednich wielkości odniesień (niem. Bezugsgrößen) oraz ustaleniu stawek narzutu (niem. Zuschlagsätze). Pomiędzy wielkością odniesienia a kosztami ogólnymi powinna występować zależność proporcjonalna. Zastosowanie tych stawek (= SN) umożliwia pomiar wpływu poszczególnych nośników kosztów na wysokość kosztów ogólnych oraz określenie kosztów (= k) spowodowanych przez poszczególne nośniki kosztów przy uwzględnieniu kosztów bezpośrednich nośników kosztów (= KB), jak również jednostek wielkości odniesienia (= wo) w sposób następujący: Rodzaje: k KB n i 1 SN *wo i i (2.1) Sumaryczna kalkulacja doliczeniowa W tej kalkulacji bierze się tylko jedną wielkość odniesienia (np. płace bezpośrednie, materiał do produkcji) jako bazę narzutu (doliczenia) kosztów ogólnych. Zróżnicowana kalkulacja doliczeniowa Kalkulacja ta dzieli koszty ogólne odpowiednio do ich wpływu na wiele rodzajów kosztów ogólnych (np. KO materiałowe, KO produkcji, KO administracji, KO sprzedaży). Warunkiem stosowania tej kalkulacji jest podział przedsiębiorstwa na miejsca powstawania kosztów (MPK). Schemat zróżnicowanej kalkulacji doliczeniowej: Materiały bezpośrednie Koszt ogólny zaopatrzenia Płace bezpośrednie Koszt ogólny produkcji Koszt ogólny administracji Koszt ogólny sprzedaży Koszt bezpośredni (specjalny) sprzedaży Koszty materiałowe Koszty produkcji (przerobu) Koszt wytworzenia Koszt własny sprzedaży

21 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 21 Przykład Dane W przedsiębiorstwie GumMetal produkowane są produkty A, B, C i D. Podstawowym surowcem do produkcji jest blacha ze stali szlachetnej. W systemie rachunkowości GumMetal w okresie rozliczeniowym zgromadzano następujące dane: Dane dotyczące produktów: A B Materiały bezpośrednie 60 zł /szt. 150 zł /szt. Płace bezpośrednie 20 zł /szt. 35 zł /szt. Zużycie surowca 0,5 mb 4 mb Koszt specjalny sprzedaży 10 zł - Stawki narzutów (SN) do rozliczenia kosztów ogólnych wynoszą odpowiednio: dla zaopatrzenia 3,18 zł /zł (materiały bezpośrednie) dla produkcji 1,98 zł /m (ilość przerobionego surowca) dla sprzedaży 0,21 zł /zł (koszt wytworzenia) dla administracji 0,27 zł /zł (koszt wytworzenia) Wielkości odniesienia dla poszczególnych SN podano w nawiasach powyżej. Polecenie Przyjmując powyższe założenia wyznacz jednostkowy koszt własny sprzedaży produktów A i B Rozwiązanie Koszty Produkty Stawka narzutu A Ilość wielk. odniesienia Wartość Stawka narzutu B Ilość wielk. odniesienia Wartość Materiały bezpośrednie 60,00 zł 150,00 zł KO Zaopatrzenia 3,18 zł / zł 60 zł 190,80 zł 3,18 zł / zł 150 zł 477,00 zł Płace bezpośrednie 20,00 zł 35,00 zł KO Produkcji 1,98 zł / m 0,50 m 0,99 zł 1,98 zł / m 4,00 m 7,92 zł Koszt wytworzenia 271,79 zł 669,92 zł KO Sprzedaży 0,21 zł / zł 271,79 zł 57,08 zł 0,21 zł / zł 669,92 zł 140,68 zł KO Administracji 0,27 zł / zł 271,79 zł 73,38 zł 0,27 zł / zł 669,92 zł 180,88 zł Koszt specjalny sprzedaży 10 zł 0 zł Koszt własny sprzedaży 412,25 zł 991,48 zł

