Inwestycja w obcym środku trwałym a budowa na cudzym gruncie źródło: http://www.podatki.biz/artykuly/inwestycja-w-obcym-srodku-trwalym-a-budowa-nacudzym-gruncie_4_20763.htm?iddzialu=4&idartykulu=20763 Spółka dzierżawi majątek, w tym grunty. Na ich części planuje realizację inwestycji, która polegać będzie na remoncie dzierżawionego budynku, a także na wzniesieniu nowego budynku. Będzie to związane z inwestycją w obcym środku trwałym. Jaki jest podatkowo właściwy sposób rozliczenia planowanych inwestycji? Zasady rozliczania inwestycji w obcych środkach trwałych Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak powszechnie, że są to nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Niektóre wydatki tego rodzaju mają więc na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. Ustawa w art. 16a ust. 2 pkt 1 wskazuje, że amortyzacji podlegają również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Prace wykonane w obcych środkach trwałych stanowią szczególny rodzaj ulepszenia, ponieważ ulepsza się nie własny, lecz cudzy obiekt, używany na podstawie zawartej umowy, za zgodą jego właściciela. Charakter inwestycji w obcych środkach trwałych mają zatem wydatki spełniające kryteria pozwalające uznać przeprowadzone prace za ulepszenie środka trwałego. W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Dla wyjaśnienia znaczenia użytych przez ustawodawcę pojęć można posłużyć się pismem MF (z 13 marca 1995 r., sygn. PO 3-722-160/94), w myśl którego za przebudowę należy rozumieć zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, za rozbudowę powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych, rekonstrukcją jest odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, adaptacją natomiast przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, a modernizacja to unowocześnienie środków trwałych.
Amortyzacja inwestycji Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych określa się, stosując analogiczne zasady jak dla innych środków trwałych nabytych bądź wytworzonych we własnym zakresie. Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o CIT podatnik ustala wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie, stosując odpowiednio ust. 3 5. Amortyzacji podlegać będą wydatki spółki poniesione na nabycie lub wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym. Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony bądź zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W razie importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z kolei za koszt wytworzenia, stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Należy jednocześnie pamiętać, że wartość początkową zwiększa się o wydatki naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Oznacza to, że wydatki te nie muszą być faktycznie poniesione (zapłacone) przed tym dniem. Wartość początkową będą zwiększały także wydatki poniesione po przekazaniu do używania, ale których kwotę spółka jest w stanie określić np. na podstawie otrzymanej faktury lub zawartej umowy. Stawka amortyzacyjna Dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że dla: 1. inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, 2. inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad wskazanych w ust. 1 pkt 1 i 2, czyli dla środków trwałych zaliczonych do grup 3 6 i 8 Klasyfikacji: 24 miesiące gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł, 36 miesięcy gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł, 60 miesięcy w pozostałych przypadkach, oraz dla środków transportu, w tym samochodów osobowych 30 miesięcy. 2
Stosownie do regulacji zawartej w art. 16d ust. 2 ustawy o CIT składniki majątku, a wśród nich inwestycje w obcych środkach trwałych, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Moment oddania do używania inwestycji w obcych środkach trwałych jest także decydujący dla rozpoczęcia jej amortyzacji. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym inwestycja w obce środki trwałe wprowadzona została do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W sytuacji ulepszenia własnego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych dokonujemy od miesiąca zwiększenia wartości początkowej środka trwałego. Budowa na cudzym gruncie Odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji bez względu na przewidywany okres używania stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Dokonując nakładów inwestycyjnych na obcym środku trwałym, należy więc rozważyć, czy planowana inwestycja nie będzie mieściła się w tym pojęciu. Z omawianą kategorią środków trwałych mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy prawa cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, ale dysponujący nim na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie stanowią więc inwestycji w obcym środku trwałym, w związku z tym w stosunku do takich obiektów nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące tych inwestycji. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych. Rozliczenie niezamortyzowanych nakładów W sytuacji gdy umowa dzierżawy dotycząca korzystania z obcego środka trwałego ulega rozwiązaniu, zanim poczynione nakłady zostaną zamortyzowane, spółka nie będzie miała możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, z uwagi na zaprzestanie używania tej inwestycji do celów własnej działalności gospodarczej. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o CIT wyłącza z pojęcia kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6). Z powyższego przepisu organy podatkowe oraz w większości sądy administracyjne wywodzą, że samo rozwiązanie umowy najmu nie daje najemcy prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla podatnika może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia między stronami umowy najmu. Przy tym dla organów podatkowych likwidacja najczęściej równoważna jest z fizycznym unicestwieniem w postaci zużycia lub zniszczenia, czego przykładem jest interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lipca 2010 r., sygn. ITPB3/423-217/10/PS, w której organ ten stwierdził: 3
(...) Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Niemniej jednak argumentacja przedstawiona w powyższej interpretacji może być podważona w toku postępowania podatkowego. W naszej ocenie w razie zaliczenia w omawianym przypadku wartości nieumorzonej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu występuje znaczne ryzyko sporu z organem podatkowym, a także ryzyko przegrania sporu przed sądem administracyjnym, chociaż jak mowa o tym poniżej pojawiają się również korzystne wyroki sądów administracyjnych. Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) w przypadku zakończenia umowy najmu, gdy umowa nie zawiera odmiennych postanowień niż wynikające z art. 676 K.c., to wynajmujący, a nie najemca, decyduje o sposobie postępowania z ulepszeniem dokonanym w jego lokalu. Jeżeli zatem nie zostanie dokonany demontaż poniesionych nakładów, czyli ich fizyczna likwidacja, wtedy brak będzie podstaw do zaliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie zawarto między innymi w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2010 r., sygn. IPPB1/415-880/09-4/ES, wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Warto w tym miejscu wskazać, że w obecnych wyrokach sądów administracyjnych pojawiają się też odmienne tezy. Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 czerwca 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 1925/09, uznaje, że pozostała, nieumorzona część nakładów inwestycyjnych na obcy środek trwały może być uznana jako koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy likwidacja, czyli zaprzestanie użytkowania, nie jest skutkiem zmiany rodzaju działalności. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 546/10, uznał, że likwidacja to nie wyłącznie fizyczna dematerializacja środka trwałego, lecz i przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi poprzez darowiznę lub sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym bądź moralnym, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Zwrot niezamortyzowanej części inwestycji Jeżeli strony umowy dzierżawy umówią się, że w razie rozwiązania umowy ponoszący nakłady otrzyma zwrot niezamortyzowanej części inwestycji, to taka rekompensata, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie będzie stanowiła dla podatnika przychodu. Należy zwrócić także uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Wskazana w nim regulacja wyłącza z pojęcia kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane według zasad określonych w ustawie, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, jakie zwrócone zostały podatnikowi w jakiejkolwiek formie (np. skompensowane z czynszem dzierżawnym). W związku z tym rozliczanie nakładów 4
poniesionych na obcy środek trwały powodować będzie konieczność wyłączenia z kosztów dla celów podatkowych części odpisów amortyzacyjnych, jaka dotyczy skompensowanych koszów. Podsumowując: w sytuacji gdy umowa dotycząca korzystania z obcego środka trwałego ulega rozwiązaniu, zanim poczynione nakłady zostaną zamortyzowane, podatnik nie będzie miał możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Potrącenie powstałej straty będzie możliwe pod warunkiem, że nie ma ona związku ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności oraz nastąpi likwidacja poczynionej inwestycji. Joanna Litwińska ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego 5