INFORMACJE OGÓLNE. Roszczenia podatkowe poszczególnych państw a zatem i Polski bazują na dwóch zasadach:

Transkrypt

1 INFORMACJE OGÓLNE Obowiązki podatkowe osób osiągających dochody za granicą zależą od miejsca ich zamieszkania dla celów podatkowych, rodzaju uzyskiwanych dochodów oraz regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli miejsce zamieszkania dla celów podatkowych danej osoby (nawet mimo długotrwałego pobytu za granicą) nadal pozostaje w Polsce, podatnik ma nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju, tj. musi rozliczyć się ze wszystkich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Do dochodów zagranicznych należą między innymi: - dochody z pracy najemnej, - emerytur i rent, - dochody z działalności wykonywanej osobiście, - dochody z kapitałów pieniężnych, - z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą, - dochody z nieruchomości, - stypendia. Osoby, które nie mają miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (nierezydenci), mają ograniczony obowiązek podatkowy, tj. obowiązek opodatkować w Polsce wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski. Roszczenia podatkowe poszczególnych państw a zatem i Polski bazują na dwóch zasadach: 1. ZASADA REZYDENCJI Z zasadą tą ściśle związany jest nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 i ust. 1a updof). Zgodnie z tymi przepisami osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Od 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy art. 3 ust 1a updof, w którym zdefiniowane zostało pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium RP. Zgodnie z nim, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, uważa się osobę fizyczną, która: a) posiada na terytorium RP:

2 centrum interesów osobistych czyli miejsce, z którym wiążą się powiązania rodzinne (tzw. ognisko domowe miejsce gdzie w danym państwie jest najbliższa rodzina np. małżonek i dzieci) lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), czyli związki ekonomiczne podatnika (miejsce wykonywania pracy, a także np. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, politycznej, lub miejsce, z którego podatnik zarządza swoim mieniem) lub b) przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (nie musi to być pobyt nieprzerwany - należy zliczyć dni, w których przebywał na terenie kraju). Ww. przesłanki nie muszą być spełnione łącznie, są to trzy odrębne warunki. Miejsca zamieszkania nie należy mylić z miejscem stałego pobytu. Definicję stałego pobytu określa art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U r., nr 139, poz. 993). Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem, z zamiarem stałego przebywania, czego konsekwencją jest dopełnienie obowiązku meldunkowego. Ważne: o zmianie miejsca zamieszkania nie decyduje sam fakt długotrwałego przebywania za granicą. W świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która wg prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, czy siedzibę lub zarząd. W przypadku, gdy podatnik jest uznany przez dwa państwa (Polska i inne) za rezydenta podatkowego stosuje się przepis kolizyjny zawarty w umowie, która ma zastosowanie w konkretnym przypadku; modelowy przepis określa następujące zasady: Jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to: a) osobę taką uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (czyli ośrodek interesów życiowych); b) jeżeli nie można ustalić, z którym Państwem osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym Państwie, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa; c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa w żadnym z Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Państwa, którego jest obywatelem; (obywatelstwo ma marginalne znaczenie w sprawach opodatkowania i umowa posługuje się tym pojęciem tylko w tym miejscu, bo co do zasady posługujemy się pojęciem miejsca zamieszkania). d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia tzn.