22 Marża pokrycia Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 22 3 Systemy rachunku kosztów Podział wg horyzontu czasowego rachunek kosztów rzeczywistych rejestruje rzeczywiście powstałe koszty i rozlicza je na miejsca powstawania oraz nośniki kosztów Baza rachunkowości finansowej; tzn. przyporządkowanie już przy księgowaniu. rachunek kosztów normatywnych rozwinięcie rachunku kosztów rzeczywistych; ujmuje koszty w miejscach powstawania w formie kosztów normatywnych, które są zwykle wartościami średnimi kosztów rzeczywistych z poprzednich okresów Metoda ta pozwala w zasadzie na realizację rachunku kosztów rzeczywistych bez odpowiedniego uszczegółowienia planu kont. rachunek kosztów planowanych rachunek kosztów zorientowany na przyszłość; podstawą są koszty planowane. Podział wg zasięgu rozliczeń rachunek kosztów pełnych rejestruje i rozlicza na nośniki kosztów wszystkie części składowe kosztów; istnieje sprzeczność z zasadą przyczynowości rachunek kosztów zmiennych (cząstkowych) rejestruje i rozlicza na nośniki kosztów nie wszystkie części składowe kosztów jedynie koszty zmienne; zachowana jest zasada przyczynowości, ponieważ nośniki kosztów zostają obciążone tylko tymi kosztami, których są przyczyną. Rachunek kosztów pełnych Rachunek kosztów zmiennych Przychody ze sprzedaży Przychody ze sprzedaży Koszty zmienne Koszty bezpośrednie Koszty ogólne Koszty stałe Zysk Zysk Rys Porównanie rachunku kosztów pełnych i zmiennych (Źródło: Warnecke H.J. (1995), s. 140)

23 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów Metody wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych Metoda księgowa Polega na subiektywnym podziale kosztów na zmienne i stałe. Wadą metody księgowej jest jej niedokładność. Przykład: Koszty zużycia materiałów zakwalifikowano do kosztów zmiennych. Szczegółowa analiza wykazała jednak, że część kosztu zużycia materiałów należy do kosztów stałych (np. w zakresie materiałów używanych do utrzymania gotowości produkcyjnej) Środkiem pomocniczym w takim przypadku jest podział kosztów w układzie rodzajowym przy uwzględnieniu relacji: Procentowa zmiana kosztów / Procentowa zmiana rozmiaru działalności. Porównywane okresy nie powinny być przy tym zbyt krótkie; np. przynajmniej jeden kwartał. Ujemna wartość tej relacji oznacza brak występowania zmiennych udziałów lub nieodpowiednio wyznaczono rozmiar działalności (produkcji) Metody statystyczne Metody statystyczne opierają się na założeniu, że koszty całkowite są w sposób liniowy zależne od wielkości rozmiaru działalności (niem. Beschäftigung). Koszty okresu KC KZ Legenda: KC koszty całkowite, KS koszty stałe, KZ koszty zmienne, X rozmiar działalności w okresie Zależność tę można zapisać: gdzie: kz jednostkowy koszt zmienny KC = kz * X + KS (2.2) KS X

24 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 24 Problem sprowadza się do znalezienia takich wartości parametrów jednostkowego kosztu zmiennego i kosztów stałych, aby linia prosta była jak najlepiej dopasowana do danych empirycznych. Wyróżnia się następujące metody: Metoda kosztów krańcowych (dwóch punktów) Polega na wyznaczeniu jednostkowego kosztu zmiennego kz, przypadającego na jednostkę rozmiaru działalności oraz koszty stałe KS. W tym celu analizuje się koszty i wielkość rozmiaru działalności za poprzednie okresy (miesiące, kwartały itp.) i wybiera wielkości skrajne (maksymalne i minimalne). Dla ustalenia jednostkowych kosztów zmiennych i kosztów stałych stosuje się następujące wzory: kz = Kmax Kmin Xmax - Xmin (2.3) KS = KC kz * X (2.4) gdzie: KC Kmax Kmin X Xmax Xmin - średnie koszty całkowite - koszty maksymalne - koszty minimalne - średnia wielkość rozmiaru działalności - maksymalna wielkość rozmiaru działalności - minimalna wielkość rozmiaru działalności Przykład Dane Wielkość produkcji [szt.] Koszty całkowite [tys.zł] styczeń luty marzec kwiecień maj czerwiec Polecenie W oparciu o powyższe dane wyodrębnij koszty stałe i zmienne posługując się metodą kosztów krańcowych. Sformułuj funkcję kosztów całkowitych.

