W prawie podatkowym w odniesieniu do dotacji bierze się pod uwagę źródło ich pochodzenia bądź przeznaczenie. Otrzymanie przez podatnika będącego beneficjentem dotacji z funduszy unijnych może mieć dla niego konsekwencje na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uvat). Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z 23 lutego 1961 r. w sprawie C-30/59 Gezemenlijke Steenkolenmijnen In Limburg za dotację uznano (...) płatność w gotówce oraz w każdej innej formie dokonaną przez Państwo na rzecz przedsiębiorstwa inną niż płatność dokonaną przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi, które przedsiębiorstwo produkuje". Za dotacje unijne uznaje się natomiast środki uzyskiwane na dofinansowanie lub całkowite sfinansowanie projektów realizowanych w ramach programów operacyjnych, finansowane ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (dalej: UE). Prawo podatkowe w odniesieniu do dotacji bierze pod uwagę źródło ich pochodzenia bądź przeznaczenie. I tak na gruncie uvat należy określić czy otrzymana przez beneficjenta dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na dostarczane przez niego jako podatnika podatku od towarów i usług (dalej: VAT) towary bądź świadczone przez niego usługi oraz czy podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług sfinansowanych środkami pochodzącymi z otrzymanej dotacji. W uvat w art. 29 ust. 1 wskazano, iż tylko dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę (jej obniżenie) dostarczanych przez podatnika VAT towarów lub świadczonych przez niego usług zwiększa podstawę opodatkowania. Analizując ten przepis należy wskazać, iż aby dotacja podlegała opodatkowaniu VAT, muszą być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, dotacja musi być faktycznie otrzymana, a po drugie musi być bezpośrednio związana z dostawą bądź 1 / 7
świadczeniem usług opodatkowanych VAT. Beneficjenci środków pochodzących z dotacji mają czasami problem z określeniem czy otrzymane przez nich dotacje mają czy nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez nich towarów lub świadczonych usług. W tej tematyce zarówno uvat, prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo ETS wskazują, iż do podstawy opodatkowania VAT wlicza się tylko takie dotacje, które stanowią wprost dopłaty do ceny dostarczanych przez nich towarów lub świadczonych usług. Nie uznaje się natomiast za mające bezpośredni wpływ na tę cenę dotacji, które są pośrednio związane z dostarczanymi przez tego podatnika towarami bądź świadczonymi przez niego usługami. Sprecyzowanie tego, co jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę dokonał ETS w orzeczeniu z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des products wallons ASBL wskazując, że za dotację bezpośrednio związaną z ceną" (określenie, którym posługuje się prawo wspólnotowe) należy uznać tylko taką dotację, która odpowiada całości lub części wynagrodzenia otrzymywanego przez sprzedawcę (dostawcę) towarów lub usług. Stanowisko takie potwierdza również pismo Ministra Finansów (dalej: MF) z 30 grudnia 2004 r., sygnatura PP3-812-1341/2004/BL wskazując, że obrotem zgodnie z VAT jest także otrzymana dotacja związana z dostawą lub świadczeniem usług, ale tylko, gdy dotacja ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi". Polskie organy skarbowe odwołują się do przytoczonego wyżej orzeczenia ETS i pisma MF uznając, że dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności podatnika (pokrycie bieżących kosztów działalności lub finansowanie inwestycji) i otrzymana niezależnie od tego, w jakiej cenie dostarczane są przez niego towary bądź świadczone usługi nie stanowi obrotu zgodnie z 2 / 7
