Zasady rozliczania kosztów i zamówieñ

PRIORYTETY ZDROWOTNE NARZÊDZIA OCENY I ANALIZY Zasady rozliczania kosztów i zamówieñ Waldemar Stylo Janina Niedospia³ Uniwersyteckie Wydawnictwo Medyczne VESALIUS Kraków 2002 4

Szanowni Państwo! Przed Państwem czwarty tom z serii podręczników opracowanych w ramach projektu: Narzędzia oceny i analizy priorytetów zdrowotnych w sektorze ochrony zdrowia. Tom ten jest w zasadzie specyficzny dla warunków występuja cych w Polsce. Wynika to z założenia, że opracowanie zasad i procedur rozliczania kosztów interwencji medycznych musi być zwia zane z obowia zuja cym prawem. Rachunek kosztów procedur medycznych w naszym kraju jest wcia ż zjawiskiem nowym. Jeśli weźmiemy pod uwagę, że usługa zdrowotna zaczęła być traktowana w naszym kraju podobnie jak każdy inny towar w zasadzie dopiero od połowy lat dziewięćdziesia tych ubiegłego stulecia, przestaje dziwić fakt, że tak mało projektów zdrowotnych posiada odpowiednia kwalifikację kosztowa. Po wielu latach zakłady opieki zdrowotnej maja narzędzie pozwalaja ce na dokładne kalkulowanie kosztów świadczeń zdrowotnych. Jest nim rachunek kosztów wprowadzony rozporza dzeniem MZiOS z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. Rozporza dzenie to określa zasady i konstrukcję systemu rachunku kosztów, który po dostosowaniu do indywidualnej działalności poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, umożliwia kalkulacje kosztów zarówno najdrobniejszych świadczeń zdrowotnych, jakimi sa procedury medyczne, jak i świadczeń bardziej zagregowanych takich jak cały proces leczenia pacjenta w zakładzie ochrony zdrowia czy też leczenie konkretnej jednostki chorobowej. Umożliwia także kalkulację innych przedmiotów kosztów będa cych agregatem nośników kosztów występuja cych w zakładach opieki zdrowotnej, takich jak różnie definiowane programy zdrowotne. Programy zdrowotne oraz wszystkie inne zamówienia w zakresie wykonywania świadczeń zdrowotnych sa w zakładzie opieki zdrowotnej wyodrębnionym zakresem działalności i powinny być ujmowane w postaci ośrodka kosztów w celu ewidencjonowania i kalkulowania ich kosztów. Dlatego obecnie bardzo ważne jest wskazanie sposobu kalkulacji tych kosztów oraz konstruowania procedur zamawiania świadczeń zdrowotnych i programów zdrowotnych w oparciu o nowe możliwości wynikaja ce z dokładnego kalkulowania kosztów w ochronie zdrowia. Każdy zakład opieki zdrowotnej prowadza cy prawidłowo rachunek kosztów, zgodny z obowia zuja cymi przepisami prawa oraz dostosowany do swoich indywidualnych potrzeb, wynikaja cych ze specyfiki prowadzo-

nej działalności w zakresie rodzajów i sposobów wykonywania świadczeń zdrowotnych, a także przyjętych rozwia zań organizacyjnych, jest w stanie z duża dokładnościa określić planowane koszty zwia zane z realizacja programu zdrowotnego oraz wyliczać rzeczywiste koszty w trakcie jego realizacji. W naszym przekonaniu tom ten może posłużyć zarówno Czytelnikom zaawansowanym we wdrażaniu szacowania kosztów w działalności medycznej, jak i tym którzy stawiaja pierwsze kroki na tym polu. Waldemar Stylo Kierownik Zadania Zbigniew J. Król Kierownik Projektu

Spis treści 1. Analiza formalnoprawna 7 2. Identyfikacja możliwych w ramach rachunku kosztów rozwiązań ewidencyjnych 18 2.1. Ewidencja kosztów tylko w układzie rodzajowym 18 2.2. Ewidencja kosztów tylko w układzie podmiotowo-przedmiotowym 19 2.3. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym i podmiotowo- -przedmiotowym 19 3. Analiza możliwych, w ramach rachunku kosztów, metod rozliczania kosztów 24 3.1. Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko w układzie podmiotowo- -przedmiotowym (na kontach zespołu 5) 24 3.2. Ewidencja i rozliczanie kosztów w układzie rodzajowym (na kontach zespołu 4) oraz wtórnie w układzie podmiotowoprzedmiotowym (na kontach zespołu 5) 26 4. Przegląd poszczególnych etapów rachunku kosztów z punktu widzenia ich wpływu na poprawność kalkulacji kosztów jednostkowych 28 4.1. Etap pierwszy 28 4.2 Etap drugi 28 4.3. Etap trzeci 29 4.4. Etap czwarty 29 4.5. Etap piąty 29 5. Przegląd informacji o kosztach jednostkowych nośników kosztów występujących w rachunku kosztów zakładów opieki zdrowotnej 30 5.1. Analiza etapu czwartego rachunku kosztów 30 5.2. Przedmiot rachunku kosztów 31 5.3. Przejściowe nośniki kosztów w ośrodkach kosztów działalności podstawowej 33 5.4. Pacjent jako nośnik kosztów w zakładzie opieki zdrowotnej 36 6. Zdefiniowanie sposobu odnoszenia kosztów na przedmioty kosztów, które mogą być wykorzystane jako mierniki działalności na potrzeby kontraktów 38 6.1. Zdefiniowanie możliwych do zastosowania mierników działalności na potrzeby kontraktowania usług zdrowotnych 39 6.2. Kalkulacja kosztów jednostkowych różnych mierników działalności metody i rodzaje 39 7. Analiza możliwości prowadzenia systematycznej ewidencji i kalkulacji kosztów mierników działalności na potrzeby kontraktów w połączeniu z systemem rachunku kosztów 42

