5. Analiza odchyleń plan - wykonano

Transkrypt

1 Kluge P.D. et al.: Skrypt do przedmiotu Podstawy controllingu Analiza odchyleń plan - wykonano Zgodność pomiędzy danymi rzeczywistymi a zaplanowanymi występuje rzadko (także przy konsekwentnym wykorzystywaniu planu jako instrument sterowania). Odchylenia są zatem regułą. Mogą mieć one (w sensie ekonomiki przedsiębiorstw) znaczenie pozytywne lub negatywne. Jednakże nie każde odchylenie jest powodem do podjęcia działań korygujących. Dlatego też w niniejszym rozdziale przedstawiono niektóre narzędzia controllingowe do mierzenia i interpretacji odchyleń. Ich wyboru dokonano ze względu na ich wykorzystanie w standardowym oprogramowaniu (w systemach informatycznych zarządzania) Konwencjonalne wskaźniki odchyleń Konwencjonalne wskaźniki odchyleń wykorzystują w zasadzie formę wskaźników omówioną w rozdziale Przy ich pomocy można dokonać przede wszystkim analizy odchyleń bezpośrednich. Konsekwencje takich odchyleń dla nadrzędnych zależności ekonomicznych lub całego przedsiębiorstwa szacuje się w sposób subiektywny poprzez zastosowanie kryteriów ostrzegawczych lub innych sposobów oceniania. Można wyróżnić następujące rodzaje odchyleń: Odchylenia absolutne i względne: Odchylenia absolutne przedstawiane są jako różnica wartość rzeczywista wartość planowana ; odchylenia względne jako iloraz wartość rzeczywista / wartość planowana lub ( wartość rzeczywista / wartość planowana ) 1, często w procentach. Przykłady: W rozwiązaniach wspomaganych komputerowo istnieje możliwość automatycznego wyznaczenia odchyleń absolutnych i względnych, jednak mają one wówczas ograniczone możliwości zastosowania (niem. Aussagekraft). Odchylenia średnie: Wyznaczenie odchyleń średnich jest uzasadnione zawsze wtedy, gdy istnieje potrzeba zagregowania odchylenia wielu porównywalnych procesów jednostkowych. Przykłady: - średnie odchylenie terminów w Zakupach, Produkcji lub Sprzedaży: - średnie odchylenie ilościowe w Zakupach, Produkcji lub Sprzedaży: - średnie odchylenie cenowe (głównie w Zakupach i Sprzedaży):

2 Kluge P.D. et al.: Skrypt do przedmiotu Podstawy controllingu 39 W rozwiązaniach wspomaganych komputerowo, pielęgnujących archiwa danych zakładowych 1, istnieje możliwość automatycznego wyznaczenia ww. odchyleń średnich. Ich znaczenie wynika przede wszystkim z tego, że stanowią one podstawę do formułowania hipotez dotyczących specyficznych dla przedsiębiorstwa zależności ekonomicznych. Przykłady: Odchylenia szacowane (niem. bewertete Abweichungen): Szacowanie odchyleń realizowane jest w rozwiązaniach wspomaganych komputerowo (jako wartości wejściowe) np. w formie: - wartości ostrzegających (niem. Warnwerte) w celu automatycznego wywołania wskazania na ewentualne odchylenia krytyczne; przykłady: - wartości skalujących (niem. Skalierungswerte) w celu porównania różnych odchyleń w sensie analizy wartości użytkowej 2 ; przykład oceny dostawców: 5.2. Analiza odchyleń na bazie elastycznego rachunku kosztów planowanych Przedstawione w rozdziale podstawowe zasady rachunku kosztów planowanych bazują w odniesieniu do struktury danych faktycznie na trzech filarach: - planowanie zatrudnienia (czynników produkcji), przyjmując za punkt wyjścia plan sprzedaży; - planowanie cen i stawek kosztowych; - planowanie ilości, czasów i wartości (niezależnych od zatrudnienia). Jeżeli zrealizowane są założenia przygotowania (niem. Aufbereitung) danych rzeczywistych 3, to dla celów analizy odchyleń tych trzech filarów są do dyspozycji także wartości rzeczywiste. Wówczas analiza odchyleń plan - wykonano może przebiegać, przy wykorzystaniu liniowego modelu kosztów znanego z rachunkowości zarządczej 4, wg różnych kryteriów. Sposób postępowania przedstawia rysunek 5.1.: 1 Das sind z.b. ERP-Lösungen; vgl. nachstehend Kapitel 6. 2 Zur Nutzwertanalyse vgl. Abschnitt vgl. vorstehend Abschnitt vgl. vorstehend Abschnitt sowie Skript Rachunkowość, Abschnitt

