W trakcie audytów podatnicy sygnalizują problemy z prawidłowym rozliczeniem wpłaconych/otrzymanych zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług. W trakcie przeprowadzanych audytów podatnicy sygnalizują problemy z prawidłowym rozliczeniem wpłaconych/otrzymanych zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług. Rozpatrując problem rozliczania zaliczki na gruncie ustaw podatkowych należy na wstępie rozstrzygnąć, czego dotyczy zaliczka. W zależności od tego, z jakiego tytułu prawnego przysługuje zaliczka (czego dotyczy) mogą wystąpić różne konsekwencje podatkowe. Poniżej opisuję skutki podatkowe zaliczek wpłacanych/otrzymanych na poczet zakupu towarów handlowych. Podobne skutki podatkowe wywołują zaliczki wpłacane z tytułu zakupów, które są kwalifikowane na gruncie ustaw podatkowych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem. 1. Uregulowania na gruncie ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP). A. Opodatkowanie zaliczki po stronie podmiotu, który zaliczkę wpłaca - moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. 1 / 5
Podstawowym zagadnieniem występującym u wpłacającego zaliczkę jest określenie momentu, w którym może on wpłaconą zaliczkę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest bowiem tak, iż w każdym przypadku wpłata zaliczki powoduje automatyczne powstanie u wpłacającego kosztów uzyskania przychodów z datą jej wpłaty. Zakup towarów handlowych stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami i jako taki należy go zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 PDOP). Zapłata zaliczki na poczet powyższych towarów nie powoduje powstania przychodu. Przychód podatkowy powstanie w momencie sprzedaży zakupionych wcześniej towarów handlowych. W momencie zapłaty zaliczki na poczet dostawy towarów handlowych z pewnością nie powstaje koszt uzyskania przychodów; jest on przesunięty w czasie do momentu sprzedaży towarów handlowych (uzyskania przychodu związanego z zakupionymi towarami handlowymi). B. Opodatkowanie zaliczki po stronie podmiotu otrzymującego zaliczkę na poczet przyszłych Ustawodawca konsekwentnie, również na gruncie ustalania przychodu podatkowego, wprost uregulował, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 PDOP). Wpłata zaliczki zostanie zakwalifikowana do przychodów podatkowych u otrzymującego zaliczkę w momencie wydania towarów handlowych kupującemu. 2 / 5
Uregulowania na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF). W odniesieniu do zaliczek wpłacanych na poczet dostaw towarów handlowych na gruncie PDOF zastosowanie znajdują uregulowania analogiczne do przedstawionych powyżej. I tak: a. u wpłacającego zaliczkę koszt uzyskania przychodów powstanie za okres, w którym powstaną przychody związane z poniesionym kosztem (art. 22 ust. 5 PDOF); b. u otrzymującego zaliczkę przychód podatkowy powstaje z dniem wydania towaru, nie zaś z dniem jej otrzymania (art. 14 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1c PDOF). 3. Uregulowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VAT). A. Opodatkowanie zaliczki po stronie podmiotu otrzymującego zaliczkę na poczet przyszłych 3 / 5
Zgodnie z VAT, w momencie otrzymania zaliczki na poczet przyszłego zakupu towarów handlowych u podatnika otrzymującego zaliczkę powstaje obowiązek podatkowy od kwoty zaliczki. Podatnik taki jest zobowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku VAT (dalej: Rozporządzenie). Faktura zaliczkowa zostaje natomiast ujęta w ewidencji sprzedaży w miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę i w tym miesiącu następuje odprowadzenie podatku VAT od kwoty zaliczki. Jednocześnie, zgodnie z regułami określonymi w 14 Rozporządzenia, po wydaniu towaru podatnik, który wcześniej otrzymał zaliczkę z tytułu dostawy tego towaru i wystawił fakturę zaliczkową z tego powodu, jest zobowiązany do wystawienia faktury końcowej, w której uwzględnia wcześniej wpłaconą zaliczkę. Faktura końcowa jest wystawiana na pozostałą do zapłaty kwotę i w stosunku do tej kwoty powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. B. Rozliczenie zaliczki po stronie podmiotu otrzymującego zaliczkę na poczet przyszłych Otrzymanie przez wpłacającego zaliczkę faktury zaliczkowej wystawionej z tytułu zapłaty zaliczki na poczet dostawy towarów handlowych uprawnia podatnika do odliczenia podatku 4 / 5
naliczonego z takiej faktury. Takie uprawnienie wynika wprost z art. 86 ust. 12 pkt 1b VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, potwierdzających dokonanie zaliczki, jeśli wiązało się to z powstaniem obowiązku podatkowego (co w omawianym przypadku miało miejsce). 5 / 5