3 Ministerstwa Finansów lub administracje podatkowe obydwu Państw ustalą, w którym kraju należy dochód uzyskany przez taką osobę opodatkować (SIP , , ). 2. ZASADA ŹRÓDŁA Zgodnie z nią, obowiązkiem podatkowym objęte są wszelkie dochody powstałe na terytorium danego państwa, niezależnie czy podmiot ma w nim miejsce zamieszkania. Na tej zasadzie oparta jest konstrukcja ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2a i ust. 2b updof). Art. 3 ust. 2b (który wszedł w życie w 2007 r.) wskazuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, działalności wykonywanej osobiście na terenie RP, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP, położonej na terytorium RP nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Zgodnie z art. 4a, przepis art. 3 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: upo), których RP jest stroną. Ustalenie czy dany podatnik podlega ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w danym kraju możliwe jest po analizie konkretnego przypadku. W przypadku zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku, podatnik jest zobowiązany rozliczyć się w państwie rezydencji ze wszystkich swoich dochodów osiągniętych w okresie, w którym miał w tym państwie miejsce zamieszkania (z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Przykłady a.i.1. Podatnik rezydent podatkowy Niemiec - zmienił miejsce zamieszkania i rezydencję podatkową z dniem 01 maja 2012 r. W Polsce zaczął uzyskiwać dochody dopiero od momentu zmiany rezydencji. W zeznaniu za rok 2012 (złożonym w terminie do 30 kwietnia 2013 r. w Polsce) wykaże tylko dochody uzyskane od miesiąca maja. a.i.2. Polski rezydent podatkowy do 30 czerwca 2012 r. uzyskiwał dochody ze stosunku pracy i z najmu opodatkowane na zasadach ogólnych. Z dniem 1 lipca 2012 r. zmienił rezydencję i od tego dnia zamieszkuje w Norwegii. Od tego momentu nie uzyskuje już w Polsce żadnych dochodów. W zeznaniu

4 za rok 2012 (złożonym w terminie do 30 kwietnia 2013 r. w Polsce) wykaże tylko dochody uzyskane do końca miesiąca czerwca. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał organ podatkowych inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Przykład Polski rezydent podatkowy do 30 czerwca 2012 r. uzyskiwał dochody ze stosunku pracy i z najmu. Z dniem 1 lipca 2012 r. zmienił rezydencję i zamieszkuje w Norwegii. Jednak przez cały rok 2012 uzyskiwał w Polsce dochody z najmu opodatkowane na zasadach ogólnych. W zeznaniu za 2012 r. (złożonym w terminie do 30 kwietnia 2013 r. w Polsce) wykaże dochody uzyskane za cały rok w Polsce. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych będzie US dla osób zagranicznych właściwy ze względu na miejsce położenia wynajmowanej nieruchomości. Osiągając dochody z zagranicy należy pamiętać o tym, że: 1. w sytuacji, gdy zgodnie z upo dochody podlegają opodatkowaniu w obydwu państwach, zastosowanie ma przewidziana w upo metoda unikania podwójnego opodatkowania; jeżeli umowa z danym państwem nie została zawarta, sposób unikania podwójnego opodatkowania reguluje updof, 2. umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed polskim wewnętrznym prawem podatkowym. Zwolnienia poszczególnych kategorii dochodów, które wynikają z umów międzynarodowych mają zastosowanie nawet wówczas, gdy nie potwierdza tych zwolnień updof. OPODATKOWANIE REZYDENTÓW I. GDY ZAWARTO UMOWĘ Ważne! Metody unikania podwójnego opodatkowania stosujemy tylko w sytuacji, kiedy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody mogą być opodatkowane za granicą. W każdej umowie, przy poszczególnych pojęciach występują sformułowania:

