Opinia PKPP Lewiatan do projektu dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do bonów na towary lub usługi COM(2012) 206. I. Uwagi wstępne Różne podejście administracji podatkowych w krajach UE do kwestii opodatkowania VAT obrotu bonami, w szczególności kwestii identyfikacji natury świadczenia oraz tożsamości usługodawcy i usługobiorcy, określenia podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia itp. wymaga podjęcia kroków mających na celu ujednolicenie tego podejścia. Kroki takie powinny pozwolić na ograniczenie podwójnego opodatkowania oraz braku opodatkowania przedmiotowych transakcji. Niemniej jednak, zasadnym postulatem w tym kontekście wydaje się być również jak najszersze wykorzystanie istniejących już rozwiązań prawnych, mając na uwadze korzyści wynikające ze stabilności legislacji oraz prostoty systemu VAT. II. Opodatkowanie bonów typu SPV Sposób opodatkowania dystrybucji bonów typu SPV (ang. single-purpose voucher), tj. bonów uprawniających do otrzymania towarów i usług, których zasady opodatkowania są znane już w momencie emisji bonu można wywieźć z obowiązujących już przepisów dyrektywy VAT. Przepisy te zostały uzupełnione o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności o niedawne orzeczenie w sprawie Lebara (C-520/10). Na gruncie powyższego orzeczenia można twierdzić, że poszczególne podmioty biorące udział w dystrybucji bonu typu SPV uznaje się, pod pewnymi warunkami, za nabywające usługi (towary) i jednocześnie dokonujące takich transakcji zaś same płatności pomiędzy tymi podmiotami mają charakter zaliczek. Wydaje się zatem, że zaproponowane przez Komisję zmiany w Dyrektywie VAT w zakresie bonów typu SPV (art. 28, 30a, 65, 66) nie są już, na chwilę obecną, potrzebne. III. Opodatkowanie bonów typu MPV Zaproponowany przez Komisję Europejską sposób opodatkowania VAT dystrybucji oraz wymiany bonów typu MPV (ang. multi-purpose voucher), tj. bonów uprawniających do otrzymania towarów i usług, w odniesieniu do których zasady opodatkowania nie są znane w momencie emisji bonu prowadzi do: (i.) naruszenia podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT, takich jak zasada proporcjonalności podatku do ceny i zasada neutralności podatkowej, oraz (ii.) problemów z rozliczaniem VAT od obrotu bonami w kontekście transakcji międzynarodowych. Co więcej, zaproponowane zasady nie wydają się służyć prostocie i intuicyjności podatku VAT i mogą prowadzić do niepewności po stronie podmiotów gospodarczych, jeśli idzie o zakres ich obowiązków w zakresie podatku VAT.
3.1. Opis propozycji KE Propozycja KE zakłada, że każda sprzedaż bonu typu MPV będzie stanowić świadczenie usługi (usługi dystrybucji bonu) przez nabywcę bonu na rzecz jego sprzedawcy (art. 25(1)(d), art. 28 akapit drugi), z wyjątkiem ostatniej sprzedaży na rzecz konsumenta po cenie nominalnej bonu. Podstawą opodatkowania takiej usługi będzie różnica pomiędzy wartością nominalną bonu a kwotą zapłaconą za ten bon sprzedawcy przez nabywcę (art. 74b). Jednocześnie, w momencie realizacji bonu, jego emitent będzie zobowiązany do naliczenia VAT od kwoty nominalnej bonu, nie zaś od kwoty jego sprzedaży na rzecz dystrybutora (art. 30b i art. 74a). Oznacza to, że poszczególne podmioty dokonujące obrotu bonami naliczają VAT od kwot niestanowiących ich faktycznego wynagrodzenia, np. w przykładzie podanym przez Komisję emitent bonu nalicza VAT od wartości nominalnej bonu, nie zaś od jego ceny sprzedaży na rzecz pierwszego dystrybutora, czyli ceny faktycznie otrzymanej. W ogólnym rozrachunku kwota VAT do zapłaty przez emitenta jak i dystrybutorów nie będzie jednak przewyższać kwoty otrzymanego wynagrodzenia, z uwagi na możliwość odliczenia VAT zafakturowanego przez nabywcę bonu (którego to VAT sprzedawca bonu nie musi uiszczać na konto nabywcy). Powyższe można zobrazować na następującym przykładzie: emitent bonu (E) sprzedaje bon typu MPV o wartości nominalnej 1000 za pośrednictwem kolejnych dwóch dystrybutorów (D1 i D2), z których każdy otrzyma marżę w wysokości 100. Ostateczny konsument (K) wymienia bon na towary/usługi E. Stawka VAT wynosi 25% (podobny przykład znajduje się w uzasadnieniu projektu KE).