Priorytety zdrowotne narzędzia oceny i analizy 8. Propozycje dotyczące sposobów generowania w zakładach opieki zdrowotnej informacji dla potrzeb ustalania cen mierników działalności do kontraktów z kasami chorych oraz metod ich monitorowania 49 9. Procedura zamawiania i rozliczania programów zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych w oparciu o obowiązujące przepisy 56 9.1. Wybrane regulacje dotyczące zamówień publicznych 57 9.1.1. Podstawowe zasady systemu zamówień publicznych wybrane zagadnienia 58 9.2. Zasady scentralizowanego i zdecentralizowanego zarządzania kontraktem 60 9.3. Procedury wyłaniania świadczeniobiorcy według regulacji dotyczących zamówień publicznych 60 9.3.1. Procedury przetargu ograniczonego 61 9.3.2. Przetarg dwustopniowy 61 9.4. Kryteria kwalifikacyjne dotyczące wyboru świadczeniodawców 61 9.4.1. Wykluczenie wykonawców 61 9.4.2. Wykluczenie pracowników zamawiającego 62 9.5. Kryteria selekcji i wyłanianie świadczeniodawców 62 9.5.1. Unieważnienie procedury wyłaniania kontrahenta 63 9.5.2. Zakres zadań 64 9.5.3. Procedury dla programu zdrowotnego 64 9.5.4. Przygotowanie do programu 66 9.5.5. Etap wstępny 67 9.5.6. Etap I 67 9.5.7. Etap II 70 10. Budżet programu zdrowotnego 72 10.1. Budżetowanie metoda pomiaru kosztów 72 10.2. Konstrukcja budżetu 73 10.3. Budżet programu zdrowotnego 74 10.4. Etapy procesu budżetowania 74 10.4.1. Identyfikacja celów programu zdrowotnego 75 10.4.2. Prognoza działań zadania 75 10.4.3. Budżet ilościowy 77 10.4.4. Budżet inwestycyjny 78 10.4.5. Budżet kosztów operacyjnych 79 10.4.6. Budżet zadań i całościowy programu zdrowotnego 86 10.4.7. Budżet przychodów, rachunek przepływów pieniężnych pro forma 87 10.5. Sprawozdania z wykonania budżetu kosztów programów zdrowotnych 88 10.5.1. Sprawozdanie z realizacji wydatków kapitałowych 89 10.5.2. Sprawozdanie z realizacji wydatków operacyjnych 90 Aneks 1 Wzory sprawozdań 92 Aneks 2 Wzory formularzy do procedury wyboru wykonawcy programu zdrowotnego 104 6

Zasady rozliczania kosztów i zamówień 1 Analiza formalnoprawna Wprowadzony w 1999 roku system powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego rozdzielił funkcje płatnika i właściciela zakładów opieki zdrowotnej. Podstawowym płatnikiem w nowym systemie są kasy chorych, właścicielami zakładów opieki zdrowotnej samorządy, Ministerstwo Zdrowia, osoby fizyczne lub też inne podmioty. Kto może utworzyć zakład opieki zdrowotnej szczegółowo precyzuje Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (DzU z dnia 14 października 1991 r. z późniejszymi zmianami), mówiąca, iż: Art. 8 1. Zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez: 1) ministra lub centralny organ administracji rządowej, a) przedsiębiorstwo państwowe Polskie Koleje Państwowe reprezentowane przez Zarząd PKP, 2) wojewodę, w przypadkach określonych w ustawie o Inspekcji Sanitarnej, 3) jednostkę samorządu terytorialnego, 4) Kościół lub związek wyznaniowy, 5) pracodawcę, 6) fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie, 7) inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną z zastrzeżeniem ust. 1a, 8) spółkę nie mającą osobowości prawnej. a) zakładu opieki zdrowotnej nie może utworzyć samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. 2. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez: a) organ, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-3, 3. Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 2. Kasy chorych nie mogą na mocy prawa tworzyć zakładów opieki zdrowotnej. Zabrania tego Ustawa z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (DzU z dnia 26 marca 1997 r. z późniejszymi zmianami). 7