25 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 25 Rozwiązanie Koszty krańcowe: X KC maj styczeń Stawka kosztów: kz = Koszty stałe: = 70 zł/szt. KS = ( )/2 70 * [( )/2] = Funkcja kosztów: KC = 70x Wady tej metody: wykorzystywanych jest niewiele danych; wartości maksymalne i minimalne mogą nie być reprezentatywne; dla KS mogą powstać (nie dające się zinterpretować) wartości negatywne. W tym przypadku nie są reprezentatywne albo wartości maksymalne i minimalne, albo wybrano nieprawidłową wielkość miary rozmiaru działalności. Metoda graficzna (wizualna) Polega na narysowaniu linii prostej tak, aby była najlepiej dopasowana do danych wyjściowych, rozpoczynając jej kreślenie z punktu charakteryzującego najwyższy poziom kosztów. Następnie wyznaczany jest punkt przecięcia linii z osią pionową. Analiza regresji liniowej (metoda najmniejszych kwadratów) Polega na wyznaczeniu takiego równania linii prostej (na podstawie wszystkich obserwacji), aby suma kwadratów pionowych odległości między ta linią a danymi rzeczywistymi była najmniejsza. Analiza regresji liniowej wolna jest zatem od subiektywnego kryterium wyboru funkcji opisującej zmiany kosztów w czasie. Ta metoda wykorzystuje wprawdzie wszystkie istniejące dane. Może to prowadzić jednak również do uzyskania danych, których nie da się zinterpretować: o negatywna wartość kosztów stałych; w tym przypadku można wyjść od progresywnego przebiegu kosztów (por. s. ) lub miara rozmiaru działalności (wielkość odniesienia) została wybrana błędnie; o negatywna wartość stawki kosztów (nachylenie prostej); w tym przypadku oznacza to najczęściej błędny wybór miary rozmiaru działalności (wielkości odniesienia).

26 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów Rachunek kosztów pełnych i zmiennych Rachunek kosztów pełnych Rachunek kosztów pełnych (niem. Vollkostenrechnung) polega na tym, iż wszystkie koszty produkcyjne obciążają produkt. Oznacza to, że na koszty wyrobu składają się nie tylko koszty bezpośrednie ale także przypadające nań pośrednie koszty produkcyjne. Rachunek kosztów pełnych służy do wyceny produktu po technicznych koszcie wytworzenie. Rachunek wyników przy zastosowaniu rachunku kosztów pełnych: Przykład Przychody ze sprzedaży Koszty produkcyjne wyrobów sprzedanych Wynik brutto na sprzedaży (marża brutto) Koszty sprzedaży i ogólnego zarządu Wynik operacyjny (wynik na sprzedaży) W okresie obrachunkowych dokonano ewidencji następujących danych wynikowych: Wyszczególnienie [tys.zł] Przychody netto 600 Płace bezpośrednie (z narzutami) 90 Wynagrodzenia (z narzutami) 50 Zużycie materiałów bezpośrednich 70 Materiały pomocnicze 35 Koszty narzędziowe 18 Delegacje 15 Materiały biurowe 10 Opłaty, czynsze 12 Transport w sprzedaży 34 Usługi obce 33 Utrzymanie maszyn 40 Amortyzacja 60 Posługując się poniższym schematem, opracuj rachunek wyników w ramach rachunku kosztów pełnych. Wyszczególnienie [tys.zł] Przychody ze sprzedaży 600,0 Koszty produkcyjne wyrobów sprzedanych 253,0 Wynik brutto 347,0 Koszty sprzedaży i ogólnego zarządu 214,0 Wynik operacyjny 133,0