5 a) Dochód podlega opodatkowaniu tylko w Umawiającym się państwie Zapis taki oznacza, że dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w tym jednym państwie. Oznacza to, że jeżeli dochód rezydenta jest opodatkowany tylko w państwie rezydencji, to nie podlega opodatkowaniu w drugim państwie. Jeżeli natomiast dochód rezydenta jest opodatkowany tylko w drugim umawiającym się kraju, a upo zawiera odrębny zapis jak art. 23a ust. 3 MK OECD lub podobny w brzmieniu, to dochód taki uwzględnia się dla celów progresji podatkowej. Art. 23a ust. 3 MK OECD stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem konwencji, dochód osiągnięty lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie jest zwolniony od opodatkowania w tym państwie, to jednak państwo to przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód i majątek. b) Dochód może być opodatkowany w Umawiającym się państwie Oznacza to, że to umawiające się państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jednakże pod warunkiem, że jego przepisy wewnętrzne przewidują takie opodatkowanie (upo samodzielnie nie kreuje obowiązku podatkowego). Określenie może być opodatkowany nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, przepisy upo dzielą prawa do opodatkowania pomiędzy państwa (SIP ). c) Dochód może być opodatkowany tylko w Umawiającym się Państwie. : Sformułowanie takie jest najczęściej spotykane przy określaniu miejsca opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków lub samolotów używanych w komunikacji międzynarodowej. Oznacza ono, że dochód jest opodatkowany wyłącznie w tym państwie. Problemy interpretacyjne dotyczące możliwości opodatkowania tego dochodu przez drugie umawiające się państwo, wynikają głównie z błędnego tłumaczenia umowy. Umowy podpisywane są zawsze w językach urzędowych państw - stron. Często jednak umowa sporządzana jest dodatkowo w języku angielskim, który jest wskazany jako rozstrzygająca wersja w przypadku rozbieżności pomiędzy wersjami krajowymi (mogą bowiem wystąpić rozbieżności pomiędzy oryginalnym zapisem umowy, a jego polskim tłumaczeniem). Zdarzają się przypadki, że wersja angielska jest jedną z wersji urzędowych i nie ma wtedy wersji rozstrzygającej, w takich przypadkach, w związku z tym, że umowy zazwyczaj są negocjowane w tym języku uznaje się, że wersja angielska prawidłowo odzwierciedla intencje stron. Np. odpowiednikiem, w języku angielskim, tłumaczenia może być opodatkowany tylko jest zapis: may be taxed mogą być opodatkowane, co oznacza możliwość opodatkowania dochodu przez obydwa państwa, lub shall be taxable only podlegają opodatkowaniu tylko, które oznacza wyłączność opodatkowania dochodu przez jedno państwo.

6 Istnieją dwie metody unikania podwójnego opodatkowania: 1. METODA WYŁĄCZENIA Z PROGRESJĄ - oznacza, że w Polsce zwalnia się z opodatkowania dochód osiągnięty w drugim państwie, jednak ma on wpływ na ustalenie stawki podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce (art. 27 ust. 8 updof). Obliczenie podatku z uwzględnieniem tej metody przedstawia się następująco: 1) do dochodów (określonych zgodnie z art. 26 updof) uzyskanych w Polsce dodajemy dochody uzyskane w obcym państwie i obliczamy podatek wg skali z art. 27 updof, 2) obliczony podatek dzielimy przez łączne dochody (uzyskane w Polsce i za granicą) i mnożymy przez 100% uzyskując w ten sposób stopę procentową, wg której obliczymy należy podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czyli: I. (obliczony wg skali podatek od łącznych dochodów z Polski i zagranicy : łączne dochody) x 100% = stopa procentowa wg której obliczymy podatek od dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, II. obliczona stopa procentowa x dochody uzyskane w Polsce = podatek należny Przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją obowiązek wykazania w zeznaniu dochodów uzyskanym za granicą występuje tylko wtedy, kiedy podatnik osiągnął dochody na terenie Polski opodatkowane według skali podatkowej albo jeżeli chce się rozliczyć na preferencyjnych warunkach (np. wspólnie z małżonką albo jako osoba samotnie wychowująca dziecko). Zob. przykład 1, 1a, 1b Przy wyliczeniu stopy procentowej dochód zwolniony (ten uzyskany za granicą) dodajemy do podstawy opodatkowania (poz. 166 PIT-36), a nie do dochodu określonego zgodnie z art. 9 ust. 2 updof (tj. do nadwyżki przychodu nad kosztami). Wynika to z treści art. 27 ust. 8 updof, który odsyła do dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z ust. 1. Zgodnie z tym przepisem podatek pobiera się od podstawy opodatkowania. Metodę wyłączenia z progresją stosuje się m. in. do dochodów z pracy najemnej uzyskanych w następujących państwach: Austria (w latach met. odliczenia proporcjonalnego), Chiny (nie dotyczy Hong Kongu DZ. Urz. MF SIP , Makao SIP 31197), Czechy, Dania (od dochodów