Priorytety zdrowotne narzędzia oceny i analizy Art. 4 8. Kasa chorych nie może prowadzić zakładów opieki zdrowotnej, nie może być ich właścicielem ani nie może posiadać w jakiejkolwiek formie praw własności w stosunku do podmiotów prawnych prowadzących zakłady opieki zdrowotnej, w szczególności nie może być akcjonariuszem lub udziałowcem spółek prowadzących zakłady opieki zdrowotnej. Jest to bardzo istotne, gdyż zadaniem płatnika jest zakupienie świadczeń zdrowotnych, w celu zapewnienia ubezpieczonym niezbędnej opieki zdrowotnej, a nie dbałość o byt zakładów opieki zdrowotnej. Właściciele zakładów opieki zdrowotnej odpowiedzialni są zaś za zapewnienie funkcjonowania swoich zakładów, co powinno doprowadzić do racjonalizacji wykorzystania środków finansowych znajdujących się w systemie powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. Ustawodawca w art. 4 pkt 2 Ustawy o PUZ określił też, w jaki sposób kasy chorych mają realizować swoje zadania. Mają to robić gromadząc środki finansowe, zarządzając nimi oraz zawierając umowy ze świadczeniodawcami. Ustawodawca zadbał również o zdefiniowanie, kogo rozumie się pod pojęciem świadczeniodawcy. Ustawa o ubezpieczeniu zdrowotnym w art. 7, mającym charakter słowniczka wyjaśniającego stosowane pojęcia, mówi między innymi: Art. 7 pkt 23 Ilekroć w ustawie jest mowa o: świadczeniodawcy rozumie się przez to zakład opieki zdrowotnej wykonujący zadania określone w jego statucie oraz osobę wykonującą zawód medyczny w ramach indywidualnej lub specjalistycznej praktyki albo osobę, która uzyskała fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Szczegółowa definicja zakładu opieki zdrowotnej została zawarta w Ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, która mówi: Art. 1 1. Zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. 2. Zakład opieki zdrowotnej może być również utworzony i utrzymywany w celu: 1) prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, 2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. 3. Zakład opieki zdrowotnej, o którym mowa w ust. 1, może uczestniczyć, a zakłady określone w ust. 2 uczestniczą w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach. 8

Zasady rozliczania kosztów i zamówień Art. 2 1. Zakładem opieki zdrowotnej jest: 1) szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu, 2) przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, 3) pogotowie ratunkowe, 4) pracownia diagnostyczna, 5) pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, 6) zakład rehabilitacji leczniczej, 7) żłobek, 8) inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie. 2. Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. 3. Zakładem opieki zdrowotnej jest również zespół zakładów, o których mowa w ust. 1. Zakład opieki zdrowotnej wchodzący w skład zespołu zakładów staje się jednostką organizacyjną zespołu. Ustawa o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym i Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej są podstawowymi aktami prawnymi opisującymi zasady funkcjonowania dwóch podmiotów, które podpisywać mają pomiędzy sobą umowy o udzielaniu świadczeń zdrowotnych dla ubezpieczonych. Kasa chorych występuje w tych umowach jako strona zamawiająca, będąca równocześnie płatnikiem. Zakład opieki zdrowotnej występuje jako wykonawca, będąc świadczeniodawcą usług zdrowotnych. Mówi o tym art. 53 pkt 1 ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym. Ustawa o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym mówi o tym, że kasy chorych mają na podstawie zawieranych umów zapewnić ubezpieczonym świadczenia, o których mówi art. 3. W słowniczku, który znalazł się w Ustawie o PUZ zdefiniowano świadczenie zdrowotne w art. 7, odnosząc się do Ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a także opisując cel tych świadczeń w art. 31 pkt 1. Art.7 pkt 16 Ilekroć w ustawie jest mowa o: świadczeniu zdrowotnym rozumie się przez to świadczenie określone w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (DzU nr 91, poz. 408, z 1992 r. nr 63, poz. 315, z 1994 r. nr 121, poz. 591, z 1995 r. nr 138, poz. 682 oraz z 1996 r. nr 24, poz. 110). Art. 31 pkt 1 Osobom ubezpieczonym przysługują, na zasadach określonych w ustawie, świadczenia zdrowotne mające na celu: 9

Priorytety zdrowotne narzędzia oceny i analizy 1) zachowanie zdrowia oraz zapobieganie chorobom i urazom, 2) wczesne wykrywanie chorób, 3 ) leczenie, 4) zapobieganie niepełnosprawności i jej ograniczanie. Dokładniej definiuje świadczenie zdrowotne Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w art. 3. Art. 3 Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: 1) badaniem i poradą lekarską, 2) leczeniem, 3) badaniem i terapią psychologiczną, 4) rehabilitacją leczniczą, 5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, 6) opieką nad zdrowym dzieckiem, 7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, 8) pielęgnacją chorych, 9) pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, 10) opieką paliatywno-hospicyjną, 11) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, 12) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, 13) czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, 14) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze orzeczenia. Z zapisów Ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym wynika, jakie świadczenia zdrowotne powinien w ramach ubezpieczenia zdrowotnego zapewnić ubezpieczonym ubezpieczyciel, czyli kasy chorych. Art. 31 1. Osobom ubezpieczonym przysługują, na zasadach określonych w ustawie, świadczenia zdrowotne mające na celu: 1) zachowanie zdrowia oraz zapobieganie chorobom i urazom, 2) wczesne wykrywanie chorób, 3) leczenie, 4) zapobieganie niepełnosprawności i jej ograniczanie. 2. W celu realizacji uprawnień określonych w ust. 1 kasa chorych zapewnia ubezpieczonemu w szczególności: 1) badanie i poradę lekarską, 2) badanie diagnostyczne, 3) leczenie (ambulatoryjne, w domu chorego, szpitalne oraz w ramach pomocy doraźnej), 10

