na przykładach
Kierownik Grupy Wydawniczej: Ewa Marmurska-Karpińska Wydawca: Marta Grabowska-Peda Redaktor: Rafał Kuciński ISBN: 978-83-269-5978-3 Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2016 Skład i łamanie: Raster Studio Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10 Niniejszy e-book chroniony jest prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Zaproponowane w niniejszym poradniku wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w poradniku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.
5 ZMIAN W VAT NA PRZYKŁADACH Zmiany w ustawie o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. zostały wprowadzone przez przepisy trzech ustaw, a mianowicie: 1) art. 3 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), 2) art. 20 ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1206), 3) art. 1 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dalej nazywana ustawą nowelizującą z 1 grudnia. Najważniejsze ze zmian (wprowadziła je ustawa nowelizująca z 1 grudnia, która jest najważniejszą z ustaw nowelizujących) polegają na: przedłużeniu stosowania podwyższonych stawek podatku VAT do końca 2018 r., podwyższenie limitu zwolnienia podmiotowego do 200.000 zł, dodaniu przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, objęciu odwrotnym obciążeniem znacznej części robót budowlanych, jeżeli są wykonywane przez podwykonawców, rozszerzeniu katalogu towarów objętych mechanizmem odwrotnym obciążeniem, zmianach w przepisach o deklaracjach VAT, w tym likwidacji możliwości składania kwartalnych deklaracji VAT przez podatników innych niż mali podatnicy VAT oraz przez podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. 1. Podwyższenie limitu zwolnienia podmiotowego do 200.000 zł Przepisy art. 113 ustawy o VAT określają tzw. zwolnienie podmiotowe. Do końca 2016 r. limit tego zwolnienia wynosi 150.000 zł (lub część tej kwoty w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu). Z dniem 1 stycznia 2017 r. limit zwolnienia podmiotowego został podwyższony do 200.000 zł. A zatem obecnie ze zwolnienia tego mogą korzystać podatnicy, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł (zob. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), jak również sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekracza, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej 3
w roku podatkowym, 200.000 zł (zob. art. 113 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). Z podwyższonego limitu mogą także skorzystać podatnicy: 1) u których łączna wartość sprzedaży w 2016 roku była wyższa niż 150.000 zł i nie przekroczyła 200.000 zł (zob. art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 1 grudnia), 2) podatnicy rozpoczynający w 2016 roku wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, u których łączna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła 150 000 zł i nie przekroczyła 200 000 zł (zob. art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 1 grudnia). PRZYKŁAD: W październiku 2016 roku wartość sprzedaży u podatnika korzystającego dotychczas ze zwolnienia podmiotowego, przekroczyła 150.000 zł. W związku z czym utracił on prawo do zwolnienia podmiotowego. Do końca 2016 roku wartość sprzedaży u tego podatnika wyniosła 182.658 zł. Podatnik ten mógł wybrać korzystanie ze zwolnienia podmiotowego od 1 stycznia 2017 r., jak również może to uczynić w trakcie 2017 roku (np. od 1 lutego 2017 r.). 2. Nowe przepisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym Do końca 2016 r. ustawa o VAT przewidywała tylko jeden przypadek ustalania przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania. Miało to miejsce w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek korekty podatku odliczonego z faktury, która nie została uregulowana (zob. art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 roku). Z początkiem 2017 roku to się zmieniło, gdyż dodane zostały przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT, które zawierają przepisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (czemu towarzyszyło uchylenie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT). Zobowiązanie to są ustalane przez organy podatkowe w pięciu przypadkach (zob. tabelę poniżej), chyba że wystąpią okoliczności wyłączające stosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (np. jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę). 4
Przypadki, gdy ustalane jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, 2) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, 3) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy wyższą od kwoty należnej, 4) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 5) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Wysokość dodatkowego zobowiązania co do zasady wynosi 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy. W niektórych jednak przypadkach dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być ustalane w wysokości 20% (jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą wszystkie stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu albo złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego) oraz 100% (np. jeżeli nieprawidłowości wynikają z uwzględnienia faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący). PRZYKŁAD: W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdzi, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 roku podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej o 1.927 zł. W tej sytuacji kwota ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie zasadniczo 578 zł (1.927 zł x 30% = 578,10 zł, czyli po zaokrągleniu 578 zł). Dodać należy, że z art. 11 ustawy nowelizującej z 1 grudnia 2016 r. wynika, że przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT nie są stosowane do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że podatnicy, u których wystąpią nieprawidłowości w VAT za rok 2016 lub lata wcześniejsze, nie muszą się obawiać ustalenia przez organy podatkowe dodatkowych zobowiązań podatkowych z tego tytułu. 5