3 Kluge P.D. et al.: Skrypt do przedmiotu Podstawy controllingu 40 K IK GAW VAW MAW BAW PAW KIK BPK IK BPK stałe Legenda: BAW = Odchylenie zatrudnienia PB = Planowana baza zatrudnienia BPK = Planowana baza kosztów GAW = Odchylenie całkowite IB = Zatrudnienie rzeczywiste IK = Koszty rzeczywiste KIK = Koszty rzeczywiste kontrolowalne MAW = Odchylenie ilościowe PAW = Odchylenie cenowe VAW = Odchylenie zużycia Koszty stałe koszty postulowane koszty puste rozliczone koszty planowane koszty użyteczne IB BPK zmienne PB X 5.3. Integracja analizy odchyleń w narzędziu do planowania działalności przedsiębiorstwa w arkuszu kalkulacyjnym Excel Opisana powyżej koncepcja może dostarczać cennych informacji controllingowych także dla sektora MSP. Jednakże obecnie w formie przedstawianej w literaturze - znajduje ona stosunkowo niewielkie praktyczne zastosowanie w tego typu przedsiębiorstwach. Wynika to przede wszystkim z następujących powodów: - Rozwiązania klasy ERP, dedykowane MSP, dysponują w niewielkim zakresie funkcjami zintegrowanego planowania 5. Ich głównym zadaniem jest przed wszystkim ewidencja kosztów rzeczywistych. Dane planowane (w związku z potrzebą ich integracji) należałoby wyznaczyć poza systemem, a następnie wprowadzić ręcznie. - Pielęgnacja danych - niezbędna dla elastycznego rachunku kosztów planowanych bez rozwiązania klasy ERP lub innego komputerowo wspomaganego środka pomocniczego wiąże się ze zbyt dużym nakładem pracy. Dotyczy to w szczególności MSP (o względnie niskim potencjale obniżenia kosztów). Oznacza to konieczność opracowania koncepcji, która - bazując na zintegrowanym rozwiązaniu do planowania w arkuszu kalkulacyjnym Excel umożliwi realizację podstawowych zasad elastycznego rachunku kosztów planowanych bez istotnego zwiększenia nakładu pracy na utrzymanie danych. Takie rozwiązanie w odniesieniu do przedsiębiorstwa przykładowego, jak również do sporządzonego według rozdziału 3 programu do planowania można (na początku w ścisłym powiązaniu z koncepcją elastycznego rachunku kosztów planowanych) zrealizować w następujący sposób: 5 por. przedmiot Systemy informatyczne zarządzania

4 Kluge P.D. et al.: Skrypt do przedmiotu Podstawy controllingu 41 Ponieważ dla mniejszych przedsiębiorstw (od około 50 do 100 pracowników) niewskazanym jest wyodrębnianie miejsc powstawania kosztów, analiza odchyleń powinna przebiegać w tym wypadku w kontekście całego przedsiębiorstwa. Ponieważ wielkości sprzedaży pełnią funkcję głównego nośnika (nie tylko w odniesieniu do kosztów!), powinny one służyć także jako miara zatrudnienia dla całego przedsiębiorstwa. W związku z tym program do planowania program_pc_wzor_2005.xls dostarcza informacji o wartościach wszystkich planowanych wskaźników. W przypadku skopiowania programu do planowania, a następnie naniesienia w arkuszu Sprzedaż!, wiersz 5, rzeczywistych wielkości sprzedaży (przejętych ze statystyki artykułów), otrzymuje się po przeliczeniu (wartościowo) wszystkie wskaźniki postulowane (z modyfikacji stanów magazynowych tymczasowo zrezygnowano). Nowy plik przyjmuje nazwę program_pc_soll_wzor_2005.xls. Przykład wykorzystywanych rzeczywistych wielkości sprzedaży: W skopiowanym programie program_pc_soll_wzor_2005 należy wprowadzić średnie rzeczywiste ceny zakupu (w arkuszu Produkty!, kolumna 3), średnie rzeczywiste ceny sprzedaży (w arkuszy Produkty!, kolumna 11), jak również średnie stawki płac i wynagrodzeń (w arkuszu Wynagrodzenia!, wiersz 20 i 9). Do wyznaczenia średnich cen powinno się zapisać potrzebne ilości i wartości także w statystyce artykułów. Wyznaczenie średnich stawek płac i wynagrodzeń może nastąpić na bazie rachunku płac, dla którego demonstracji obowiązuje formuła: wykonano = plan. Przykłady wykorzystywanych cen średnich: Po wprowadzeniu danych i dokonaniu przeliczenia otrzymuje się (ilościowo) kontrolowalne wskaźniki rzeczywiste (niem. kontrollfähigen Ist-Kennzahlen). Nowy plik przyjmuje nazwę program_pc_kik_wzor_2005.xls. Wskaźniki rzeczywiste można, jak wiadomo, można uzyskać na podstawie rzeczywistego bilansu i rzeczywistego rachunku zysku i strat; w celu wyznaczenia średnich wartości bilansowych należy wykorzystać przynajmniej bilanse początkowe i końcowe. Zestawienia rzeczywistego systemu wskaźników ROI dla przedsiębiorstwa przykładowego przy wykorzystaniu danych z przedmiotu Rachunkowość finansowa : Por. arkusz dodatkowy. Następnie należy dokonać eksportu (bez kopiowania formuł) opisanych wyżej schematów wskaźników ROI z czterech plików do nowego narzędzia do planowania Analiza_UZ05.xls, odpowiednio do czterech arkuszy RoIPlan, RoISoll, RoIKIK i RoIIst. W pozostałych arkuszach tego programu (przynajmniej w jednym) ma miejsce zestawienie danych dotyczących odchyleń: Wskaźniki odchylenia całkowitego = wskaźniki rzeczywiste wskaźniki planowane