Zasady rozliczania kosztów i zamówień 4) rehabilitację leczniczą, 5) świadczenie pielęgniarskie, 6) opiekę nad kobietą w okresie ciąży, porodu i połogu, opiekę prenatalną nad płodem i opiekę nad noworodkiem, 7) opiekę profilaktyczną, 8) zaopatrzenie w leki i materiały medyczne, 9) zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze oraz lecznicze środki techniczne, 10) orzekanie o stanie zdrowia, 11) opiekę paliatywno-hospicyjną. Obowiązek wykonywania świadczeń zdrowotnych dla ubezpieczonych w kasach chorych, na mocy zawieranych przez kasy chorych umów o udzielaniu świadczeń zdrowotnych, spoczywać powinien na zakładach opieki zdrowotnej lub osobach wykonujących zawody medyczne. Zapisy, które powinny znajdować się w tego typu umowach, zwanych też kontraktami, określa art. 53 pkt 4 Ustawy o PUZ. Art. 53 pkt 4 Umowy między kasą chorych a świadczeniodawcami powinny określać w szczególności: 1) rodzaj i zakres udzielanych świadczeń, 2) warunki i zasady udzielania świadczeń, 3) zasady rozliczeń ze świadczeniodawcami, 4) maksymalną kwotę zobowiązania kasy chorych wobec świadczeniodawcy, 5) zasady kontroli jakości, zasadności i dostępności świadczeń oraz realizacji umów, 6) zasady rozpatrywania kwestii spornych, zażaleń, przeprowadzania i udokumentowania postępowania kontrolnego oraz wydawania wniosków pokontrolnych, 7) zasady prowadzenia dokumentacji przez świadczeniodawców na potrzeby realizacji ubezpieczenia zdrowotnego i jej udostępniania kasie chorych. Ustawa nie precyzuje dokładniej, jakie mierniki działalności powinny być stosowane do udzielanych świadczeń zdrowotnych. Zostawia w tej kwestii dowolność, co oznacza, że kasy chorych powinny stosować mierniki, które będą najlepiej oddawały rodzaje wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń, a zarazem będą uwzględniały aspekty ekonomiczne i jakościowe z nimi związane. Kasy chorych muszą przy ustalaniu mierników działalności, będących dla nich przedmiotem finansowania, uwzględniać również swoje możliwości gromadzenia, przetwarzania, analizowania i kontroli danych z nimi związanych. Muszą również brać pod uwagę możliwości świadczeniodawców, co do przygotowania niezbędnych danych ilościowych i wartościowych oraz ich przetwarzania celem uzyskania informacji o wymaganych przez płatnika miernikach działalności. W związku z powyższym wydaje się konieczne przeanalizowanie, jakie świadczeniodawcy mogą uzyskiwać informacje, głównie kosztowe, dotyczące różnych możliwych do stosowania mierników działalności. Jest to o tyle istotne, że płatnik finansujący wykonywanie świadczeń zdrowotnych powinien wiedzieć, jaka jest kultura informacyjna tych, którym powierza środki, na ile są oni przygotowani do racjonalnego ich wykorzystywania i na ile rzetelna może być oferta, którą składają starając się o podpisanie umowy. 11

Priorytety zdrowotne narzędzia oceny i analizy Metodologia ewidencjonowania i rozliczania kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, a więc również niepublicznych, ale finansowanych ze środków publicznych, została wskazana w rozporządzeniu MZiOS z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, wydanym na podstawie art. 62 Ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Art. 62 Minister zdrowia i opieki społecznej określa, w drodze rozporządzenia, szczególne zasady rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. Jest to nowoczesna metodologia, która umożliwia z dużą dokładnością kalkulację wielu różnorodnych przedmiotów kosztów, od najprostszych zdarzeń medycznych, po bardzo złożone świadczenia zdrowotne. Dlatego też umożliwia kalkulację kosztów różnych typów mierników działalności, które mogą być przedmiotem finansowania ze strony kas chorych. Projekt ten jest analizą możliwości przygotowania przez świadczeniodawców kalkulacji poszczególnych kosztów stosowanych obecnie oraz potencjalnych mierników działalności, będących bardzo istotną częścią umowy o wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Rachunek kosztów w zakładach opieki zdrowotnej Rachunek kosztów jest podstawowym narzędziem generowania informacji kosztowej. Jako podsystem systemu informacyjnego rachunkowości jest on bardzo ważnym elementem rachunkowości finansowej, ponieważ umożliwia uzyskanie poprawnych wielkości, niezbędnych do sporządzenia sprawozdań finansowych. Do tych wielkości zaliczane są przede wszystkim: koszt wytworzenia sprzedanych produktów, koszty sprzedaży i ogólnego zarządu, wartość czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz wartość zapasów wyrobów gotowych, wartość produkcji w toku. Są to informacje płynące z rachunku kosztów, a wykorzystywane do przygotowania sprawozdawczości zewnętrznej. W zakładach opieki zdrowotnej rachunek kosztów, na potrzeby sprawozdawczości finansowej, daje informacje o koszcie wytworzenia sprzedanych usług zdrowotnych (usługa zdrowotna jest produktem zakładu opieki zdrowotnej), o kosztach ogólnego zarządu (zawiera koszty zarządu, koszty sprzedaży i koszty ogólnozakładowe) oraz o wartości czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. To są podstawowe zadania, jakie stawia rachunkowość finansowa przed rachunkiem kosztów zakładów opieki zdrowotnej. Jest to jednak tylko niewielka część tego, czego od rachunku kosztów oczekuje rachunkowość zarządcza oraz szeroko rozumiane zarządzanie finansami w zakładzie opieki zdrowotnej. Dla 12