3.2. Wady propozycji KE Zaproponowany przez KE system opodatkowania dystrybucji bonów typu MPV nie funkcjonuje jednak poprawnie, gdy: a) towary i usługi, na które można wymienić bon typu MPV, są opodatkowane preferencyjną stawką VAT; W takich okolicznościach emitent bonu pomniejszy swoje zobowiązanie podatkowe o kwotę VAT naliczonego obliczonego wg stawki wyższej, niż właściwa dla jego towarów i usług co sprawi, że kwota VAT nie będzie proporcjonalna do ceny uzyskanej przez emitenta. Powyższa sytuację można zobrazować na podanym wcześniej przykładzie zakładając jednocześnie, że stawka VAT na towary i usługi emitenta bonu wynosi 5%: W efekcie, kwota VAT do zapłaty przez emitenta bonu wyniesie 8, co odpowiada ok. 1% jego wynagrodzenia (podczas, gdy stawka VAT to 5%). b) ostatni dystrybutor sprzedaje bon typu MPV konsumentowi poniżej ceny nominalnej bonu W takich okolicznościach, ostatni dystrybutor poniesie ciężar podatku VAT nieproporcjonalny do uzyskanej ceny. Przykładowo, jeżeli D2 (jak w powyższych przykładach) sprzeda K bon o wartości nominalnej 1000 K za kwotę 950, nadal będzie zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa kwotę VAT obliczoną na podstawie ceny nominalnej bonu, czyli 20. Oznaczać to będzie, iż jego usługa została opodatkowana faktycznie stawką ok. 66, 7%, nie zaś stawką 25%. c) bony są sprzedawane pomiędzy kontrahentami z różnych krajów
W takich okolicznościach pojawią się wątpliwości dotyczące sposobu rozliczenia VAT, który jest zawarty w różnicy pomiędzy wartością nominalną a ceną bonu. Wynika to z faktu, że usługa dystrybucji bonów typu MPV zasadniczo jest objęta art. 44 Dyrektywy VAT, co oznacza, że VAT należny w związku z wykonaniem takiej usługi musi zostać rozliczony przez nabywcę usługi dystrybucji (czyli sprzedawcę bonu). Jednocześnie, niezależnie od tego czy usługodawca (nabywca bonu) faktycznie zwróci VAT sprzedawcy bonu i wg jakiej stawki go obliczy, zasada neutralności podatku VAT zostanie naruszona. Powyższe można prześledzić na następujących przykładach (we wszystkich z nich emitent bonu (E) ma siedzibę w państwie A, a na jego towary nałożona jest stawka 15% w państwie A; dystrybutorzy D1 i D2 mają siedzibę w państwie B, a ich usługi są opodatkowane stawką 25%): Przykład 1 : cała różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną bonu stanowi podstawę opodatkowania netto dla dystrybutora; E otrzyma faktycznie jedynie 670 (z całości 800 otrzymanych za bon od D1), gdyż 130 zostanie wpłacone do urzędu skarbowego państwa A jako VAT. Faktycznie zastosowana względem E stawka VAT wyniesie zatem ponad 19% (a nie 15%). Co ciekawe, D1 zarobi faktycznie 120 (a nie 80, jak wcześniej).
