KANCELARIA SEJMU BIURO STUDIÓW I EKSPERTYZ WYDZIAŁ STUDIÓW BUDŻETOWYCH Opodatkowanie dochodów obywateli polskich osiąganych z pracy najemnej za granicą Czerwiec 2005 Jacek Kulicki Informacja Nr 1141 Osiąganie dochodów z pracy najemnej za granicą przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce, nie zwalnia z obowiązku podatkowego obowiązującego na terytorium Polski, co mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania. Zapobiegają temu różne środki unikania podwójnego opodatkowania. Są to zarówno środki jednostronne (np. instytucja ograniczonego obowiązki podatkowego, zwolnienia podatkowe), jak i dwu- lub wielostronne (bilateralne lub multilateralne). Do tych ostatnich zalicza się przede wszystkim umowy międzynarodowe, w których przewidziano mechanizmy unikania podwójnego opodatkowania. Opracowanie przedstawia te mechanizmy w kontekście dochodów publicznej, studentów oraz profesorów i pracowników naukowobadawczych.
BSiE 1 I. Obowiązek podatkowy Podatek dochodowy od osób fizycznych, w odróżnieniu od np. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie ogranicza się do opodatkowania skutków czynności faktycznych i prawnych, dokonywanych wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek ten jest podatkiem osobistym, co niewątpliwie przesądza o konieczności różnego traktowania źródeł przychodów podmiotów podatkowych mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podmiotów podatkowych, których pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter czasowy. Z pierwszą grupą podmiotów związany jest nieograniczony obowiązek podatkowy, zaś z grupą drugą ograniczony obowiązek podatkowy. Z pierwszym rodzajem obowiązku podatkowego obowiązkiem nieograniczonym uregulowanym w art.3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmian.; dalej; u.p.d.f.) mamy do czynienia wówczas, gdy podmiot podatkowy (w tym przypadku osoba fizyczna) obowiązany jest opłacać podatek od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (źródeł normatywnego przedmiotu opodatkowania). Obowiązek ten dotyczy osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z ograniczonym obowiązkiem podatkowym, którego regulacja podmiotowoprzedmiotowa zawarta jest w art.3 ust. 2a u.p.d.f., mamy do czynienia wówczas, gdy podmiot podatkowy obowiązany jest opłacać podatek wyłącznie od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Obowiązek ten dotyczy osób niemających w Polsce miejsca zamieszkania, przy czym w przypadku przychodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski miejsce wypłaty wynagrodzenia, dla celów podatku dochodowego, nie ma znaczenia. Od 1 stycznia 2003 r. 1 jedynym ustawowym kryterium, rozdzielającym ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy, jest kryterium miejsca zamieszkania. Kryterium czasu pobytu na terytorium Polski ma zastosowanie jedynie w przypadku dochodów osiąganych na terytorium państwa, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy określaniu granic, nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego, ustawodawca odnosi się wprost do pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niestety nie definiuje go, a jedynie (w art. 5 u.p.d.f.) rozszerza to pojęcie o znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska, na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym, wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Niestety z definicji tej nie wynika, jaki obszar uważa się za terytorium RP. Termin terytorium RP wymieniany jest również w innych ustawach podatkowych, przede wszystkim w Ustawie o podatku od towarów i usług 2 oraz w Prawie celnym 3, a także w kilkuset innych aktach prawnych (jednak żaden z nich, podobnie jak u.p.d.f. nie definiuje tego pojęcia w sposób bezpośredni). Nie czyni tego również ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U. Nr 78, poz. 461 ze zmian.). Pośrednią definicję terytorium RP można znaleźć w art.6 tej ustawy, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje 1 Zob. art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182). 2 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmian.). 3 Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zmian.).