Zasady rozliczania kosztów i zamówień przedstawienia zadań, jakie stawia się rachunkowi kosztów w procesie zarządzania, przedstawione zostaną najpopularniejsze definicje rachunku kosztów: Rachunek kosztów można definiować na wiele sposobów, oto kilka z jego definicji: 1. Rachunek kosztów to ogół działań zachodzących w jednostce, zmierzających do ustalenia wysokości kosztów własnych wytworzonych świadczeń zdrowotnych, poniesionych w określonym czasie. 2. Rachunek kosztów jest podsystemem systemu informacyjnego rachunkowości obejmującym planowanie, ewidencję, kalkulację i analizę kosztów. 3. Rachunek kosztów to ogół działań zmierzających do odzwierciedlenia procesów działalności medycznej, zachodzących w jednostce poprzez ujęcie, zgrupowanie i interpretację w określonych przekrojach kosztów własnych wytwarzania i zbytu świadczeń zdrowotnych, będących efektem działalności zakładu opieki zdrowotnej, mierzonych ilościowo i wartościowo za pewien okres, w celu uzyskania możliwie wszechstronnych informacji potrzebnych do ustalenia wyników i kierowania zakładem. Systemy rachunku kosztów Celem rozwijających się stale rachunków kosztów jest jak najdokładniejsze wyliczanie przeciętnego pełnego kosztu realnego poprzez uwzględnienie najbliższego rzeczywistości zachowania się kosztów i minimalizowanie odchyleń od kosztów postulowanych, aż do wielowymiarowego rachunku kosztów i przychodów. Obecnie równolegle rozwijają się dwa systemy rachunku kosztów, pierwszy z nich tzw. tradycyjny rachunek kosztów nazywany rachunkiem kosztów pełnych faktycznych oraz coraz częściej stosowany rachunek kosztów zmiennych. W publicznych zakładach opieki zdrowotnej w Polsce stosowany jest obecnie rachunek kosztów pełnych. Rachunek kosztów pełnych przy kalkulacji pełnych kosztów wytworzenia produktu lub usługi odnosi koszty działalności, na podstawie dokumentacji źródłowej, na produkty lub usługi. Są to tzw. koszty bezpośrednie, do których zalicza się w zakładach opieki zdrowotnej koszty materiałów bezpośrednich, koszty pracy bezpośredniej wyrażone wynagrodzeniami wraz z narzutami oraz inne koszty bezpośrednie, takie jak koszty usług obcych lub koszty energii technologicznej i zużycie sprzętu wykorzystywanego bezpośrednio do wykonywania świadczeń zdrowotnych (bez amortyzacji środków trwałych). Pozostałe koszty, czyli tzw. pośrednie ośrodka kosztów, w którym wykonywane są usługi medyczne (koszty wydziałowe) oraz koszty alokowane na ośrodek, rozliczane są następnie na jednostkowo wykonane świadczenia zdrowotne za pomocą przyjętych wskaźników narzutu kosztów pośrednich. Model rachunku kosztów pełnych zakłada, że na poziom kosztów bezpośrednich i pośrednich wpływają tylko rozmiary produkcji, co ma swoje odbicie w przyjmowanych dla kosztów pośrednich kluczach podziałowych. Schemat rachunku kosztów pełnych przedstawia zamieszczony rysunek. 13

Priorytety zdrowotne narzędzia oceny i analizy Koszty KOSZTY PRODUKCJI KOSZTY NIEPRODUKCYJNE (OGÓLNEGO ZARZąDU) Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty pośrednie produkcji K Produkcja w toku (zapas) USŁUGA ZDROWOTNA (PRODUKT) sprzedaż Rachunek wyników zapasy Bilans Ryc. 1. Model rachunku kosztów pełnych Wynikiem tak przeprowadzonego rachunku, nie uwzględniającego właściwego rozliczania na produkty finalne kosztów pośrednich, może być zniekształcona informacja kosztowa. Sytuacja komplikuje się jeszcze bardziej, gdy uwzględnić fakt znacznej wieloasortymentowości usług medycznych świadczonych w zakładach ochrony zdrowia. Konieczność alokacji kosztów pośrednich na poszczególne wytworzone świadczenia zdrowotne, w celu ustalenia ich pełnych jednostkowych kosztów wytworzenia, niesie ze sobą ryzyko tego, iż część wykonywanych świadczeń zdrowotnych może być niedoszacowana, inne zaś zbyt wysoko wycenione. Stwarza to ogromne zagrożenie dla zakładów opieki zdrowotnej, które zaczynają coraz ostrzejszą walkę o środki finansowe, na prowadzenie przez siebie działalności medycznej. Walka ta widoczna na rodzącym się rynku usług medycznych, coraz częściej oparta jest o informacje ekonomiczne uzyskiwane z rachunku kosztów. Aby eliminować te zagrożenia, rachunek kosztów pełnych ulega stałym zmianom i wciąż jest udoskonalany, gdyż poza bezsprzecznymi niedoskonałościami, ma również wiele zalet. 14