uvat. I tak w interpretacji MF z 26 kwietnia 2010 r., sygnatura IBPP4/443-387/10/EJ czytamy (...) podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (realizacja konkretnego projektu) nie podlega opodatkowaniu". Zatem podstawą do uznania, że otrzymana przez podatnika dotacja podlega opodatkowaniu VAT jest stwierdzenie czy jest ona przekazana w celu sfinansowania czy też dofinansowania konkretnej dostawy lub usługi. Tym samym dotacja, niemająca bezpośredniego wpływu na wartość dostawy lub usługi, nie wchodzi do podstawy opodatkowania VAT. Należy podkreślić, że celem dotacji unijnych z reguły nie jest dofinansowywanie sprzedaży towarów czy usług danego beneficjenta, lecz wsparcie określonych działań związanych z realizacją celów przyjętych przez UE, dlatego dotacje unijne z zasady nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Wątpliwości podatników dotyczą również tego, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę" dostarczanych przez podatnika VAT towarów lub świadczonych przez niego usług. Zgodnie z art. 19 ust 21 uvat obowiązek podatkowy dla beneficjenta z tego tytułu powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego, a nie w momencie, kiedy dokonano dostawy towaru bądź świadczenia usługi. Obowiązek podatkowy powstaje również, gdy rachunek bankowy beneficjenta zostanie uznany zaliczką, a nie pełną kwotą dotacji od każdej otrzymanej zaliczki. 3 / 7
W praktyce może być taka sytuacja, że obowiązek podatkowy dotyczący części wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika od ostatecznego nabywcy dotowanych towarów bądź usług powstanie w innym momencie niż z tytułu dotacji pokrywającej pozostałą część wynagrodzenia podatnika. W części finansowanej dotacją zgodnie ze wskazanym art. 19 ust. 21 uvat przychód powstanie w momencie otrzymania dotacji, a w części wynagrodzenia od nabywcy towarów bądź usług powstanie wg zasad ogólnych, tj. z reguły w momencie dostawy towaru lub wykonania usługi. Również to czy otrzymana kwota dotacji powinna zostać wykazana jako wartość netto czy brutto rodzi wątpliwości u podatników. Zgodnie z przepisami art. 29 ust. 1 uvat dotacja zwiększa obrót po pomniejszeniu jej o kwotę należnego podatku. Ustalając podstawę dotacji zwiększającej obrót do opodatkowania należy obliczyć podatek rachunkiem w stu". Stosując takie obliczenie otrzymana przez beneficjenta dotacja dotycząca pokrycia części ceny oferowanych przez niego towarów bądź usług będzie skutkowała dla ich odbiorcy obniżeniem ceny o wartość otrzymanej na ten cel dotacji. Uznając zatem, iż otrzymana przez beneficjenta dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, do jej opodatkowania VAT należy przyjąć taką samą stawkę, jaką podatnik zastosowałby dla opodatkowania dofinansowanych dotacją dostaw towarów lub świadczonych usług. Otrzymane przez podatnika dotacje z UE mogą mieć wpływ nie tylko na powstanie obowiązku ich opodatkowania VAT. Problematyczne jest również to, czy przy obliczaniu zobowiązania podatkowego podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu nabywanych towarów bądź usług finansowanych z otrzymanej dotacji. 4 / 7
Na beneficjencie otrzymanej dotacji ciąży obowiązek jej rozliczenia. Dokonując rozliczenia otrzymanych środków należy uwzględniać jedynie wydatki uznane jako wydatki kwalifikowane. Zasady kwalifikowania wydatków określają przepisy szczególne zarówno krajowe jak i unijne, które wskazują iż kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do rozliczenia otrzymanej przez beneficjenta dotacji nie jest VAT. W rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich z 28 lipca 2000 r. nr 1685/2000 ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 (z 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych) w odniesieniu do warunków, jakie muszą spełniać wydatki na działania współfinansowane z funduszy strukturalnych wskazano ponadto, że VAT nie jest kosztem kwalifikowanym, chyba że jest rzeczywiście i w sposób ostateczny płacony przez beneficjenta końcowego lub indywidualnego odbiorcę pomocy w ramach programu pomocowego (...). Jeśli VAT jest zwrotny, w jakikolwiek sposób, nie jest kosztem kwalifikowanym, nawet jeśli beneficjent