2 BSiE zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Terytorium to ograniczone jest granicą państwową zdefiniowaną w art.1 tej ustawy. Morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne, wchodzące w skład terytorium RP, definiuje ustawa z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zmian.). Za morskie wody wewnętrzne uznaje ona (art.4): część Jeziora Nowowarpieńskiego i część Zalewu Szczecińskiego wraz ze Świną i Dziwną oraz Zalewem Kamieńskim, znajdująca się na wschód od granicy państwowej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, oraz rzekę Odrę pomiędzy Zalewem Szczecińskim a wodami portu Szczecin, część Zatoki Gdańskiej zamkniętą linią podstawową biegnącą od punktu o współrzędnych 54 37'36" szerokości geograficznej północnej i 18 49'18" długości geograficznej wschodniej (na Mierzei Helskiej) do punktu o współrzędnych 54 22'12" szerokości geograficznej północnej i 19 21'00" długości geograficznej wschodniej (na Mierzei Wiślanej), część Zalewu Wiślanego, znajdującą się na południowy zachód od granicy państwowej między Rzecząpospolitą Polską a Federacją Rosyjską na tym Zalewie, wody portów określone od strony morza linią łączącą najdalej wysunięte w morze stałe urządzenia portowe, stanowiące integralną część systemu portowego. W takim też znaczeniu należy rozumieć pojęcie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którym posługuje się u.p.d.f., a także inne ustawy nakładające obowiązek podatkowy, z tym że u.p.d.f., podobnie, jak u.p.d.p. 4, rozszerza ten termin o wyłączną strefę ekonomiczną ustanowioną w art.14 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zmian.). II. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska Osiąganie przez osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski dochodów ze źródeł położonych poza terytorium Polski może powodować powstanie efektu tzw. międzynarodowego podwójnego opodatkowania, a więc objęcie tych dochodów zarówno podatkiem w Polsce, jak i za granicą. Warto jednakże zauważyć, że istotną cechą międzynarodowego podwójnego opodatkowania jest nie tyle samo opodatkowanie tego samego przedmiotu (np. dochodu), ale jego opodatkowanie podatkiem tego samego rodzaju za identyczny okres. Nie będzie więc można mówić o międzynarodowym podwójnym opodatkowaniu, jeżeli innego rodzaju podatkiem będzie opodatkowany przedmiot w państwie, na którego terytorium znajduje się siedziba podatnika, a innego rodzaju podatkiem w państwie, na którego terytorium położone jest źródło przychodów 5. W przytoczonej definicji międzynarodowego podwójnego opodatkowania, zgodnej z definicją wynikającą z Konwencji modelowej OECD 6 w sprawie podatku od dochodu i majątku, można wyróżnić kilka stałych elementów 7 : 1) nałożenie obowiązku podatkowego, a co za tym idzie podatku, przez co najmniej dwa państwa, 4 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmian.). 5 Zob. J.Kulicki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Wyd. Dom Wydawniczy ABC, W-wa, 2003 r., s. 107. 6 Konwencja OECD o podatku od dochodu i majątku. 7 Zob. M.Aleksandrowicz, J.Fiszer, S.Jędrzejewski: Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy, 1192 r., nr 6 (14), s. 9.
BSiE 3 2) identyczność podmiotu podatkowego, a więc nałożenie podatku na tego samego podatnika, 3) identyczność przedmiotu podatku, a więc opodatkowanie tego samego przedmiotu (np. dochodu) przez wszystkie państwa, 4) identyczność okresu podatkowego, a więc opodatkowanie tego samego przedmiotu za ten sam okres podatkowy, 5) tożsamość podatkowa, a więc identyczność lub podobieństwo podatków nałożonych przez władze różnych państw na ten sam podmiot w tym samym okresie i w tym samym przedmiocie. Podwójnemu opodatkowaniu w kategoriach prawnych zapobiegają stosowane przez państwa różne środki unikania podwójnego opodatkowania. Są to zarówno środki jednostronne (np. instytucja ograniczonego obowiązki podatkowego, zwolnienia podatkowe), jak i dwulub wielostronne (bilateralne lub multilateralne). Do tych ostatnich zalicza się przede wszystkim umowy międzynarodowe. Obecnie Polska ma zawarte i ratyfikowane konwencje i umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie dochodu i majątku z: Rządem Republiki Albanii z dnia 5 marca 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 101, poz. 492), Australią z dnia 7 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177), Republiką Armenii z dnia 14 lipca 1999 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 66, poz. 576), Republiką Austrii z dnia 2 października 1974 r. (Dz.U. z 1975 r. Nr 24, poz.129) 8, Rządem Azerbejdżanu z dnia 26 sierpnia 1997 r., na ratyfikację której Sejm RP wyraził zgodę w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. (Dz.U. Nr 236, poz. 235), Rządem Ludowej Republiki Bangladeszu z dnia 8 lipca 1907 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1121), Królestwem Belgii z dnia 14 września 1976 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 24, poz. 109), Rządem Republiki Białoruś z dnia 18 listopada 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534), Republiką Bułgarii z dnia 11 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 137, poz. 679), Republiką Chile z dnia 10 marca 2000 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 193, poz. 1976), Rządem Chińskiej Republiki Ludowej z dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz.U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65), Republiką Chorwacji z dnia 19 października 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 78, poz. 370), Rządem Republiki Cypru z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), Rządem Republiki Czeskiej z dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189), Rządem Arabskiej Republiki Egiptu z dnia 24 czerwca 1996 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 78, poz. 690), Królestwem Danii z dnia 6 kwietnia 1976 r. (Dz.U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24) Republiką Estońską z dnia 9 maja 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388), Rządem Republiki Filipin z dnia 9 września 1992 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 127, poz. 817), Rządem Republiki Finlandii z dnia 26 października 1977 r. (Dz.U. z 1979 r. nr 12, poz. 84, z 1995 r. Nr 106, poz. 517), Rządem Republiki Francuskiej z dnia 19 stycznia 1977 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), 8 13 stycznia 2004 r. między Polską a Austrią została podpisana nowa umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, na ratyfikacje której Sejm RP wyraził zgodę w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. (Dz.U. Nr 238, poz. 2308).