Przykład 2: różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną bonu jest kwotą brutto, zaś kwota netto i VAT powinny być obliczone w oparciu o stawkę właściwą w państwie usługodawcy (tj. nabywcy bonu); Zysk D1 odpowiada temu, jaki zostałby osiągnięty w obrocie krajowym (80 ). Z drugiej jednak strony, kwota zapłaconego przez E podatku nie będzie nadal proporcjonalna do ceny. Zakładając, że otrzymany od D1 zwrot stanowi rekompensatę za uiszczony do urzędu skarbowego VAT, faktyczna stawka VAT dla E wyniesie 13%. Przykład 3: różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną bonu jest kwotą brutto, zaś kwota netto i VAT powinny być obliczone w oparciu o stawkę właściwą w państwie usługobiorcy (tj. sprzedawcy bonu);
Przy założeniu, że 26 otrzymane od D1 stanowi dla E rekompensatę za uiszczony do urzędu skarbowego VAT, faktyczna stawka VAT E wyniesie 15%, czyli taka sama jak zasadniczo nakładana na jego towary w państwie A. Niemniej jednak, D1 otrzyma wynagrodzenie wyższe niż w obrocie krajowym, czyli 94. Konkludując, międzynarodowy obrót bonami, w ramach schematu zaproponowanego przez KE, nieubłaganie musi prowadzić do naruszenia zasady proporcjonalności VAT do ceny jak również zasady neutralności podatkowej. Co więcej, w takiej sytuacji prowadzi on również do niepewności odnośnie prawidłowego sposobu obliczenia podstawy opodatkowania jak również sposobu zadysponowania pozostała kwotą, odpowiadającą VAT. d) Nabywca bonu nie wystawia faktury dostawcy Zachowanie proporcjonalności VAT do ceny, w zaproponowanym przez Komisję schemacie, wymaga odliczenia VAT zafakturowanego przez dystrybutora (lub kolejnego dystrybutora). Takie odliczenie zasadniczo może zostać dokonane pod warunkiem posiadania przez sprzedawcę bonu faktury wystawionej przez nabywcę bonu. Jednocześnie, w ramach systemu zaproponowanego przez KE, odwróceniu ulega zwyczajowa zasada, zgodnie z którą faktura stanowi jednocześnie wezwanie do zapłaty wynagrodzenia przez nabywcę, co motywuje sprzedawcę do jak najszybszego zafakturowania swojej sprzedaży. Wynika to z faktu, że ten sam podmiot (czyli nabywca bonu) zarówno wypłaca sprzedawcy wynagrodzenie jak również wystawia fakturę, która w tym momencie przestaje pełnić funkcję wezwania do zapłaty. Zmniejsza to w konsekwencji motywację usługodawcy (nabywcy bonu) do jak najszybszego zafakturowania dokonanej przez niego transakcji i naraża jednocześnie sprzedawcę na poniesienie kosztu VAT w wysokości wyższej niż odpowiadająca otrzymanej przez niego cenie. 3.3. Problem z rozróżnieniem bonów typu MPV oraz środków płatniczych KE proponuje, aby podstawą do rozróżnienia bonów typu MPV oraz instrumentów płatniczych, było istnienie prawa do otrzymania towarów i usług. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu KE stoi na stanowisku, że bon, który uprawnia do otrzymania szerokiej bądź nawet nieograniczonej gamy towarów trudno uznać za bon typu MPV. Mając na uwadze powyższe można sobie wyobrazić, że supermarket emituje bon, za pomocą którego można dokonać zakupu jakiegokolwiek towaru lub usługi oferowanego przez ten supermarket. Zazwyczaj gama produktów oferowanych przez takiego przedsiębiorcę jest bardzo szeroka co prowadzi do uzasadnionych wątpliwości, czy bon przez niego wyemitowany to bon typu MPV (wobec czego dystrybutor winien naliczyć VAT, zaś supermarket naliczyć VAT od wartości nominalnej bonu), czy tez instrument płatniczy (wobec czego dystrybutor jest zwolniony od opodatkowania VAT a supermarket nalicza VAT od kwoty faktycznie otrzymanej). Podobnie ma się rzecz z kartami telefonicznymi typu prepaid już na chwilę obecną mogą być one wykorzystywane dla celów wykonywania połączeń telefonicznych jak również dla celów dokonywania płatności za, de facto, nieograniczoną gamę produktów i usług, czy też do dokonania darowizny (np. sms charytatywny).
