orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe

Nr 3 / Luty 2012 W numerze: Wniesienie do spółki wkładu w postaci wierzytelności własnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Imprezy integracyjne jako źródło przychodu podatkowego Kwalifikacja kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingowej Opodatkowanie zaliczki na poczet eksportu w sytuacji wywozu towarów po upływie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe

Wniesienie do spółki wkładu w postaci wierzytelności własnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: Wyrok z 04.10.2011 r., I FSK 537/11 Podatek od towarów i usług Teza: Czynność wniesienia do spółki wkładu w postaci wierzytelności własnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani jako odpłatne świadczenie usług. Gmina Miasta R. (dalej: Wnioskodawca) zwróciła się do MF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że w ramach wykonywania zadań własnych realizuje projekt pt. "Program poprawy wody pitnej aglomeracji R.". Przedsięwzięcie inwestycyjne finansowane jest ze środków Funduszu Spójności, Gminy Miasta R. - Beneficjenta oraz MPWiK Sp. z o. o., w której 100% udziałów posiada Miasto R. Zgodnie z umową delegowania obowiązków Beneficjenta, Spółka realizuje przedsięwzięcie poprzez zakupy towarów i usług, a także ich finansowanie, w ramach wydzielonych postawionych przez Gminę do dyspozycji Spółki rachunków bankowych środków Funduszu Spójności. Wydatkowane przez Spółkę środki Funduszu Spójności stanowią dla Gminy wierzytelność, która zostanie rozliczona po zakończeniu projektu w trybie konwersji wierzytelności, poprzez objęcie przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W tym zakresie powstała wątpliwość, czy w związku z realizacją projektu czynność rozliczenia środków pieniężnych Funduszu Spójności w trybie konwersji wierzytelności poprzez objęcie przez Beneficjenta - Gminę udziałów w kapitale zakładowym jednostki realizującej projekt - MPWiK Sp. z o. o. będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki realizującej projekt, poprzez konwersję wierzytelności i objęcie udziałów w kapitale zakładowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług zgodnie z art. 5 i 8 uvat. MF uznał jednak, iż wniesienie aportu wkładu niepieniężnego do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na powyższe Wnioskodawca złożył skargę do WSA, który uznał ją za zasadną. Ostatecznie sprawa trafiła do NSA, który potwierdził stanowisko Wnioskodawcy oraz WSA. Z powyższego stanu faktycznego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów. Na pokrycie tych udziałów Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki wkład w postaci wierzytelności własnej, jaką posiada wobec tej Spółki (z tytułu przeznaczenia środków Funduszu Spójności na realizację przedmiotowego projektu). Tym samym wzajemne zobowiązania Wnioskodawcy oraz Spółki mają być rozliczone poprzez potrącenie wierzytelności. Innymi słowy na pokrycie nowych udziałów zostanie wniesiony wkład pieniężny, bowiem potrącenie ww. wierzytelności należy traktować jako rozliczenie pieniężne, na co również zwraca uwagę WSA w uzasadnieniu wyroku. Należy zatem zastanowić się, w jaki sposób takie rozliczenie pieniężne mogłoby być kwalifikowane na gruncie podatku VAT. Przeniesienie wierzytelności wynika z prawa do rozporządzania tą wierzytelnością przez Wnioskodawcę i z przysługującego mu prawa własności tej wierzytelności. Tym samym nie można traktować tego przeniesienia jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 uvat. Czynność ta, wbrew temu co twierdzi MF, nie może być również uznana jako dostawa towarów, gdyż wierzytelność ta jest prawem do żądania spełnienia świadczenia pieniężnego i jako prawo majątkowe nie możne być traktowana jako towar, co wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 uvat. Tym samym należy podzielić stanowisko WSA i NSA, iż czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Katarzyna Konieczna-Kłobut Młodszy konsultant Nr 3 / Luty 2012 2