3. Rozszerzenie katalogu towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia Z początkiem 2017 roku katalog towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT rozszerzony został o siedem grup towarów (zob. tabelę poniżej). W większości nowe grupy towarów obejmowane są odwrotnym obciążeniem na standardowych warunkach. Wyjątek stanowią procesory, w których przypadku odwrotne obciążenie ma zastosowanie wyłącznie do dostaw dokonywanych po przekroczeniu limitu w wysokości 20.000 zł netto (zob. art. 17 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 11 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). Towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia z dniem 1 stycznia 2017 r. 1) srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku (co wynika z nowego brzmienia poz. 22a załącznika nr 11 do ustawy o VAT), 2) złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku, o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych (co wynika z dodanej poz. 22aa załącznika nr 11 do ustawy o VAT), 3) platyna nieobrobiona plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku (co wynika z dodanej poz. 22ab załącznika nr 11 do ustawy o VAT), 4) srebro, platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu (co wynika z nowego brzmienia poz. 22c załącznika nr 11 do ustawy o VAT), 5) złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych oraz srebro, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu (zob. co wynika z dodanej poz. 22ca załącznika nr 11 do ustawy o VAT), 6) procesory (co wynika z nowego brzmienia poz. 28 załącznika nr 11 do ustawy o VAT), 7) biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych, srebra oraz platyny (co wynika z nowego brzmienia poz. 28d załącznika nr 11 do ustawy o VAT). PRZYKŁAD: Przedsiębiorca A zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, dokonał dostawy platyny nieobrobionej plastycznie (PKWiU 24.41.30.0). Nabywcą jest firma B zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny. Na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2016 roku podatnikiem z tytułu tej dostawy byłby podatnik A. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. podatnikiem z tytułu tej dostawy jest firma B (nabywca). 6
4. Zmiany zasad składania deklaracji VAT Z początkiem 2017 roku dokonanych zostało wiele zmian w przepisach o składaniu deklaracji VAT. Zmiany dotyczą przede wszystkim możliwości składania deklaracji za okresy kwartalne. Po pierwsze, zlikwidowana została możliwość składania deklaracji kwartalnych przez podatników innych niż mali podatnicy (zob. art. 99 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), a więc deklaracji VAT-7D. Towarzyszyło temu uchylenie jako zbędnych przepisów art. 103 ust. 2a-2g ustawy o VAT, które określały zasady wpłacania zaliczek na podatek VAT przez składających deklaracje kwartalne podatników innych niż mali. Po drugie, wyłączona została możliwość składania deklaracji kwartalnych przez podatników, którzy są rejestrowani jako podatnicy VAT czynni (dotyczy to zarówno małych podatników, którzy wybierają rozliczanie podatku VAT metodą kasową, jak i pozostałych małych podatników). Podatnicy tacy mogą składać deklaracje VAT dopiero po upływie dwunastu miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dokonali rejestracji jako podatnicy VAT czynni (zob. art. 99 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), a więc zważywszy na fakt, że podatnicy mają możliwość wyboru składania deklaracji kwartalnych tylko za kwartały kalendarzowe począwszy od piątego kwartału licząc od kwartału rejestracji jako czynny podatnik VAT. PRZYKŁAD W dniu 28 kwietnia 2017 r. podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą, zostanie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Przedsiębiorca ten będzie mógł wybrać składanie deklaracji kwartalnych najwcześniej z początkiem III kwartału 2018 roku. Po trzecie, rozszerzony został zakres stosowania wyłączenia możliwości składania deklaracji kwartalnych przez podatników dokonujących dostaw tzw. towarów wrażliwych (tj. towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT). Od 1 stycznia 2017 r. deklaracje kwartalne mogą składać tylko ci podatnicy, u których łączna wartość dostaw towarów wrażliwych nie przekroczyła w żadnym miesiącu (danego kwartału oraz poprzedzających go czterech kwartałów) kwoty 50.000 zł (zob. art. 96 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). Inaczej niż do końca 2016 roku nie ma obecnie znaczenia, czy wartość dostaw towarów wrażliwych przekroczyła u podatnika 1% wartości sprzedaży. Trzeba również mieć na uwadze, iż z początkiem 2017 r. określone również zostały nowe zasady rozpoczynania składania deklaracji miesięcznych przez podatników tracących prawo do stosowania metody kasowej oraz w związku z likwidacją możliwości składania deklaracji 7