7 uzyskanych z pracy najemnej od dnia 1 stycznia 2011 r. Dz.U ), Finlandia (od dochodów uzyskanych z pracy najemnej od dnia 1 stycznia 2011 r. Dz.U ) Francja, Grecja, Hiszpania, Irlandia, Jugosławia*, Kanada, Norwegia, Niemcy, Portugalia, Szwajcaria, Szwecja (od dnia 1 stycznia 2006 r.), Wielka Brytania i Irlandia Północna (od dnia 1 stycznia 2007 r. nie dotyczy Wyspy Jersey SIP oraz Wyspy Guernsey - SIP ), Włochy. * Umowa zawarta z Jugosławią dotyczy państw, które się od niej odłączyły (z niej powstały). Przy czym z : - Serbią obowiązuje umowa między Rządem RP a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii z dnia r (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1137) jest tylko jednostronna nota o przejęciu sukcesji prawnej umów zawartych z Jugosławią nie ma oficjalnej jej publikacji, bo nie ma porozumienia w tym zakresie między Serbią i RP, - Czarnogórą j.w. - Bośnią i Hercegowiną obowiązuje umowa między PRL i Socjalistyczną Republiką Jugosławii z dnia r. (Dz. U. z 1986 r. Nr 20, poz. 102 umowa obowiązuje na mocy porozumienia w formie wymiany not między Rządem RP a Rządem Bośni i Hercegowiny o sukcesji prawnej Bośni i Hercegowiny w stosunku do umów podpisanych między RP a byłą Socjalistyczną Federacyjną Republiką Jugosławii z dnia r. (M.P. z 2008 r. Nr 52, poz. 462). Z Kosowem nie ma żadnych postanowień w zakresie przejęcia sukcesji prawnej umów, co oznacza, że nie stosujemy w stosunku do tego państwa żadnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 2. METODA PROPORCJONALNEGO ODLICZENIA - oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest (zgodnie z updof oraz postanowieniami umów), tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 27 ust. 9 updof oraz odpowiednie uregulowania w umowach). Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze, bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał w Polsce inne dochody opodatkowane według skali podatkowej. Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie nawet gdy podatnik spodziewa się otrzymania jego zwrotu w latach następnych. Obliczenie proporcji, wg której odlicza się zapłacony za granicą podatek, przedstawia się następująco: 1) do dochodów polskich dodajemy dochody uzyskane w państwie obcym i obliczamy podatek wg skali podatkowej (art do ustalenia podatku bierzemy podstawę obliczenia podatku).

8 2) obliczony podatek mnożymy przez dochód (przychód koszty) uzyskany za granicą i dzielimy przez łączne dochody (przychód koszty), czyli: (obliczony podatek wg skali od dochodów łącznych z Polski i zagranicy x dochód uzyskany za granicą): łączne dochody = limit podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu. W sytuacji kiedy podatnik uzyskuje dochody z dwóch (i więcej) państw, z którymi obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, limit podatku do odliczenia oblicza się oddzielnie dla dochodów uzyskanych w poszczególnych państwach, bowiem art. 27 ust. 9 updof stanowi, iż odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (a nie obcych państwach). Zob. przykład 2d Metodę tę stosuje się m.in. do dochodów z pracy najemnej uzyskanych w następujących państwach: Australia, Belgia (od dnia 1 stycznia 2005 r.), Holandia, Islandia, Rosja, USA. II. GDY BRAK UMOWY Jeżeli osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyska dochody w kraju, z którym nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Arabia Saudyjska - umowa wejdzie w życie od 1 stycznia 2013 r. Dz.U , Dz.U , Libia, Afganistan, Brazylia), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 i 9a updof). SIP Opodatkowanie dochodu z pracy uzyskanego na wyspie Jersey. Wyspa Jersey ma odrębny status i jest jedynie Terytorium Zależnym Korony Brytyjskiej. Jako wyodrębnione terytorium Jersey posiada odrębne prawo podatkowe. Umowa z wyspą Jersey została podpisana 2 grudnia 2011 r., ale jeszcze nie weszła w życie, a zatem nie obowiązuje. Zatem do dochodów uzyskanych w 2012 r. na wyspie Jersey będą miały zastosowanie przepisy art. 27 ust. 9 i ust. 9a updof, tj. tzw. metoda odliczenia proporcjonalnego. III. DWIE METODY JEDNOCZEŚNIE Wyłączenie z progresją i proporcjonalne odliczenie - łączenie metod o unikaniu podwójnego opodatkowania w rozliczeniu rocznym.