Zasady rozliczania kosztów i zamówień Wymienić należy dwie z nich, a mianowicie fakt, że rachunek kosztów pełnych nie umniejsza znaczenia kosztów stałych oraz unika fikcyjnych strat w sprawozdaniach wewnętrznych. Stosowanie rachunku kosztów pełnych zapewnia pokrycie wszystkich kosztów działalności. W przypadku sezonowości sprzedaży lepiej odzwierciedla on sytuację finansową, gdyż aktywuje koszty stałe w zapasach i równomiernie rozkłada na okresy, w których następuje spadek sprzedaży. Generalnie stwierdzić można, iż rachunek kosztów pełnych uwzględnia fakt, że nie jest możliwe wytworzenie produktów czy usług bez ponoszenia kosztów stałych produkcji, dlatego też rozlicza te koszty na wytworzone wyroby i usługi. Odmianami tradycyjnego rachunku kosztów pełnych jest rachunek kosztów normatywnych, postulowanych czy też standardowych. Rachunek kosztów pełnych normatywnych, zwany jest też często rachunkiem absorpcyjnym, gdyż w miejsce faktycznych stawek kosztów wprowadza on stawki normatywne, oparte na rocznym planie produkcji i rocznym planie kosztów pośrednich produkcji, które produkcja na planowanym poziomie może wchłonąć. Koszty KOSZTY PRODUKCJI KOSZTY NIEPRODUKCYJNE (OGÓLNEGO ZARZąDU) Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty pośrednie produkcji Zmienne koszty produkcji Stałe koszty pośrednie produkcji Produkcja w toku (zapas) USłUGA ZDROWOTNA (PRODUKT) sprzedaż Rachunek wyników zapasy Bilans Ryc. 2. Model rachunku kosztów zmiennych 15

Priorytety zdrowotne narzędzia oceny i analizy Rachunek kosztów zmiennych nazywany jest również rachunkiem kosztów krańcowych lub rachunkiem kosztów bezpośrednich. Przy zastosowaniu rachunku kosztów zmiennych produkt lub usługa wyceniane są po zmiennym koszcie wytworzenia, natomiast koszty stałe, czyli część kosztów pośrednich w tym rachunku, są w całości odnoszone na wynik finansowy i traktowane jako koszty okresu. Różnica pomiędzy rachunkiem kosztów pełnych a rachunkiem kosztów zmiennych polega na tym, że choć oba te rachunki koszty nieprodukcyjne traktują jako koszty okresu, które nie są rozliczane na produkty wytworzone, to różnie podchodzą do kosztów pośrednich. W rachunku kosztów zmiennych stałe koszty pośrednie produkcji są traktowane jako koszty nieprodukcyjne i nie są odnoszone na wytworzoną produkcję, a od razu na rachunek wyników. Schemat rachunku kosztów zmiennych przedstawia kolejny rysunek. Ponieważ rachunek kosztów zmiennych wszystkie koszty stałe traktuje jako koszty okresu, dlatego też wartość zapasów nie sprzedanych wyrobów będą tworzyć jedynie zmienne koszty ich produkcji. W przypadku działalności usługowej, a taką jest działalność zdrowotna, sytuacja nieco się komplikuje, zwłaszcza gdy struktura kosztowa różnych usług zdrowotnych jest odmienna. Dla każdej z wykonywanych usług należałoby określić jej koszty zmienne i ustalić, jaką są częścią kosztu jednostkowego pełnego. Marża na pokrycie stanowić powinna różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży a kosztami zmiennymi. Zawierać powinna przede wszystkim koszty stałe oraz, jeżeli to możliwe, również nadwyżkę. Marża powinna być więc proporcjonalna do kosztów stałych, jednak gdy każda usługa posiada inny udział kosztów stałych w koszcie całkowitym, sytuacja staje się znacznie trudniejsza. Podział kosztów na stałe i zmienne ułatwia generowanie istniejących informacji o kosztach w procesie podejmowania decyzji. Rozporządzenie MZiOS z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej zawiera model rachunku kosztów dla zakładów opieki zdrowotnej, oparty na rachunku kosztów pełnych, ale dostosowany do potrzeb informacyjnych wynikających ze specyfiki wykonywanej przez zakłady opieki zdrowotnej działalności. Opisany w tym rozporządzeniu rachunek kosztów pozwala zminimalizować wiele niedoskonałości, które wiążą się z rachunkiem kosztów pełnych i uzyskiwać informacje o kosztach jednostkowych świadczeń zdrowotnych na wystarczającym poziomie szczegółowości, gdyż w odpowiedni sposób radzi sobie z problemem wieloasortymentowości produkcji w sektorze ochrony zdrowia. Uregulowaniami prawnymi dotyczącymi rachunku kosztów w zakładach opieki zdrowotnej są: Ustawa o rachunkowości. Rozporządzenie MZiOS w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. Ustawa o rachunkowości nie odnosi się wprost do zasad rachunku kosztów, ale zasady ewidencji i rozliczania kosztów działalności operacyjnej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stanowić powinny integralną część zakładowego planu kont, który z kolei wymagany jest w dokumentacji określonej w art. 10 ust. 1 tej ustawy. 16