27 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów Rachunek kosztów zmiennych Rachunek kosztów zmiennych (niem. Teilkostenrechnung) dzieli koszty na koszty zmienne i stałe. Przykłada szczególną wagę do kosztów, które są zależne od rozmiaru działalności. Koszty te przypisywane są bezpośrednio do obiektów kalkulacyjnych (produktów). W rachunku kosztów zmiennych koszty stałe, tzn. takie, których wielkość nie zależy od rozmiaru działalności, traktowane są jako koszty okresu, tj. w całości obciążają wynik finansowy. W rachunku kosztów zmiennych wyróżnia się dwa rodzaje rachunków wyników tzw. jednostopniowy oraz wielostopniowy rachunek marż pokrycia (niem. Deckungsbeitragsrechnung). W dalszej części opracowania skoncentrowano się na jednostopniowym rachunku marż pokrycia: Przychody ze sprzedaży Koszty zmienne wyrobów sprzedanych Koszty zmienne sprzedaży i ogólnego zarządu Marża pokrycia (niem. Deckungsbeitrag) Koszty stałe produkcyjne Koszty stałe sprzedaży i ogólnego zarządu Wynik na sprzedaży Reprezentacja graficzna powyższej koncepcji: P P, K KC MP KZ KS Legenda: KC koszty całkowite, KS koszty stałe, KZ koszty zmienne, X rozmiar działalności P przychody, MP marża pokrycia X

28 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 28 Przykład Dla danych z poprzedniego zadania opracuj rachunek marży pokrycia. W tym celu wyodrębnij koszty stałe i zmienne. W przypadku kosztów mieszanych posłuż się następującymi stawkami kosztów: Rodzaj kosztów Materiały pomocnicze Koszty narzędziowe Utrzymanie maszyn Transport w sprzedaży Stawka kosztów 3,2 zł/rh 2,1 zł/rh 2,7 zł/rh 14,3 zł/tys.zł Wielkością odniesienia dla materiałów pomocniczych, kosztów narzędziowych oraz utrzymania maszyn są godziny produkcyjne (rh), a kosztów transportu w sprzedaży przychody ze sprzedaży. Liczba godzin produkcyjnych wynosi rh. Wyodrębnij kwoty stałe i zmienne dla poszczególnych rodzajów kosztów posługując się poniższą tabelą. Wyszczególnienie Kwota razem stała zmienna [tys.zł] [tys.zł] [tys.zł] Płace bezpośrednie (z narzutami) 90-90,00 Wynagrodzenia (z narzutami) 50 50,00 - Zużycie materiałów bezpośrednich 70-70,00 Materiały pomocnicze 35 3,00 32,00 Koszty narzędziowe 18-3,00 21,00 Delegacje 15 15,00 - Materiały biurowe 10 10,00 - Opłaty, czynsze 12 12,00 - Transport w sprzedaży 34 25,42 8,58 Usługi obce 33 33,00 - Utrzymanie maszyn 40 13,00 27,00 Amortyzacja 60 60,00 - Posługując się poniższym schematem sporządź jednostopniowy rachunek marż pokrycia: Wyszczególnienie [tys.zł] Przychody ze sprzedaży 600,0 Koszty zmienne wyrobów sprzedanych 240,0 Koszty zmienne sprzedaży i ogólnego zarządu 8,6 Marża pokrycia I-stopnia 351,4 Koszty stałe produkcyjne 13,0 Koszty stałe sprzedaży i ogólnego zarządu 205,4 Wynik na sprzedaży 133,0

29 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 29 4 Podstawy rachunku kosztów planowanych Zadaniem rachunku kosztów planowanych jest przygotowanie odpowiednich informacji w celu wspomagania procesów podejmowania decyzji. Ponieważ decyzje zorientowane są na przyszłość, muszą mieć odniesienie także do przyszłych kosztów (kosztów planowanych). Koszty Koszty zmienne (Kz) Koszty użyteczne (Ku) Koszty stałe (KS) Koszty przestojów (Kp) RDz RDz max (Zdolność prod.) Rys Model trójkąta w rachunku kosztów planowanych Zgodnie z modelem trójkąta przedstawionym w rozdziale rozmiar działalności (produkcji) może zostać zdefiniowane jako wykorzystanie zdolności produkcyjnych. Utrzymywanie gotowości produkcyjnej przedsiębiorstwa powoduje generowanie kosztów stałych (niezależnych od rozmiaru działalności), natomiast proces realizacji produkcji/usług powoduje powstanie kosztów zmiennych (zależnych od rozmiaru działalności). 4.1 Warunki realizacji planowania kosztów Konsekwencje dla planowania wynikające z powyższego modelu są następujące: określenie okresu planistycznego; określenie rodzajów kosztów, które powinny zostać zaplanowane; określenie miejsc powstawania kosztów, które powinny zostać zaplanowane; określenie wielkości odniesień, które powinny zostać zaplanowane; planowanie ilości wielkości odniesień; planowanie cen czynników produkcyjnych.