3.4. Obecnie istniejące regulacje oraz niezbędne nowe regulacje Podobnie jak w przypadku dystrybucji bonów typu SPV, również zasady opodatkowania bonów typu MPV można wywieźć z obowiązujących już przepisów dyrektywy VAT, uzupełnionych np. o orzeczenie ETS w sprawie Auto Lease Holland (C-185/01), czy też Loyalty Management UK and Baxi Group (C- 53/09 oraz C-55/09). Na gruncie tych orzeczeń można argumentować, iż dostawa towarów/świadczenie usług, które zostały otrzymane w zamian za bon typu MPV jest dokonywana bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatecznym konsumentem. Jednocześnie, wszelkie transakcje obejmujące zakup i sprzedaż bonów powinny być zwolnione od opodatkowania VAT, jako odpowiadające transakcjom w zakresie instrumentów płatniczych/finansowaniu. Wówczas podstawa opodatkowania może odpowiadać kwocie marży, jaką uzyska dystrybutor (przez analogię do usług wymiany walut i orzeczenia ETS w sprawie First National Bank of Chicago (C-172/96). Przyjmując powyższe założenia, zaproponowane przez Komisję zmiany w Dyrektywie VAT w zakresie bonów typu MPV (art. 25(1)(d), art. 28, art. 30a i 30b, art. 74a i 74b itp) nie wydają się być konieczne. Jednocześnie, w celu ujednolicenia praktyki dotyczącej obrotu bonami wydaje się, że wystarczające byłoby zdefiniowanie w prawie UE pojęcia instrumentu płatniczego i objęcie nią również bonu uprawniającego do otrzymania bliżej nie zidentyfikowanych towarów i usług. Taka definicja mogłaby zostać zawarta np. w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady dotyczącym sposobu opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Warto jednocześnie zaznaczyć, iż propozycja tego rozporządzenia przedstawiona przez Komisję odnosi się już do środków zgromadzonych na kartach telefonicznych, klasyfikując je jako środki płatnicze. IV. Dodatkowe uwagi Niezależnie od powyższego warto zauważyć, iż propozycja KE nie obejmuje wielu innych rodzajów bonów, np.: - bonów, które jednocześnie uprawniają do otrzymania usługi/towaru (u jednego dostawcy) oraz zniżki (u innego dostawcy), np. przedpłacone ryczałtowo bony (karty) uprawniające do wstępu na siłownię bądź wstępu za dopłatą; - bony uprawniające do otrzymania towarów i usług, których podaż jest ograniczona czasowo lub ilościowo np. bilet lotniczy na rejs, na którym występuje nadsprzedaż. Wprowadzenie do prawa UE szczegółowych zasad obrotu bonami typu MPV czy SPV będzie prowadzić do dodatkowych wątpliwości w zakresie prawidłowego opodatkowania VAT innego rodzaju bonów. Zastosowanie niektórych przewidzianych konstrukcji do usług zwolnionych (medyczne, finansowe, ubezpieczeniowe) nie pozwala na zachowanie zasady neutralności i znacząco pogarsza sytuację podmiotów świadczących usługi zwolnione. Wątpliwości budzi kwestia bonu zniżkowego, a w szczególności to, że zamiast jako rabata będzie usługa on traktowany jako usługa. Rozwiązanie takie sprawdza się jedynie w przypadku, gdy dotyczy podatników płacących podatek VAT. Przykład: Cena = 100 zł Bon rabatowy = 5% Przy obecnych regulacjach jeżeli cena wynosi 95 zł to podstawa opodatkowania przy stawce 23% = 77,24 zł, natomiast VAT 17,76 zł.
Według projektu przy zachowaniu ceny brutto w wysokości 100zł podstawa opodatkowania wynosić będzie przy stawce 23% 81,30 zł, natomiast VAT 18,70 zł. Zakup usługi za 5 zł brutto tj. 4,07 zł netto + 0,93 zł VAT-u spowoduje realne obciążenia podatkiem VAT w wysokości 17,77 zł. Inaczej sytuacja będzie wyglądać u podatników świadczących usługi zwolnione. Obecnie: obrót zwolniony 95 zł Wg projektu: obrót zwolniony 100 zł (wpływ na strukturę) oraz VAT naliczony nie do odliczenia (jako związany z usługami zwolnionymi) 0,93 zł (dodatkowe obciążenie). Wobec powyższego, nie da się bronić tezy, że wprowadzenie proponowanych zasad opodatkowania bonów pozwoli na zachowanie zasady neutralności bowiem w zakresie usług i dostaw zwolnionych powoduje negatywne skutki dla podatnika w postaci dodatkowego obciążenia VAT (od wartości rabatu) i pogarsza strukturę w której wartość sprzedaży zwolnionej jest zawyżona. Zapewne spowoduje to wykluczenie z rozliczania na podstawie bonów usług zwolnionych. Wyjściem mogłoby być wprowadzenie możliwości przewidzianych w projekcie, z zachowaniem prawa do jej niestosowania przy usługach zwolnionych i rozliczania ich na podstawie dotychczasowych zasad.