4 BSiE Rządem Republiki Greckiej z dnia 20 listopada 1987 r. (Dz.U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524), Rządem Hiszpanii z dnia 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127), Rządem Republiki Indii z dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46), Rządem Republiki Indonezji z dnia 6 października 1992 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 46, poz. 187), Rządem Irlandii z dania 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129), Rządem Republiki Islandii z dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz.U. z 1999 r. Nr 79, poz. 890), Rządem Państwa Izrael z dnia 22 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124), Japonią z dnia 20 lutego 1980 r. (Dz.U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60), Rządem Hiszymidzkiego Królestwa Jordanii z dnia 15 lipca 1999 r. (Dz.U. z 1999 r. Nr 61, poz. 654), Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii z dnia 12 czerwca 1997 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1137), Rządem Kanady z dnia 4 maja 1987 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216), Rządem Republiki Kazachstanu z dnia 21 września 1995 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), Rządem Republiki Kirgiskiej z dnia 19 listopada 1998 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 228, poz. 2304), Rządem Republiki Korei z dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126), Państwem Kuwejtu z dnia 16 listopada 1996 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 69, poz. 811), Republiką Libańską z dnia 26 lipca 19999 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 244, poz. 2445), Rządem Republiki Litewskiej z dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277), Wielkim Księstwem Luksemburga z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), Republiką Łotewską z dnia 17 listopada 1993 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 53, poz. 285), Rządem Macedońskim z dnia 28 listopada 1996 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 206, poz. 1744), Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych z dnia 30 listopada 1998 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 13, poz. 131), Rządem Malezji z dnia 16 września 1977 r. (Dz.U. z 1979 r. Nr 10, poz. 62), Rządem Malty z dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256), Rządem Królestwa Maroka z dnia 24 października 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 529), Republiką Mołdowa z dnia 16 listopada 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 38, poz. 166), Królestwem Niderlandów z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), Rządem Królestwa Norwegii z dnia 24 maja 1977 r. (Dz.U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157), Muzułmańską Republiką Pakistanu z dnia 25 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 9, poz. 47), Republiką Portugalską z dnia 9 maja 1995 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304), Rządem Federacji Rosyjskiej z dnia 22 maja 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569), Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), Rządem Republiki Południowej Afryki z dnia 10 listopada 1993 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 28, poz. 124),
BSiE 5 Rządem Rumunii z dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530), Rządem Republiki Singapuru z dnia 23 kwietnia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 38, poz. 139), Republika Słowacką z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), Republiką Słowenii z dnia 28 czerwca 1996 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 35, poz. 198), Rządem Demokratyczno-Socjalistycznej Republiki Sri Lanki z dnia 25 kwietnia 1980 r. (Dz.U. z 1988 r. Nr 5, poz. 38), Rządem Syryjskiej Republiki Arabskiej z 15 sierpnia 2001 r. ((Dz.U. z 2004 r. Nr 193, poz. 1972) Konfederacją Szwajcarska z dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92), Rządem Królestwa Szwecji z dnia 5 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 13, poz. 51), Republiką Tadżykistanu z dnia 27 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 92), Rządem Królestwa Tajlandii z dnia 8 grudnia 1978 r. (Dz.U. z 1983 r. nr 37, poz. 170), Rządem Republiki Tunezyjskiej z dnia 29 marca 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 78, poz. 357), Rządem Republiki Tureckiej z dnia 3 listopada 1993 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 58), Rządem Ukrainy z dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), Rządem Republiki Uzbekistanu z dnia 11 stycznia 1995 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 116, poz. 559), Republiką Węgierską z dnia 23 września 1992 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 125, poz.. 602), Rządem Socjalistycznej Republiki Wietnamu z dnia 31 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 49, poz. 258), Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii z dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20), Rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374), Rządem Republiki Zimbabwe z dnia 9 lipca 1993 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 62, poz. 318), Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich z dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 812, poz. 373). Łącznie 73 umowy. III. Miejsce zamieszkania jako kryterium władztwa podatkowego Status podatkowy osoby fizycznej na terytorium konkretnego państwa uzależniony jest więc od postanowień ustawodawstwa wewnętrznego oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez to państwo. W Polsce podobnie jak i w innych krajach uzależniony jest on od miejsca zamieszkania osoby fizycznej, które jest podstawowym kryterium w tym zakresie. Kryterium obywatelstwa jest kryterium wtórnym i wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. art. 4 Konwencji OECD oraz przeważnie art. 4 poszczególnych umów, których stroną jest Polska). Osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a więc obowiązkowi zapłacenia podatku od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce poło-