Zasady rozliczania kosztów i zamówień Art. 10 1. Jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą przyjęte przez nią zasady rachunkowości, a w szczególności: 1) zakładowy plan kont, obejmujący wykaz kont księgi głównej (ewidencji syntetycznej), przyjęte zasady księgowania na nich operacji gospodarczych oraz wyceny aktywów i pasywów, a także zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych (ewidencji analitycznej) i ich powiązania z kontami księgi głównej, 2) wykaz stosowanych ksiąg rachunkowych, a w razie ich prowadzenia przy użyciu komputera wykaz zbiorów stanowiących księgi rachunkowe na nośnikach czytelnych dla komputera, 3) dokumentację systemu przetwarzania danych przy użyciu komputera i jej zmiany, obejmującą poza opisem zbiorów, o których mowa w pkt 2, co najmniej: a) wykaz programów wraz z pisemnym stwierdzeniem dopuszczenia przez jednostkę każdego nowego lub zmienionego programu do stosowania, b) opis przeznaczenia każdego programu, sposobu jego działania (reguły obliczeń, ewidencji, kontroli i wydruku danych) oraz wykorzystywania podczas przetwarzania danych, c) zasady ochrony danych, d) sposoby zapewnienia właściwego stosowania programów, e) zasady ewidencji przebiegu przetwarzania danych. 2. Zakładowy plan kont ustala i aktualizuje kierownik jednostki z uwzględnieniem przepisów Art. 83. Rozwiązania przyjęte w rachunku kosztów powinny zabezpieczać sporządzenie rachunku zysków i strat, umożliwić kalkulację kosztu jednostkowego świadczenia zdrowotnego oraz zabezpieczyć potrzeby jednostki w zakresie informacji kosztowych dotyczących poszczególnych rodzajów i odmian prowadzonej działalności medycznej. Rozporządzenie MZiOS z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej znacznie dokładniej precyzuje wymogi dotyczące prowadzenia rachunku kosztów. Obliguje ono do prowadzenia układu rodzajowego kosztów oraz układu podmiotowo-przedmiotowego. Pośrednio wskazuje zasady rozliczania kosztów pomiędzy ośrodkami kosztów w celu określenia całkowitych kosztów ośrodków kosztów działalności podstawowej. Ponadto rozporządzenie definiuje, w jaki sposób powinny być kalkulowane koszty jednostkowe poszczególnych przedmiotów kosztów i jakich przedmiotów kosztów, w minimalnym zakresie, powinny one być wyliczane. 17

Priorytety zdrowotne narzędzia oceny i analizy 2 Identyfikacja możliwych w ramach rachunku kosztów rozwiązań ewidencyjnych W zakładach opieki zdrowotnej możliwe są trzy podstawowe rozwiązania w zakresie ewidencji i rozliczania kosztów zwykłej działalności operacyjnej: tylko w układzie rodzajowym, tylko w układzie podmiotowo-przedmiotowym, w układzie rodzajowym i podmiotowo-przedmiotowym. 2.1. Ewidencja kosztów tylko w układzie rodzajowym Ewidencja kosztów tylko w układzie rodzajowym polega na księgowaniu na bieżąco wszystkich kosztów działalności operacyjnej, na podstawie dokumentacji źródłowej na kontach wynikowych zespołu 4 kont Koszty według rodzaju. Rozliczanie tak zaksięgowanych kosztów dokonywane jest wprost na konto 860 Wynik finansowy, gdzie są przeciwstawione odpowiednim przychodom. Ewidencja kosztów tylko w układzie rodzajowym jest zgodna z wymogami Ustawy o rachunkowości, przy stosowaniu wariantu porównawczego rachunku zysków i strat, będącego załącznikiem do tej ustawy. Jednak, aby być w zgodzie z rozporządzeniem MZiOS z dnia 22 grudnia 1998, rozwiązanie to może być stosowane tylko przez niewielkie zakłady opieki zdrowotnej, które prowadzą w miarę jednorodną działalność medyczną. Przykładem takich zakładów opieki zdrowotnej mogą być laboratoria analityczne lub inne pracownie (np. RTG, USG, tomografii komputerowej, mammografii), które prowadzą jednorodną działalność medyczną. Są to najczęściej te zakłady opieki zdrowotnej, które mogłyby wyodrębnić tylko jeden ośrodek kosztów działalności podstawowej albo też kilka takich ośrodków kosztów, ale prowadzących ten sam typ działalności medycznej. W zależności od specyfiki prowadzonej działalności medycznej, a zwłaszcza od jej rozmiarów oraz wykorzystywanego do jej realizacji majątku, stosowane mogą być różne warianty ewidencyjne, od najprostszych do nieco bardziej skomplikowanych. 18