Imprezy integracyjne jako źródło przychodu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie Sygnatura pisma: Wyrok z 10.01.2012 r., I SA/Kr 1512/11 Podatek dochodowy od osób fizycznych Teza: Jeżeli nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych usług, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy tych usług powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do ich świadczenia. Zagwarantowane przez pracodawcę prawo do korzystania ze świadczeń związanych z imprezami integracyjnymi nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 upit. Otrzymanym świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem przez pracodawcę możliwość wykorzystania tych usług przez pracowników. Wnioskodawca organizuje różnego rodzaju imprezy / spotkania integracyjne, w których udział będą brać jego pracownicy. Celem spotkań jest integracja pracowników, polepszenie współpracy i poprawa atmosfery w pracy. W przypadku np. planowanej barbórki, Spółka planuje sporządzać wstępną listę osób, które będą uczestniczyć w tej imprezie jednak udział w barbórce nie będzie obowiązkowy dla pracowników. Jednocześnie pracownicy będą ponosić część kosztów związanych z organizacją barbórki. Pozostała część będzie finansowana przez wnioskodawcę. W przypadku pozostałych imprez integracyjnych o różnym charakterze (np. zabawa choinkowa, piknik rodzinny, spotkanie świąteczne) Spółka będzie dokonywała jedynie orientacyjnego rozeznania odnośnie zainteresowania pracowników taką imprezą. Pracownicy nie będą partycypowali w kosztach imprezy tzn. będzie ona dla nich nieodpłatna. Spółka nie będzie sporządzała weryfikacyjnej listy obecności ze wzgl. na nieobowiązkowy charakter imprezy. Możliwe jest uczestniczenie w całej imprezie bądź tylko w jej części. Wnioskodawca nie weryfikuje również w jakim zakresie pracownik z danych atrakcji korzysta. Organizacja może być zlecona na zewnętrz w całości lub w części, w takim przypadku spółka otrzyma jedną fakturę zbiorczą w oparciu o ryczałtowo określone wynagrodzenie. Spółka zadała pytanie czy w związku z organizacją powyższych imprez u pracownika powstanie przychód w podatku PIT, który Spółka ma obowiązek doliczyć do przychodu pracownika i jako płatnik obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. WSA w Krakowie zgodził się w MF uznając, iż po stronie pracownika powstaje przychód podatkowy a Spółka zobowiązana jest jako płatnik pobrać podatek. Powyższe orzeczenie jest konsekwencją mniejszościowej linii orzeczniczej, która została potwierdzona uchwałą NSA z 24.10.2011, II FPS 7/10, gdzie sąd rozpatrywał kwestię tzw. pakietów medycznych uznając, iż polisa / usługa zapewniająca możliwość leczenia grupy pracowników stanowi dla nich przychód w rozumieniu upit. Stosując zasady krytykowanej wcześniej w prawie podatkowym analogii, sąd w omawianym tu orzeczeniu rozszerzył stanowisko NSA z ww. uchwały, uznając iż również udział pracowników w spotkaniu / imprezie integracyjnej stanowi świadczenie opodatkowane podatkiem PIT. Stanowisko takie wydaje się niezmiernie niebezpieczne i podburzające wątpliwe już zasady pewności prawa podatkowego. Należy zauważyć, iż takim stanowiskiem sąd łamie podstawy podatkowoprawnego stanu faktycznego, lekceważąc zróżnicowanie elementu obowiązkowego lub fakultatywnego uczestnictwa w imprezie także w sytuacji, gdy będą one zawierać np. elementy szkoleniowe. Abstrahowanie od realności świadczenia oraz jego rzeczywistej wysokości lekceważy dotychczasowe zasady określania wartości przychodu. Natomiast uznanie, iż otrzymanym świadczeniem jest już uprawniona zakupem przez pracodawcę możliwość wykorzystania tych usług przez pracowników, stanowi kolejne novum polskiego fiskalizmu. Konkludując ryzyko podatkowe przedsiębiorców w sposób niewątpliwy zostało podwyższone w sposób, który trudno zwymiarować. Jacek Dobrucki Partner DMS TAX, doradca podatkowy Nr 3 / Luty 2012 3

Kwalifikacja kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingowej Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: Wyrok z 17.01.2012 r., II FSK 1365/10 Podatek dochodowy od osób prawnych Teza: W określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ucit kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej i opłaty za przekroczenie kilometrów. Spółka podała, że rozwiązała umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu, bowiem uznała że samochód będzie nieprzydatny w dalszej działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że samochód był wykorzystywany przez członka zarządu, który został odwołany z pełnionej funkcji. Umowa leasingu była zawarta na dwa lata i przedłużona na kolejne 12 miesięcy, a zerwanie umowy nastąpiło przed końcem tego okresu. Firma leasingowa, zgodnie z postanowieniami umowy, obciążyła podatniczkę karą umowną oraz opłatą za przekroczenie limitu kilometrów, gdyż rzeczywisty przebieg kilometrów rozliczony po zakończeniu umowy był wyższy od przewidywanego. Spółka obliczyła, że gdyby nie rozwiązała tej umowy, poniosłaby koszty związane z utrzymaniem nieużywanego samochodu znacznie przekraczające koszty zerwania umowy. Spółka stanęła na stanowisku, iż wydatki na uiszczenie zarówno kary umownej oraz opłaty za przekroczenie limitu kilometrów będą stanowić koszt uzyskania przychodu. Organ zgodził się z taką kwalifikacją jedynie wobec opłaty za przekroczenie limitu kilometrów. Nie uznał jednak za koszt podatkowy kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu. Zdaniem organu kara ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, mimo że jej zapłata była podyktowana rachunkiem ekonomicznym. W ocenie organu ryzyko prowadzenia działalności ponosi podatnik, zaś w rozpatrywanej sprawie zapłacona kara umowna jest konsekwencją podjętej przez spółkę decyzji o odstąpieniu od umowy, co stanowi przejaw tego ryzyka. Podkreślono, że tego rodzaju konsekwencjami nie może być obciążany Skarb Państwa. Spółka zaskarżyła interpretację organu. Sąd I instancji przyznał rację Spółce. Organ zaskarżył wyrok sądu I instancji. NSA wskazał, iż w niniejszej sprawie zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Zdaniem NSA przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Powyższy wyrok zasługuje na aprobatę. Argumentacja zawarta w uzasadnienie przedstawionego wyroku może znaleźć zastosowanie w wielu podobnych sytuacjach do tej, w jakiej znalazła się Spółka (np. kara umowna za rozwiązanie umowy najmu lokalu użytkowego). Istotnym jest podkreślenie przez NSA konieczności uwzględnienia okoliczności racjonalnego działania podatnika. Racjonalność działania podatnika nie powinna być postrzegana tylko pod kątem osiągania przychodów, ale również w aspekcie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warto również zauważyć, iż NSA na kanwie niniejszej sprawy wskazał, że zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Podatnicy w takich sytuacjach powinni zatem zwrócić uwagę na wykazanie racjonalnego działania, które było ukierunkowane na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu. Przyczyni się to do ograniczenia ewentualnego sporu z fiskusem. Paweł Świdkiewicz Starszy konsultant, doradca podatkowy Nr 3 / Luty 2012 4