6 BSiE żenia źródeł przychodów 9, a więc bez względu na to, czy dochód jest uzyskiwany ze źródła położonego w Polsce, czy też za granicą. Ustawa o p.d.f. nie definiuje miejsca zamieszkania, a więc pojęcie to należy rozpatrywać na gruncie Kodeksu cywilnego 10 oraz umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustawodawca w art. 25 K.c. za miejsce zamieszkania osoby fizycznej uznaje miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. O stałości pobytu osoby fizycznej na danym terytorium decyduje przede wszystkim takie jej przebywanie, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. 11 Definicję miejsca zamieszkania podają również umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania, które bazują przy określaniu miejsca zamieszkania na modelowej umowie OECD i uznają za miejsce zamieszkania osoby fizycznej 12 państwo, w którym osoba ta podlega opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu, a jeżeli ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach to jej miejsce zamieszkania ustala się według następujących reguł: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i interesów życiowych; b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa; c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem; d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia; przeważnie są to Ministrowie Finansów lub ich przedstawiciele. Rozstrzygnięcie kwestii miejsca zamieszkania osoby fizycznej ma więc decydujące znaczenie dla określenia właściwości fiskalnej władz skarbowych poszczególnych krajów oraz właściwości miejscowej i rzeczowej organów skarbowych. Należy w tym miejscu przywołać art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60), który nakazuje organom podatkowym badanie z urzędu ich właściwości rzeczowej i miejscowej. Naruszenie przepisów o właściwości jest istotną wadą, która prowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli obywatel polski ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski wówczas ciąży na nim nieograniczony obowiązek podatkowy, a więc obowiązany jest zapłacić podatek dochodowy od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, niezależnie od tego, jak długo przebywał za granicą (nie pozostawał w Polsce). Na istnienie i zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym nie ma w tym przypadku również wpływu opodatkowanie lub brak opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych za granicą przez władze kraju położenia źródła przychodów. 9 Do źródeł przychodów zalicza się również pracę najemną wykonywaną na podstawie stosunku pracy (por. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.). 10 K.c. 11 Zob. wyrok SN z 25 listopada 1975 r., sygn. III CRN 53/75. 12 Por. art. 4 Modelowej umowy OECD i art. 4 Konwencji z Holandią.
BSiE 7 Poddanie lub wyłączenie z obowiązku podatkowego na terytorium obcego państwa obywateli polskich mających miejsce zamieszkania w Polsce, osiągających tam dochody z pracy najemnej, jest kwestią ustawodawstwa tego państwa oraz umów między RP a tym państwem. Możliwe są tu różne rozwiązania, zarówno zwolnienie z podatku od tych dochodów na terytorium Polski, jak i zwolnienie ich z podatku w obcym państwie (państwie położenia źródła przychodów) i uzależnienie tego zwolnienia od czasu trwania pobytu na terytorium kraju, gdzie podatnik nie ma miejsca stałego zamieszkania. W przypadku pracy najemnej przyjmowane są przeważnie następujące rozwiązania (por. art. 15 umów): a) jeżeli praca wykonywana jest w państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania to wynagrodzenie za tę pracę podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie; b) jeżeli praca wykonywana jest w państwie, które nie jest miejscem zamieszkania osoby fizycznej, to uzyskane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania, jeżeli: odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie; (zasada ta dotyczy zarówno emerytów, rencistów, jak i studentów, posiadających dochody z pracy najemnej w państwie, w którym nie mają miejsca swego zamieszkania); c) jeżeli praca wykonywana jest w państwie, które nie jest miejscem zamieszkania osoby fizycznej, a nie są spełnione warunki określone w pkt b (np. podatnik przebywa w państwie, które nie stanowi jego miejsca zamieszkania powyżej 183 dni w roku kalendarzowym), to wówczas jego wynagrodzenie uzyskanie w tym państwie może podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym położone jest źródło przychodów i nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Od tych zasad umowy przewidują odstępstwa. Dotyczą one w pierwszej kolejności pracy wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu samochodowego lub samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej. Wynagrodzenia z tego tytułu mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa 13. W istocie jest to zwolnienie takiego wynagrodzenia z podatku dochodowego w państwie, w którym pracownik ma miejsce zamieszkania. Niektóre umowy, jak np. z Macedonią zwolnienie takie rozciągają na prace wykonywane w związku z placem budowy, pracami budowlanymi, montażowymi lub instalacyjnymi przez okres nieprzekraczający 12 miesięcy 14. IV. Metody unikania podwójnego opodatkowania Objęcie osób mających miejsce zamieszkania w Polsce obowiązkiem podatkowym w innym państwie z tytułu dochodów uzyskiwanych w tym państwie z pracy najemnej nie wyłącza w żadnej części tych dochodów z obowiązku podatkowego kształtowanego w RP przez u.p.d.f., a jedynie ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego płaconego w Polsce przez taką osobę, co wynika zarówno z u.p.d.f. (por. art. 27 ust. 8 9a u.p.d.f.), jak z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę 15. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczane jest w takim przypadku z zastosowa- 13 Przeważnie art. 15 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. 14 Zob. art. 15 ust. 3 lit. a) umowy z Macedonią. 15 Por. art. dotyczące metod unikania podwójnego opodatkowania przeważnie art. 23 lub 24 poszczególnych umów, niekiedy art. art. 20, 21, 22 i 25.