30 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 30 Okres planistyczny W planowaniu działalności przedsiębiorstwa brany jest zwykle okres 1 roku. Wszystkie koszty odnoszone są wtedy do jednego roku (np zł koszty zużycia energii na rok). Do celów kontrolnych w ramach decyzji operacyjnych okres ten jest jednak zbyt długi. Podstawowym okresem do celów kontrolnych jest miesiąc. Wartości miesięczne planu uzyskuje się poprzez podzielenie wartości dla jednego roku przez 12 (w przykładzie byłoby to zł kosztów zużycia energii na miesiąc). Plan rodzajów kosztów Sporządzenie planu rodzajów kosztów dotyczy podziału kosztów pierwotnych wg rodzaju czynników produkcyjnych, jak i kosztów wtórnych wg rodzajów świadczeń wewnątrzzakładowych. Plan rodzajów kosztów powinien odpowiedzieć na pytanie: jakie koszty i w jakiej wysokości przypadają w sumie na okres planistyczny? Plan rodzajów kosztów obejmuje koszty bezpośrednie, pośrednie (ogólne) oraz specjalne koszty bezpośrednie. Do specjalnych kosztów bezpośrednich należą 7 : koszty specjalne badań, rozwoju i konstrukcji; koszty specjalne produkcji (np. narzędzia specjalistyczne, urządzenia, formy, modele, szablony itd.); koszty specjalne sprzedaży (np. opakowanie, fracht, ubezpieczenie transportowe, prowizje sprzedaży itd.). Koszty te wyznaczane są następująco: Koszty bezpośrednie zlecenia [np. 700 zł] Wielkość zlecenia [np. 20 szt.] Plan miejsc powstawania kosztów (MPK) = Specjalne koszty bezpośrednie [35 zł/szt.] Przy podziale przedsiębiorstwa na MPK należy uwzględnić następujące aspekty 8 : Każde MPK musi stanowić odrębny obszar odpowiedzialności, co pozwoli na realizację kontroli kosztów. W celu uniknięcia trudności z rozliczeniem każde MPK powinno być również wyodrębnione przestrzennie. Dla każdego MPK powinno być możliwie znalezienie odpowiednich wielkości odniesień. Powinna istnieć możliwość jednoznacznego, dokładnego oraz równoczesnego przypisania kosztów do miejsc powstawania. Wielkości odniesień (klucze podziałowe) Wielkości odniesienia służą rozliczeniu pierwotnych oraz wtórnych kosztów ogólnych (por. rozdział 2.2). W szczególności służą ilościowemu wyrażeniu rozmiaru działalności (np. w godzinach produkcyjnych) całego przedsiębiorstwa lub danego MPK. 7 por. Hoitsch H.-J., Lingnau V., (2002), s ibidem, s