końcowy czy indywidualny odbiorca pomocy nie uzyska zwrotu podatku". Zatem otrzymana przez podatnika dotacja może dotyczyć jedynie wartości netto poniesionego przez niego wydatku, chyba że nie ma on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z uvat, wtedy za koszt kwalifikowany może być uznana jego wartość brutto. Jeśli natomiast podatnik miał prawo do dokonania przedmiotowego odliczenia, ale z tego prawa nie skorzystał, koszt VAT nie może być uznany za wydatek kwalifikowany, a więc sfinansowany dotacją. Stanowisko takie potwierdza również pismo MF z 29 lipca 2004 r., sygnatura BC2/033/JO/304/04 (odnoszące się co prawda do funduszy przedakcesyjnych, ale nadal aktualne) w którym wskazano, iż nie jest kosztem kwalifikowanym VAT, który jest odzyskiwany 5 / 7
przez beneficjenta w jakikolwiek sposób, czy w systemie VAT (poprzez odliczenie podatku naliczonego lub bezpośredni zwrot podatku) czy też poza systemem. Zatem VAT może być wydatkiem kwalifikowanym jedynie, gdy beneficjent otrzymujący dotację nie jest podatnikiem VAT lub nabywane przez niego towary i usługi finansowane środkami z dotacji służą wykonywaniu czynności niedających prawa do odliczenia. Prawo wspólnotowe posługuje się pojęciem możliwy do odzyskania podatek od wartości dodanej", natomiast w uvat mowa jest o prawie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" - należy uznać, że jest to jednak ekonomicznie tożsame. Przepisy określające prawo podatnika do odliczenie podatku naliczonego zgodnie z uvat zostały wskazane w art. 86 tej ustawy. Zgodnie z nimi prawo to przysługuje podatnikowi, jeśli jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i dokonuje zakupów w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Ponieważ uvat nie różnicuje prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zależności od sposobu finansowania zakupów, beneficjent finansujący te zakupy z otrzymanej dotacji ma prawo do dokonania tego odliczenia na takich samych zasadach, jak podatnicy finansujący swoje wydatki z innych środków. Odliczenie takie może być dokonane w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup lub w deklaracji za jeden w dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Aby w prawidłowy sposób beneficjent dotacji dokonał odliczenia podatku naliczonego, musi określić czy zakupy dokonywane z otrzymanej dotacji będą służyć czynnościom opodatkowanym, czynnościom zwolnionym czy jednocześnie opodatkowanym i zwolnionym z VAT. W art. 90 ust 1 uvat wskazano, w jaki sposób należy dokonywać przedmiotowego odliczenia, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych VAT. Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, to podatnik ma obowiązek rozliczać podatek naliczony od takich zakupów zgodnie z proporcją ustalaną na podstawie wskazanego przepisu. 6 / 7
I tu pojawia się kolejna wątpliwość, bo czy ustalając proporcję wg której dokonywane jest odliczenie w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów bądź usług do działalności zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej należy uwzględnić otrzymane przez podatnika dotacje, które zgodnie z art. 21 uvat podlegają opodatkowaniu. Z przepisów uvat wynika, że dotacja mająca bezpośrednio wpływ na cenę dostarczanych towarów bądź usług traktowana jest na równi z obrotem uzyskiwanym przez podatnika z tytułu świadczenia tych usług bądź dostawy towarów i musi być uwzględniona przy ustalaniu przewidzianej prawem proporcji. Jak przedstawiono powyżej, otrzymanie przez podatnika dotacji z UE powoduje poza otrzymaniem wsparcia finansowego na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej również wiele problemów i obowiązków. Związane są one z prawidłowym określeniem czy finansowane środkami pochodzącymi z dotacji wydatki można określić jako kwalifikowane, które dają podstawę do prawidłowego rozliczenia otrzymanej dotacji oraz ustalenia obowiązków podatkowych wynikających z VAT. 7 / 7