9 Rozliczenie podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w roku podatkowym z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, Niemczech (progresja) oraz Holandii (proporcja), będzie wyglądać następująco: 1. Do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (Polska, Holandia) dodaje się dochody zwolnione od tego podatku (Niemcy) i od sumy tych dochodów oblicza się podatek wg skali; 2. Ustala się stopę procentową podatku tj. dzieli kwotę podatku obliczonego wg skali zgodnie z pkt 1 przez sumę dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i zwolnionych od tego podatku (Polska, Holandia, Niemcy), a następnie mnoży przez 100; 3. Ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (Polska, Holandia); 4. Podatek obliczony zgodnie z pkt 3 pomniejsza się o podatek zapłacony za granicą, odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym; w celu obliczenia ww. limitu należy: kwotę podatku obliczonego wg skali od łącznych dochodów podlegających opodatkowaniu (Polska, Holandia) pomnożyć przez kwotę dochodu uzyskanego za granicą (Holandia), a następnie podzielić przez kwotę łącznego dochodu podlegającego opodatkowaniu (Polska, Holandia). Zob. przykład 3 IV. ZASADY WYNIKAJĄCE Z WPROWADZENIA ART. 27g updof Ulga abolicyjna (art. 27g ust. 1 i 2 updof) Art. 27g updof, wprowadzony art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP (Dz. U. z 2008 r. Nr 143, poz. 894), służy zagwarantowaniu podatnikom zasady sprawiedliwości podatkowej wymienionej w art. 84 Konstytucji, która jest urzeczywistniana poprzez powszechność i równość opodatkowania. Regulacja ta ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r. Zgodnie z brzmieniem art. 27g updof, podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozliczający się na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a (metoda proporcjonalnego odliczenia) uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium RP działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie

10 zdrowotne, kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego metodą wyłączenia z progresją. Ważne Obliczając podatek metodą wyłączenia z progresją należy wziąć pod uwagę dochód (tj. podstawę opodatkowania określoną w art. 26 updof, czyli dochód pomniejszony o składki na ubezpieczenia społeczne w tym również zagraniczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy). Możliwość odliczenia składek nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów upo, których stroną jest Polska. Stosując tę metodę (na potrzeby obliczenia ulgi abolicyjnej) traktujemy dochód uzyskany w państwie, z którym podpisana umowa upo przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, jak dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie umowy. Dlatego też do obliczenia podatku metodą stopy procentowej należy uwzględnić dochód bez pomniejszania go o zagraniczne składki na ubezpieczenie społeczne przypadające na ten dochód. W przypadku wspólnego rozliczania małżonków, z których każdy uzyskał dochód w Polsce i za granicą, należy obliczyć wspólną ulgę, jako różnicę między podatkiem od łącznych dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego a podatkiem od łącznych dochodów z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Powyższego odliczenia nie stosuje się, gdy dochody uzyskane zostaną w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, określonych w Rozporządzeniu MF z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 94, poz. 790). Jeżeli podatnik uzyskał dochody w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów oraz w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie zapłacił za granicą podatku od dochodów tam uzyskanych, nie ma prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zob. przykłady 2, 2a, 2b, 2c, 2d Przepisem art. 15 pkt 1 ustawy z r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP ( Dz. U. z 2008 r. Nr 143, poz. 894) dodano do ustawy o zryczałtowanym podatku art. 13a, zgodnie z którym do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, obniżonego zgodnie z art. 13 stosuje się odpowiednio art. 27g ustawy o podatku dochodowym.