31 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 31 Ilość wielkości odniesień W odróżnieniu do ww. czynności, planowanie ilości wielkości odniesień następujące w każdym okresie. Oznacza to potrzebę określenia ilości wielkości odniesień z podziałem na kolejne miesiące okresu planistycznego. Przykład W MPK Produkcja wytwarzane są dwa produkty A i B. A ulega przerobowi w ciągu 1,2 rh, a B 2,4 rh. Roczny program produkcji obejmuje dla produktów A i B odpowiednio szt. oraz szt. Rozmiar działalności = x 1, x 2,4 = rh/rok = 900 rh/miesiąc Ceny czynników produkcyjnych Dla wszystkich kosztów planowanych, które można rozbić na komponenty ilościowe oraz cenowe, przeprowadza się w pierwszym kroku planowanie cen czynników produkcyjnych. Ceny te mnożone są następnie przez odpowiadające im planowane ilości czynników produkcyjnych. Aspekty planowania mieszanych rodzajów kosztów: o przepisywanie (niem. Fortschreibung) rzeczywistych kosztów stałych w okresie oraz rzeczywistych stawek kosztów (niem. Ist-Kostensätzen) z pomocą indeksów; o ewent. odzwierciedlenie zmian w warunkach otoczenia (np. zastosowanie nowoczesnych urządzeń prowadzi do zmian zużycia środków produkcji przypadających na godzinę produkcji). 4.2 Przykład planowania kosztów 9 Dane W przedsiębiorstwie na maszynach I i II wytwarzane są produkty A, B i C. Odpowiadające im czasy produkcji aij (w min.) wynoszą odpowiednio dla maszyny I: 5, 20, 15 [min] oraz II: 12, 8, 15 [min]. Planowany program produkcji w okresie obejmuje 100 szt. produktu A, 150 szt. B oraz 250 szt. C. Maszyny I i II wykazują odpowiednio zużycie energii 5 oraz 15 kwh na godzinę produkcji. Utrzymanie gotowości produkcyjnej w analizowanym okresie wymaga zużycia energii zgodnie z planem 100 kwh. Koszty zużycia energii wynoszą 0,10 zł/kwh. Stały koszt przyłącza energetycznego wynosi 500 zł na okres planowania. Zdolność produkcyjna maszyny I (II) wynosi 140 h (120 h) w okresie. Jako wielkości odniesienia przyjęto godziny produkcji. Polecenia a. wyznacz planowany rozmiar działalności (niem. Planbeschäftigung) mierzony liczbą godzin produkcyjnych. b. wyznacz stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych przy planowanym rozmiarze działalności? 9 por. Hoitsch H.-J., Lingnau V., (2005).

32 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 32 c. wyznacz koszty zużycia energii dla rzeczywistego rozmiaru produkcji: 0%, 50%, 90% lub 100% planowanego? Wyodrębnij koszty zmienne i stałe, jak również koszty użyteczne i puste (przestojów). Rozwiązanie ad a) planowany rozmiar działalności Artykuły A B C Plan. rozmiar działalności Wielkość produkcji w szt [min] [rh] Czas produkcji na szt. - Maszyna I [min] Czas produkcji na szt. - Maszyna II [min] Suma ad b) stopnień wykorzystania zdolności produkcyjnych: 223 / 260 = 86 % ad c) wyodrębnienie kosztów dla poszczególnych ilości wielkości odniesienia Współ. Ilość Cena Ilość zużycia zmienna Kz Ks K.całk. [zł/kwh] stała [kwh] Rodzaj kosztu [kwh/rh] [kwh] Zużycie energii (Maszyna I) 0, ,42 60,42 Zużycie energii (Maszyna II) 0, ,75 153,75 Koszty utrzymania gotow. produkcyjnej 0, ,00 10,00 Koszty utrzymania gotow. ogólne 500,00 500,00 Suma kosztów 724,17 Stopień rozmiaru produkcji 0% 50% 90% 100% 110% 120% Stopień wykorzyst.zdol.prod. 0% 43% 77% 86% 94% 103% Godziny produkcji Kzmienne Kstałe Kcałkowite Kużyteczne Kprzestojów