8 BSiE niem w zależności od postanowień umów oraz u.p.d.f. metody wyłączenia lub tzw. metody proporcjonalnego odliczenia. Metoda wyłączenia (w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na progresywność skali podatkowej, metoda wyłączenia z progresją) polega na tym, że w celu ustalenia podatku dochodowego w państwie miejsca zamieszkania podatnika (tu: Polsce): a) do dochodów ze źródeł przychodów położonych w Polsce dolicza się dochody uzyskane za granicą, b) od łącznej kwoty dochodów oblicza się podatek, c) wyciąga się stopę procentową podatku (dzieli się podatek przez łączne dochody podatnika i mnoży przez 100), d) stopę procentową stosuje się do dochodu uzyskanego tylko ze źródeł przychodów położonych w kraju miejsca zamieszkania podatnika (tu: w Polsce). Przykład I Załóżmy, że (dane dotyczą 2004 r.): a) dochód w Polsce = 30.000 zł, b) dochód za granicą (po przeliczeniu na zł) = 45.000 zł, c) łączny dochód (a+b) = 75.000 zł, d) podatek od całości dochodu (wg skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.f.) = 17.897,30 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy 16 ), e) stopa podatku (d/c x 100) = 23,86%, f) podatek należny w Polsce (a x e) = 30.000 x 23,86% = 7.158 zł. Gdyby dochody podatnika uzyskane za granicą wyłączone były całkowicie spod jurysdykcji polskiego fiskusa, wówczas podatnik zapłaciłby w Polsce podatek w wysokości 5.169,90 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy 17 ). Różnica wynosi więc 1.988,10 (7.158 5.169,90). Metoda odliczenia (w polskich warunkach metoda proporcjonalnego odliczenia) polega na tym, że: podatek w państwie miejsca zamieszkania podatnika (tu: w Polsce) oblicza się od całości dochodów podatnika (suma dochodów ze źródeł położonych w Polsce i za granicą), od podatku obliczonego od całości dochodów odlicza się podatek zapłacony za granicą, z tym że odliczenie nie może przekraczać tej części podatku obliczonego przed uwzględnieniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym; limit oblicza wg następującego wzoru: (podatek całkowity x dochód za granicą)/ dochód całkowity Załóżmy, że (dane dotyczą 2004 r.): a) dochód w Polsce = 30.000 zł, b) dochód za granicą (po przeliczeniu na zł) = 45.000 zł, c) łączny dochód (a+b) = 75.000 zł, d) podatek od całości dochodu (wg skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.f.) = 17.897,30 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy), e) podatek zapłacony za granicą (po przeliczeniu na zł) = 3.000 zł (kwota podatku pozostaje w oderwaniu od stawek podatkowych obowiązujących w państwie miejsca położenia 16 Zob. 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063). 17 Zob. przypis 13.
BSiE 9 źródła przychodów; dane są przykładowe dla zobrazowania mechanizmu metody odliczenia z progresją), f) limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku w Polsce = 10.738,38 (17.897,30 x 45.000/ 75.000); kwota podatku zapłaconego za granicą jest niższa od limitu odliczenia więc podatnik może odliczyć od podatku należnego w Polsce cały podatek zapłacony za granicą, g) podatek należny w Polsce = 14.897,30 (17.897,30 3.000). Metoda ta ma zastosowanie również wówczas, gdy podatnik nie osiągnął w Polsce żadnych dochodów, a jedynie dochody z pracy najemnej za granicą, co wynika z art. 27 ust. 9a u.p.d.f. W tym przypadku wyliczenie będzie wyglądało następująco: Załóżmy, że (dane dotyczą 2004 r.): a) dochód w Polsce = 0 zł, b) dochód za granicą (po przeliczeniu na zł) = 45.000 zł, c) łączny dochód (a+b) = 45.000 zł, d) podatek od całości dochodu (wg skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.f.) = 8.897,30 zł (po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy), e) podatek zapłacony za granicą (po przeliczeniu na zł) = 3.000 zł (kwota podatku pozostaje w oderwaniu od stawek podatkowych obowiązujących w państwie miejsca położenia źródła przychodów; dane są przykładowe dla zobrazowania mechanizmu metody odliczenia z progresją), f) limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku w Polsce = 8.897,30 (8.897,50 x 45.000/ 45.000); kwota podatku zapłaconego za granicą jest niższa od limitu odliczenia, więc podatnik może odliczyć od podatku należnego w Polsce cały podatek zapłacony za granicą; gdyby podatnik zapłacił za granicą np. 10.000 zł wówczas odliczyć mógłby jedynie kwotę 8.897,30 zł; gdyby takiego ograniczenie nie było, wówczas polski fiskus musiałby zwracać podatnikowi polskiemu zapłacony przez niego podatek za granicą, g) podatek należny w Polsce 5.897,30 (8.897,30 3.000). Tabela 1. Metody unikania podwójnego opodatkowania w przypadku dochodów z pracy najemnej przewidziane w umowach, których stroną jest Polska L. p. Państwo Metoda Podstawa prawna 1 Republika Albanii metoda wyłączenia art.24 ust.1 pkt a) i c) Umowy 2 Australia metoda odliczenia art.24 ust.1 Umowy 3 Republika Armenii metoda odliczenia art. 24 ust. 1 lit. a) pkt 1 Umowy 4 Republika Austrii metoda odliczenia