Opodatkowanie zaliczki na poczet eksportu w sytuacji wywozu towarów po upływie 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki Naczelny Sąd Administracyjny Sygnatura pisma: Wyrok z 28.10.2011 r., I FSK 1671/10 Podatek od towarów i usług Teza: Obowiązek podatkowy w przypadku zaliczki dotyczącej eksportu towarów wystąpi z chwilą otrzymania zaliczki, pod warunkiem wywozu towaru w ciągu 6 miesięcy zgodnie z art. 19 ust. 12 uvat. W sytuacji gdy towar nie zostanie wywieziony w wyżej wskazanym terminie, obowiązek podatkowy dla zaliczki w ogóle nie wystąpi. Spółka we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że dokonuje eksportu towarów do kontrahenta z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zaliczkę z tytułu należności za towar. W zależności od osoby kontrahenta zaliczka wynosi 100% lub też część należności. Przedpłata zostaje udokumentowana fakturą VAT z wykazaną stawką 0%. W tym samym lub następnym miesiącu Spółka wysyła towar do kontrahenta i wystawia w związku z tym fakturę ostateczną z wykazaną również stawką 0%. Dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wpływa do Spółki w terminach określonych w art. 41 ust. ust. 6, 7 i 11 uvat, ale dokument ten Spółka otrzymuje przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy otrzymanie dokumentu SAD (lub komunikatu IE599) z tytułu dokonanego eksportu towarów w terminie późniejszym niż przewiduje to art. 41 ust. 7 (lub art. 41 ust. 11) uvat, ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu rodzi obowiązek dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%? Według Spółki otrzymanie dokumentu SAD w okolicznościach przedstawionych powyżej nie rodzi obowiązku dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką krajową 22%. Jej zdaniem gdy zaliczka stanowiła jedynie część całkowitej należności z tytułu eksportu towarów, odrębny reżim należy zastosować do samej zaliczki oraz różnicy wynikającej z faktury ostatecznej (całkowitej kwoty należności i otrzymanej zaliczki). W takim przypadku podatnik powinien rozliczyć różnicę na zasadach określonych w art. 41 ust. 6, ust. 7 oraz ust. 11 uvat, a więc ze stawką 0% pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc lub miesiąc następny otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Ostatecznie spór został rozstrzygnięty przed NSA na korzyść Spółki. Zgodnie z ogólną zasadą regulującą kwestie opodatkowania zaliczek wyrażoną w art. 19 ust. 11 uvat, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, np. zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z kolei na mocy art. 19 ust. 12 uvat powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. W świetle wyżej powołanych przepisów moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek w eksporcie towarów to chwila otrzymania zaliczki, przy czym w eksporcie towarów obowiązek ten powstanie przy spełnieniu warunku wywozu towarów w terminie 6 miesięcy od otrzymania zaliczki. W sytuacji gdy podatnik otrzymując zaliczkę, przewiduje, że towar zostanie wywieziony przed upływem pór roku od daty otrzymania zaliczki i wykazuje ją w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania jako czynność opodatkowaną według stawki 0%, w przypadku gdy nie dojdzie do wywozu towaru w tym terminie, wówczas musi dokonać korekty deklaracji, wycofując się z wykazania przedmiotowej zaliczki jako eksportu towarów opodatkowanego 0% stawką podatku VAT, bowiem skutkiem niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu będzie brak obowiązku podatkowego wobec otrzymanej zaliczki. Nie należy więc jej wykazywać jako sprzedaż krajowa, na co wskazywał Minister Finansów. Żaneta Bugla Asystent ds. podatków Nr 3 / Luty 2012 5

W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod następującymi adresami e-mail: Redakcja DMS Tax24: Dział Doradztwa Podatkowego: tax24@dmstax.com ddp@dmstax.com lub telefonicznie: 071 79 25 991 Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie prawa autorskie do niniejszej publikacji. Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o. Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania się na źródło pochodzenia informacji. DMS TAX Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego ul. Kazimierza Wielkiego 1 50-077 Wrocław Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia- Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid Michalak; Henryk Suchecki. Nr 3 / Luty 2012 6