5 Kluge P.D. et al.: Skrypt do przedmiotu Podstawy controllingu 42 Wskaźniki odchylenia zatrudnienia = wskaźniki postulowane (niem. soll) wskaźniki planowane Wskaźniki odchylenia cenowego = wskaźniki kik wskaźniki postulowane (niem. soll) Wskaźniki odchylenia ilościowego = wskaźniki rzeczywiste wskaźniki KIK. Na podstawie powyższych wzorów można wyznaczyć następującą formułę: Odchylenie całkowite = Odchylenie zatrudnienia + Odchylenie cenowe + Odchylenie ilościowe. Dostarczenie danych na potrzeby analizy odchyleń na bazie elastycznego rachunku kosztów jest przeważnie sprawą czysto techniczną. Natomiast interpretacja wyznaczonych odchyleń wymaga umiejętności myślenia w kategoriach ekonomiki i organizacji przedsiębiorstw. Przydatna jest tutaj wiedza o zależnościach ekonomicznych nabyta w ramach zintegrowanego planowania. Zdobycie tego rodzaju wiedzy może być łatwiejsze, jeżeli opisana powyżej metoda zostanie rozszerzona na wszystkie parametry modelu. W ramach tego rodzaju rozszerzenia należy zwrócić dodatkowo uwagę na następujące aspekty: a) zależności pomiędzy skutkami odchyleń w parametrach Teoretycznie skutki odchyleń mogą być określane oddzielnie dla poszczególnych parametrów (przy dostępnych danych rzeczywistych). Ze względu na ilość parametrów było by to jednak zbyt mało przejrzyste. Przykłady sensownych kryteriów dotyczących zależności: b) kolejność określenia skutków odchyleń Z teoretycznego punktu widzenia kolejność ma wpływ na ilościowo wyrażone skutki odchyleń i z tego względu należy na nią zwrócić uwagę. Przy dużej ilości grup parametrów (tak jak w poprzednim przykładzie) prowadzi to do znaczącego zwiększenia nakładów. W praktyce jednak małe odchylenia ze względu na nakłady ( metoda ABC ) i jakość danych nie muszą być z reguły uwzględniane. Dlatego też, przy określaniu kolejności powinny dominować argumenty rzeczowe. Propozycja przykładu:

6 Kluge P.D. et al.: Skrypt do przedmiotu Podstawy controllingu 43 c) interpretacja odchyleń podlegających wyjaśnieniom dla wielkości wynikowych w modelu Jeżeli parametry są pogrupowane (tak jak w poprzednim przykładzie), wówczas interpretacji podlegają tylko skutki grupowe. Jeżeli są one znaczące, zalecane jest przeprowadzenie analizy dodatkowej bez grupowania. Interpretacja odchyleń występujących w program_pc_wzor_2005_rok_odch.xls 6, arkusz Odchylenia : d) interpretacja odchyleń ilościowych Na początku należy sprawdzić, czy możliwości opisane w rozdziale 4. doprowadziły do oczekiwanych wyników związanych z odchyleniami ilościowymi. Wyniki sprawdzenia dla przykładu: Następnie należy określić potrzeby związane z Data-Mining. Wyniki sprawdzenia dla przykładu: 6 Program ten jest także rozszerzeniem programu Analiza_UZ05.xls