metoda wyłączenia art.23 ust.2 Umowy art.23 ust.1 Umowy 5 Ludowa Republika Bangladeszu metoda wyłączenia art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy 6 Królestwo Belgii metoda wyłączenia art.23 ust.1 pkt 1 Umowy 7 Republika Białoruś metoda wyłączenia art.23 ust.1 Umowy 8 Republika Bułgarii metoda wyłączenia art.24 ust.1 Umowy 9 Republika Chile metoda odliczenia art. 23 ust. 1 Umowy 10 Chińska Republika Ludowa metoda wyłączenia art.23 ust.1 pkt a) i d) Umowy 11 Republika Chorwacji metoda wyłączenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 12 Republika Cypru metoda wyłączenia art.24 ust.1 pkt a) Umowy 13 Republika Czeska metoda wyłączenia art.24 ust.1 pkt a) Umowy 14 Królestwo Danii metoda odliczenia art.22 lit. a) i b) Umowy 15 Arabska Republika Egiptu metoda odliczenia Art. 24 ust. 1 Umowy 16 Republika Estońska metoda wyłączenia art.24 ust.1 pkt a) Umowy 17 Republika Finlandii metoda odliczenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 18 Republika Francuska metoda wyłączenia art.24 ust.1 pkt a) Umowy 19 Republika Grecka metoda wyłączenia art.24 ust.1 pkt 1) i 3) Umowy
10 BSiE 20 Hiszpania metoda wyłączenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 21 Królestwo Niderlandów (Holandia) metoda odliczenia art.24 ust.5 lit. a) Umowy 22 Republika Indii metoda wyłączenia art.24 ust.2 pkt a) Umowy 23 Republika Indonezji metoda wyłączenia art.22 ust.1 pkt a) Umowy 24 Republika Irlandii metoda wyłączenia art.24 ust.1 pkt a) i ust.3 Umowy 25 Izrael metoda wyłączenia art.23 ust.2 pkt a) Umowy 26 Japonia metoda wyłączenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 27 Haszymidzkie Królestwo Jordanii metoda wyłączenia art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy 28 Republika Jugosławii metoda wyłączenia art.23 ust.1 pkt 1 Umowy 29 Kanada metoda wyłączenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 30 Republika Kazachstanu metoda odliczenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 31 Republika Kirgiska metoda odliczenia art. 23 ust. 1 Umowy 32 Republika Korei metoda odliczenia art.23 ust.1 Umowy 33 Kuwejt metoda odliczenia art. 24 ust. 3 lit. a) (1) Umowy 34 Republika Libańska metoda wyłączenia art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy 35 Republika Litwy metoda wyłączenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 36 Wielkie Księstwo Luksemburga metoda wyłączenia art.24 ust.1 pkt a) Umowy 37 Republika Łotewska metoda wyłączenia art.24 ust.1 pkt a) Umowy 38 Macedonia metoda wyłączenia at. 24 ust. 1 Umowy 39 Malezja metoda odliczenia art. 21 ust.2 Umowy 40 Malta metoda wyłączenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 41 Królestwo Maroka metoda wyłączenia art.24 ust.1 i 3 Umowy 42 Meksykańskie Stany Zjednoczone metoda wyłączenia art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy 43 Republika Mołdowa metoda odliczenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 44 Mongolia metoda wyłączenia art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy 45 Królestwo Norwegii metoda wyłączenia art.24 ust.1 Umowy 46 Republika Pakistanu metoda wyłączenia art.22 ust.1 Umowy 47 Republika Portugalska metoda wyłączenia art. 23 lit. a) (1) Umowy 48 Federacja Rosyjska metoda odliczenia art.21 Umowy 49 Republika Federalna Niemiec metoda wyłączenia art.24(2) lit. a) Umowy 50 Republika Południowej Afryki metoda wyłączenia art.23 ust.1 Umowy 51 Rumunia metoda wyłączenia art.25 ust.1 pkt a) i ust. 3 Umowy 52 Republika Singapuru metoda wyłączenia art.24 ust.1 pkt a) i c) Umowy 53 Republika Słowacka metoda wyłączenia art.24 ust.1 pkt a) Umowy 54 Republika Sri Lanki metoda wyłączenia art.20 ust.1 pkt a) Umowy 55 Syryjska Republika Arabska metoda odliczenia art. 22 pkt 1 Umowy 56 Konfederacja Szwajcarska metoda wyłączenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 57 Królestwo Szwecji metoda odliczenia art.22 ust.1 pkt a) Umowy 58 Republika Tadżykistanu metoda odliczenia art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy 59 Królestwo Tajlandii metoda wyłączenia art.21 ust.1 Umowy 60 Republika Tunezyjska metoda wyłączenia art.22 ust.1 pkt 1 Umowy 61 Republika Turecka metoda wyłączenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 62 Ukraina metoda wyłączenia art.24 ust.2 pkt a) i ust.4 Umowy 63 Stany Zjednoczone Ameryki metoda odliczenia art.20 ust.1 Umowy 64 Republika Uzbekistanu metoda odliczenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 65 Republika Węgierska metoda wyłączenia art.24 ust.1 i 3 Umowy 66 Republika Wietnamu metoda wyłączenia art.23 ust.1 pkt a) Umowy 67 Republika Włoska metoda wyłączenia art.23 ust.2 pkt a) i c) Umowy 68 Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii metoda odliczenia art.23 ust.2 Umowy i Północnej Irlandii 69 Republika Zimbabwe metoda wyłączenie art.24 ust.1 pkt a) i c) Umowy 70 Zjednoczone Emiraty Arabskie metoda wyłączenia art.24 ust.1 pkt a) Umowy Źródło: opracowanie własne.