Zasady rozliczania kosztów i zamówień 2.2. Ewidencja kosztów tylko w układzie podmiotowo-przedmiotowym Ewidencja kosztów tylko w układzie podmiotowo-przedmiotowym polega na ujmowaniu kosztów tylko w układzie kalkulacyjnym na odpowiednich kontach w zespole 5. Można wkomponować do ewidencji w zespole 5 również ujęcie rodzajowe kosztów, co pozwala wyeliminować zespół 4 kont. Zespół 5 łączy w tym przypadku w sobie podział kosztów według kilku klasyfikacji, a mianowicie według rodzaju kosztów, według miejsc powstawania kosztów ośrodków kosztów, według realizowanych funkcji oraz według związku kosztów z nośnikiem kosztów, czyli przedmiotem kalkulacji. Takie rozwiązanie ewidencyjne jest zgodne zarówno z Ustawą o rachunkowości, w przypadku wykorzystywania kalkulacyjnego wariantu rachunku zysków i strat, jak też z rozporządzeniem MZiOS w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej. Może ono być stosowane nawet w największych zakładach opieki zdrowotnej, zarówno tych, których działalność jest w miarę jednorodna, jak i tych, które wykonują wiele rodzajów działalności medycznej. Aby go stosować, niezbędny wydaje się jednak odpowiedni finansowo-księgowy program komputerowy. Nie musi to być specjalny program pisany dla zakładów opieki zdrowotnej, ale jeden z wielu obecnych na rynku dobrych i elastycznych programów finansowo-księgowych, spełniających wymogi Ustawy o rachunkowości i pozwalający na jego dostosowanie do indywidualnych potrzeb jednostek. 2.3. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym i podmiotowo- -przedmiotowym Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym i podmiotowo-przedmiotowym przeprowadzana jest z wykorzystaniem dodatkowego etapu, w którym koszty zgrupowane na kontach układu rodzajowego wtórnie przenoszone są na konta zespołu. Koszty z kont zespołu 5 przenoszone są na koszt własny sprzedaży w zespole. Na dzień bilansowy z zespołu 7 koszt własny sprzedaży przeksięgowywany jest, w zależności od przyjętego wariantu rachunku zysków i strat, na wynik finansowy w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat lub na rozliczenie kosztów w przypadku stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat. Stosowanie tego rozwiązania ewidencyjnego było powszechnie praktykowane dotychczas w zakładach opieki zdrowotnej i obecnie również wiele jednostek go wykorzystuje. Jest ono jednak bardzo pracochłonne, gdyż wymaga dwukrotnego księgowania kosztów, zarówno w zespole 4, jak i w zespole 5. W związku z faktem, iż w zakładach opieki zdrowotnej prowadzących równocześnie wiele rodzajów działalności medycznej, dokładna kalkulacja kosztów poszczególnych z tych rodzajów wymaga stosowania rozbudowanego układu podmiotowo-przedmiotowego dla jednostek tych zalecane jest stosowanie drugiego rozwiązania ewidencyjnego, polegającego na ewidencjonowaniu kosztów prostych od razu na kontach zespołu, z uwzględnieniem ich rodzajowej klasyfikacji. Nowy model rachunku kosztów, opisany w rozporządzeniu MZiOS, przy prawidłowym wdrożeniu, daje dużo dokładniejsze informacje zarówno o kosztach poszczególnych rodzajów działalności medycznej, jak i o kosztach jednostkowych świadczeń zdrowotnych, 19

Priorytety zdrowotne narzędzia oceny i analizy ale jest on równocześnie bardziej pracochłonny. Dlatego też warto przy większej ilości pracy na kontach zespołu 5, wyeliminować całkowicie ewidencjonowanie kosztów na kontach zespołu 4. Rozporządzenie MZiOS z dnia 22 grudnia 1998 roku w sprawie szczególnych zasad rachunku kosztów w publicznych zakładach opieki zdrowotnej dodatkowo stawia pewne minimalne wymagania, zarówno wobec ujęcia rodzajowego kosztów, jak i ich ewidencji w układzie podmiotowo-przedmiotowym. W 2 ust. 2 dla układu rodzajowego wymienia rodzaje kosztów, które w minimalnym zakresie powinny być wyodrębniane. 2 ust. 2 Ewidencja kosztów według kryterium rodzajowego obejmuje: 1) zużycie materiałów, w tym: a) leków, b) żywności, c) sprzętu jednorazowego użytku, d) odczynników chemicznych i materiałów diagnostycznych, e) paliwa, 2) zużycie energii, w tym: a) energii elektrycznej, b) energii cieplnej, 3) usługi obce, w tym: a) remontowe, b) transportowe, c) medyczne obce, d) pozostałe usługi, 4) podatki i opłaty, 5) wynagrodzenia, w tym: a) wynagrodzenia ze stosunku pracy, b) wynagrodzenia z umów-zleceń i o dzieło, 6) świadczenia na rzecz pracowników, w tym: a) składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, fundusz pracy, b) odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, 7) amortyzację, 8) pozostałe koszty, w tym: a) podróże służbowe, b) ubezpieczenia OC i majątkowe. Rozporządzenie zawiera też w 1 wytyczne, co do konstrukcji układu podmiotowo-przedmiotowego, gdyż definiuje ośrodki kosztów, które powinny być rozróżniane i wyodrębniane w tym układzie. Definiuje też nośniki kosztów w poszczególnych typach ośrodków kosztów działalności podstawowej, natomiast w ośrodkach kosztów działalności pomocniczej zostawia to w gestii dyrektora. 20