33 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów 33 5 Kontrola kosztów analiza odchyleń plan - wykonanie Analiza odchyleń polega na pomiarze stopnia odchyleń wartości zrealizowanych w stosunku do zaplanowanych. Wyznaczone odchylenie wyników może być miarą różnych elementów ryzyka realizacji planu. Porównanie planu z wykonaniem pozwala na określenie przyczyn związanych z ich powstaniem. Pierwsza z nich to nietrafne planowanie, a druga to niewłaściwa realizacja planu. Na nietrafne planowanie mogą składać się błędne założenia dotyczące przedsiębiorstwa oraz jego otoczenia bądź ustalanie nierealnych celów. Na niewłaściwą realizację planu składają się: nie dążenie do ustalonego celu, niewykonywanie ustalonego celu, niewłaściwe wykorzystanie planowanych działań. 10 W planowaniu i kontroli kosztów wyróżnia się tak zwany sztywny oraz elastyczny rachunek kosztów planowanych. 5.1 Analiza odchyleń w sztywnym rachunku kosztów planowanych W sztywnym rachunku kosztów planowanych wielkość kosztów (planowych) określana jest proporcjonalnie do planowanego rozmiaru działalności. Oznacza to, że przy planowaniu kosztów przyjmuje się liniowy przebieg krzywej kosztów całkowitych, a więc koszty zmienne i stałe zmieniają się w funkcji rozmiaru działalności 11. Przykład Rozważany jest wydział produkcyjny, w którym dla pewnego rodzaju kosztów zaplanowano wartość zł. w skali miesiąca przy planowanym rozmiarze działalności rh (por. Rys. 5.1). W wyniku ograniczenia produkcji, w ciągu miesiąca przepracowano jedynie rh. Rzeczywiste koszty ww. wydziału wyniosły zł. Odchylenie całkowite wynosi zatem: zł (= zł zł). Ten niedobór kosztów nie jest jednak oszczędnością, lecz wynika przede wszystkim stąd, że koszty planowane odnoszą się do rh, a koszty rzeczywiste jedynie do rh. Odchylenie zł jest odchyleniem prawdziwym, lecz jego wartość informacyjna jest niewielka, ponieważ nie można na jego podstawie określić jak powinny się zmieniać koszty przy zmniejszaniu się rozmiaru działalności. Inne odchylenie wyznacza się z porównania kosztów rzeczywistych wynoszących zł z przeliczonymi kosztami planowanymi wynoszącymi zł. Różnica jak widać na Rys. 5.1 nie odpowiada nadwyżce kosztów, lecz wynika przede wszystkim z proporcjonalności kosztów stałych. 10 Sierpińska M., Niedbała B.; (2003), str por. Warnecke H. J. i inni, (1993), s

34 Koszty [zł] Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów Koszty rzeczywiste Koszty planowane Koszty przeliczone Rozmiar działalności [rh] Rys Przykład sztywnego rachunku kosztów planowanych Za pomocą tego rachunku, wskutek braku podziału kosztów na stałe i zmienne, można zatem ustalić jedynie całkowitą odchyłkę pomiędzy kosztami planowanymi a rzeczywistymi. Ogranicza to prowadzenie kontroli kosztów (wydatków), a tym samym analizę przyczyn ich powstawania. 5.2 Analiza odchyleń w elastycznym rachunku kosztów planowanych Elastyczny rachunek kosztów planowych bazuje również na oczekiwanym, planowanym rozmiarze działalności. W odróżnieniu do sztywnego rachunku koszty planowane w okresie obejmującym rachunek dostosowuje się do występującego rzeczywistego (faktycznego) rozmiaru działalności, co wymaga podziału kosztów na składowe stałe i zmienne. Wyróżnia się przy tym koszty planowane Kpl (planowane koszty dla planowanego rozmiaru działalności) oraz koszty postulowane Kps (przewidywane koszty planowane dla rzeczywistego rozmiaru działalności). Przy określeniu kosztów postulowanych zakłada się, że koszty zmienne są proporcjonalne do rozmiaru działalności, a koszty stałe KS nie zmieniają się w funkcji rozmiaru działalności. Przykład Rozważany przykład jest kontynuacji poprzedniego, przy czym przyjęto dodatkowe założenie, że w całkowitych kosztach planowanych koszty stałe stanowią zł, a koszty zmienne zł. Koszty postulowane wynoszą zatem zł (= * [( )/6.000] ). Porównanie kosztów postulowanych przy rzeczywistym rozmiarze działalności, tzn zł, z faktycznie poniesionymi kosztami rzeczywistymi zł pozwala na wyznaczenie odchylenia kosztów w wysokości 667 zł (por. Rys. 5.2). Odchylenie to jest odchyleniem zużycia, które może wynikać ze zwiększenia ilości, bądź cen czynników produkcji. Wyodrębnienie tych odchyleń wymaga wprowadzenia dodatkowej kategorii cen, tj. cen średnich. Oznacza to, iż w elastycznym rachunku kosztów planowanych wyróżnia się następujące kategorie kosztów (por. Rys. 5.3):