BSiE 11 V. Praca najemna jako źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. A. Charakter prawny umów wiążących obywateli polskich z pracodawcą zagranicznym. Pracownika z pracodawcą może wiązać posługując się nomenklaturą wynikającą z polskich przepisów bądź stosunek pracy, bądź stosunek cywilny; w tym ostatnim przypadku umowa może mieć charakter umowy o dzieło lub też umowy, do której mają zastosowanie przepisy o zleceniu, bądź też wprost umowy zlecenia. O charakterze prawnym umowy między pracownikiem a pracodawcą (dla celów pracowniczych) przesądzają przepisy prawa miejscowego, chyba że umowa stanowi inaczej lub została zawarta z podmiotem polskim, na rzecz którego praca wykonywana jest w innym państwie. W tym ostatnim przypadku jednak nie mamy do czynienia z dochodami z zagranicy, lecz z dochodami ze źródła położonego w Polsce, a podmiot wypłacający wynagrodzenie obowiązany jest stosować co do swych obowiązków wobec fiskusa polskie przepisy podatkowe, a więc przede wszystkim w zakresie poboru i odprowadzania podatku. Jeżeli natomiast stroną umowy, jako pracodawcą, jest podmiot zagraniczny, wówczas nie mają do niego w stosunkach z polskimi władzami skarbowymi zastosowania polskie przepisy podatkowe. Sprecyzowanie charakteru prawnego umowy wiążącej pracownika z pracodawcą jest istotne z punktu widzenia zakwalifikowania wynagrodzenia pracownika do odpowiedniego źródła przychodów. Źródła te w polskiej u.p.d.f. zostały wymienione w art. 10. Jeżeli stosunek łączący pracownika z pracodawcą uznany zostanie za stosunek pracy, wówczas wynagrodzenie pracownika zostanie zakwalifikowane do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. (stosunek pracy, stosunek służbowy, spółdzielczy stosunek pracy), z którego przychody zostały zdefiniowane w art. art. 11 i 12 ust. 1-4 u.p.d.f., a koszty uzyskania przychodów wynikają z art. 22 ust. 2 i 11 u.p.d.f., zaś obowiązki związane z zaliczkowym odprowadzaniem podatku i składaniem deklaracji podatkowych kształtują postanowienia art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c i 3e u.p.d.f. Jeżeli stosunek łączący pracownika z pracodawcą zostanie uznany za stosunek cywilnoprawny, a nie za stosunek wynikający z prawa pracy, wówczas wynagrodzenie pracownika zaliczone zostanie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f.) i, w zależności od rodzaju umowy, kwalifikowane będzie bądź jako przychód z umowy zlecenia i o dzieło (art. 13 pkt 8 u.p.d.f.), bądź jako przychód z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 u.p.d.f.). W obu przypadkach (art. 13 pkt 8 i 9 u.p.d.f.) przychód będzie ustalany według zasad określonych w art. 11 u.p.d.f., natomiast koszty uzyskania przychodu ustalane będą: a) w przypadku zakwalifikowania przychodów do przychodów z umów zlecenia i z umów o dzieło (art. 13 pkt 8 u.p.d.f.) na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 u.p.d.f., b) w przypadku zakwalifikowania przychodów do umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 u.p.d.f.) na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.f. W obu przypadkach (art. 13 pkt 8 i 9 u.p.d.f.) obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy wynikać będzie z art. 44 ust. 1a pkt 3 u.p.d.f., a zasady obliczania tych zaliczek i terminy płatności z art. 44 ust. 3a, 3c i 3e u.p.d.f. B. Przychody ze stosunku pracy Przychodem podlegającym opodatkowaniu będą w przypadku pracy najemnej kwalifikowanej do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. (stosunek pracy) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (pracownika) należności z tytułu świadczonej pracy (art. 11 ust. 1 u.p.d.f.), do których ustawodawca zalicza w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na
12 BSiE źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, przy czym zasady ustalania wartości nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość świadczeń ponoszonych za pracownika wynikają z art. 12 ust. 2 u.p.d.f. oraz art. 11 ust. 2-2b u.p.d.f. w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.f. Przychody otrzymane w walutach obcych przelicza się na zł (por. art. 11 ust. 3 u.p.d.f.): a) jeżeli podatnik (pracownik) korzystał z usług banku (wynagrodzenie przelane jest na konto bankowe w Polsce) według kursów kupna waluty z dnia otrzymania lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji pracownika, ogłaszanych przez bank, z usług którego pracownik korzystał, b) jeżeli pracownik nie korzystał z usług banku (wynagrodzenie otrzymywał bezpośrednio w kasie pracodawcy) według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski; ta sama zasada ma zastosowanie również