kwartalnych przez podatników innych niż mali innych podatników, u których w trakcie roku następuje przekroczenie limitu sprzedaży przewidzianego dla małych podatników. Z nowego brzmienia art. 99 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że moment rozpoczynania składania deklaracji miesięcznych przez takich podatników zależy od miesiąca, w którym nastąpiło przekroczenie wskazanego limitu, tj. jeżeli nastąpiło to: 1) w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału deklaracje miesięczne są składane począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału, w którym limit został przekroczony, przy czym jeżeli przekroczenie nastąpiło w drugim miesiącu kwartału deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału składana jest do 25. dnia trzeciego miesiąca kwartału, 2) w trzecim miesiącu kwartału deklaracje miesięczne są składane począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc następujący po kwartale, w którym limit został przekroczony. PRZYKŁAD: W III kwartale 2017 roku wartość sprzedaży u małego podatnika przekroczy limit przewidziany dla małych podatników. Jeżeli nastąpi to: 1) w lipcu podatnik obowiązany będzie do rozpoczęcia składania deklaracji miesięcznych w III kwartale 2017 roku, przy czym obowiązywać go będą standardowe terminy, tj. obowiązany będzie do złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 roku (w terminie 25 sierpnia 2017 r.), sierpień (w terminie 25 września 2017 roku) i wrzesień 2017 roku (w terminie 25 października 2017 roku), 2) w sierpniu 2017 podatnik obowiązany będzie do rozpoczęcia składania deklaracji miesięcznych w III kwartale 2017 roku, przy czym obowiązywać deklarację VAT- 7 za lipiec oraz sierpień obowiązany będzie złożyć w terminie 25 września 2017 roku, zaś deklarację VAT-7 za wrzesień w terminie 25 października 2017 roku, 3) we wrześniu podatnik obowiązany będzie do rozpoczęcia składania deklaracji miesięcznych w IV kwartale 2017 roku tj. począwszy od deklaracji VAT-7 za październik 2017 roku. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do podatników rezygnujących ze stosowania metody kasowej (zob. art. 99 ust. 6 ustawy o VAT). A zatem moment rozpoczęcia składania deklaracji miesięcznych przez takich podatników zależy obecnie od miesiąca rezygnacji ze stosowania metody kasowej. Ostatnią zmianą w przepisach o deklaracjach VAT jest wprowadzenie obowiązku składania większości deklaracji VAT (w tym deklaracji VAT-7 oraz VAT-7K) w formie elektronicznej 8
(zob. dodany z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 99 ust. 11b ustawy o VAT). W 2017 r. obowiązek ten dotyczy jednak tylko niektórych podatników, tj. jak wynika z art. 16 ustawy nowelizującej podatników, którzy są: 1) obowiązani do zarejestrowania się jako podatnik VAT UE; 2) dostawcami towarów lub świadczącymi usługi, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT, lub nabywcami tych towarów lub usług; 3) obowiązani, zgodnie z art. 45ba ustawy o PIT lub art. 27 ust. 1c ustawy o CIT, do składania deklaracji, zeznań, informacji oraz rocznego obliczenia podatku za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Inni niż wymienieni podatnicy będą obowiązani składać deklaracje VAT za pomocą środków elektronicznych dopiero od 1 stycznia 2018 r. 5. Zmiany w przepisach o informacjach podsumowujących Zmiany wprowadzone z początkiem 2017 roku nastąpiły również w przepisach o składaniu informacji podsumowujących VAT-UE (informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych) oraz informacji podsumowujących VAT-27 (informacji podsumowujących w obrocie krajowym). Po pierwsze, zlikwidowana została możliwość składania tych informacji w formie papierowej. Od 1 stycznia 2017 roku zarówno informacje podsumowujące VAT-UE, jak i informacje podsumowujące VAT-27 muszą być składane w formie elektronicznej (zob. art. 100 ust. 2 oraz art. 101a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). Dotyczy to również korekt tych informacji (zob. art. 101 oraz art. 101a ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). Po drugie, zlikwidowana została możliwość składania informacji podsumowujących VAT-UE za okresy kwartalne (nastąpiło to poprzez uchylenie przepisów art. 100 ust. 4-7 ustawy o VAT). Obecnie informacje te mogą być składane tylko za okresy miesięczne. Po trzecie, zlikwidowane zostały kwartalne informacje podsumowujące VAT-27 (składane do końca 2016 roku przez podatników składających deklaracje VAT za okresy kwartalne). Od 1 stycznia 2017 r. również te informacje składane są wyłącznie za okresy miesięczne. PRZYKŁAD: Mały podatnik rozlicza VAT metodą kasową. W związku z tym składa kwartalne deklaracje VAT-7K. Do końca 2016 roku towarzyszyło temu składanie kwartalnych informacji 9
podsumowujących VAT-27. Obecnie podatnik ten obowiązany jest składać informacje podsumowujące VAT-27 za okresy miesięczne (począwszy od informacji podsumowującej VAT-27 za styczeń 2017 r.). Wskazanym zmianom towarzyszyło ujednolicenie terminów składania informacji podsumowujących. Obecnie informacje te zarówno informacje podsumowujące VAT-UE, jak i informacje podsumowujące VAT-27 składane są zawsze w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczą (zob. art. 100 ust. 2 oraz art. 101a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.). Rafał Kuciński ekspert ds. VAT 10
Więcej ebooków o tematyce finansowo-księgowej: www.fabrykawiedzy.com 1VR008 ISBN: 978-83-269-5978-3