wówczas, gdy pracownik korzystał z usług banku (wynagrodzenie przelewane było na jego rachunek bankowy), jednak z uwagi na stosowanie przez bank różnych kursów walut nie jest możliwe dostosowanie kursu do przychodu (art. 11 ust. 4 u.p.d.f.). C. Koszty uzyskania przychodów Przy ustalaniu dochodu należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów, które wynoszą w przypadku zatrudnienia poza miejscowością stałego lub czasowego miejsca zamieszkania pracownika (por. art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.f.): a) jeżeli podatnik zatrudniony był u jednego pracodawcy 127,82 zł miesięcznie tj. rocznie nie więcej niż 1.533,84 zł, b) jeżeli pracownik zatrudniony jest u kilku pracodawców maksymalnie rocznie 2.300,94 zł. Jeżeli podatnik na dojazdy do pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej wydaje rocznie kwotę przekraczającą koszty zryczałtowane, wówczas może odliczyć koszty faktycznie poniesione, z tym że muszą one być udokumentowane imiennymi biletami okresowymi (por. art. 22 ust. 11 u.p.d.f.). D. Zwolnienia od podatku Przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy ponadto wziąć pod uwagę zwolnienie z podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego cześć dochodów osób przebywających czasowo za granicą i osiągających tam przychody ze stosunku pracy. Kwota zwolnienia uzależniona jest od wysokości diet przysługujących pracownikom, na podstawie przepisów określających wysokość należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej poza granicami kraju. Obecnie w tym zakresie obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Zwolnienie obejmuje dietę za każdy dzień pobytu pracownika za granicą z tym, że w roku podatkowym kwota maksymalnego zwolnienia wynosi równowartość 30 diet. Jeżeli więc pracownik pracował za granicą krócej niż 30 dni, wówczas za każdy dzień przysługuje mu zwolnienie od podatku równowartości diety. Jeżeli natomiast pracował co najmniej 30 dni wówczas od podatku zwolniona jest równowartość 30 diet, bez względu na okres zatrudnienia. Zwolnienie to dotyczy każdego roku podatkowego.
BSiE 13 E. Zasady płacenia podatku Podatek płacony jest w ciągu roku zaliczkowo, a ostateczne rozliczenie następuje zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.f. do 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy wynika z art. 44 ust.1a pkt 1 u.p.d.f. Zaliczki powinny być płacone miesięcznie, w terminie do 20 następnego miesiąca za każdy miesiąc, w którym podatnik (pracownik) uzyskał przychód, a więc za styczeń do 20 lutego, za luty do 20 marca itd. Podatnik nie opłaca zaliczki jedynie za miesiąc grudzień. Podatek za ten miesiąc rozliczany jest już w zeznaniu podatkowym. Dochodem stanowiącym podstawę obliczania zaliczki jest przychód podatnika uzyskany w danym miesiącu, po pomniejszeniu go o koszty uzyskania przychodów oraz zapłaconej składki na ubezpieczenia społeczne, wynikającej z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) 18. Zaliczka zasadniczo powinna być obliczana według stawki 19%, z tym, że ustawodawca dopuszcza możliwość opłacania zaliczek według stawek wynikających ze skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. (por. art. 44 ust. 3a u.p.d.f. oraz art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f.). Kwota zaliczki na podatek pomniejszana jest o składki na ubezpieczenie zdrowotne według ogólnych zasad (por. art. 44 ust. 3b u.p.d.f. oraz art. 27b u.p.d.f.). Zasady ustalania zaliczek na podatek stosuje się zgodnie z art. 44 ust. 3e u.p.d.f. z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, że podatnik ma możliwość w przypadku stosowania metody proporcjonalnego odliczenia odliczenia od należnej od niego zaliczki kwoty podatku zapłaconego za granicą. W terminie płatności zaliczki podatnik powinien złożyć deklarację miesięczną na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 44 ust. 7 u.p.d.f., podatnicy, na których ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, przebywający czasowo za granicą, obowiązani są wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy oraz złożyć deklarację podatkową w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, co oznacza, że w przypadku niedochowania terminów z art. 44 ust. 3a u.p.d.f. nie ponoszą żadnych konsekwencji ani podatkowych (w zakresie odsetek za zwłokę), ani karnych skarbowych. Wzór deklaracji na zaliczkę miesięczną stanowi załącznik nr 12 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 224, poz. 2225 i z 2004 r. Nr 276, poz. 2736) i oznaczony jest symbolem PIT-53. 18 Nie podlegają więc odliczeniu składki na ubezpieczenia społeczne płacone za granicą.