Violetta Skrodzka Jakość w rachunkowości Problemy Zarządzania, Finansów i Marketingu 22, 189-196 2011
ZESZYTY NAUKOWE UNIWERSYTETU SZCZECIŃSKIEGO NR 694 PROBLEMY ZARZĄDZANIA, FINANSÓW I MARKETINGU NR 22 2011 d r V IO L E T T A SK R O D ZK A A kadem ia M orska w G dyni JAKOŚĆ W RACHUNKOWOŚCI Streszczenie Zagadnienie jakości jest postrzegane interdyscyplinarnie. Jednym z obszarów istnienia, gdzie znajduje ono zastosowanie, jest rachunkowość. Tutaj pojęcie jakości jest rozumiane dwojako. Odnoszone jest ono zarówno do ustanowionego systemu rachunkowości, jak i podmiotów realizujących ten system. Rachunkowość może być realizowana własnymi siłami lub przez podmioty świadczące usługi rachunkowo-księgowe. Niezależnie od sposobu prowadzenia rachunkowości celem jej jest generowanie informacji wykorzystywanych przez szeroki krąg użytkowników przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Tylko te informacje, które posiadają cechy jakościowe, są użyteczne dla podejmowania decyzji gospodarczych. Istota jakości Jakość je st ściśle zw iązana z rozw ojem ludzkości. Pojęcie jakości nieśw iadom ie praktykow ane było od zarania dziejów. D oceniał j ą ju ż człow iek p ie r w otny, czego dow odem są odkrycia archeologiczne prostych narzędzi do dziś budzących zdum ienie logiką przeznaczenia i p recy zją konstrukcji. Pierw sze pisem ne w ym agania dotyczące cech w yrobów i tow arów, a w ięc ich jakości, m ożna znaleźć w słynnych historycznych dokum entach, takich ja k K odeks H am m urabiego czy akty norm atyw ne R am zesa III. T erm in jakość tow arzyszy ludzkości od czasów starożytnych. P ow szechnie uznaje się, że początek jeg o stosow ania przypada n a drugi okres filozofii starożytnej - epokę klasycznej filozofii g reckiej1. Po raz pierw szy pojęcie to pojaw iło się w IV w ieku p.n.e. w filozoficznych pracach P latona p od g reck ą 1A. Kiliński, Jakość, Wyd. Naukowo-Techniczne, Warszawa 1979, s. 13-14.
190 Violetta Skrodzka n azw ą poites2. W edług przyw ołanego m yśliciela, jak o ść rzeczy to jej dobroć, m ożliw a do stw ierdzenia tylko przez dośw iadczenie23. T a m yśl filozoficzna została rozw inięta przez ucznia P latona - A rystotelesa, w rozw ażaniach dotyczących form y i m aterii. W jeg o rozum ieniu jak o ść je s t tym, co spraw ia, że rzecz je s t rzeczą, k tó rą je s t. Przytoczone definicje w skazują, że m ożna m ów ić o j a kości obiektyw nej i jak o ści subiektyw nej4. C yceron tw orząc łacińską term in o logię filozoficzną w I w ieku p.n.e., dla określenia greckiego poites stw orzył łacińskie qualitas5. Qualitas zapożyczyły niem al w dosłow nej form ie niektóre języ k i germ ańskie i rom ańskie, np. qualita - języ k w łoski, qualité - język francuski, quality - języ k angielski, qualität - ję z y k niem iecki. W języ k ach słow iańskich używ a się przykładow o następujących pojęć: w języku polskim - jak o ść, w języ k u rosyjskim - kaczestwo, czeskim - jakost; zatem zw iązek z pierw otnym term inem łacińskim m ożna zaobserw ow ać nie tyle w leksyce, co w etym ologii. O becnie zagadnienie jak o ści byw a postrzegane interdyscyplinarnie; je s t p o jęciem złożonym i w ieloznacznym. W zbudza ono zainteresow anie różnych zaw odów i dyscyplin naukow ych, konsum entów i producentów, kupuj ących i sprzedających. W praktyce je s t istotne dla każdego człow ieka - konsum enta zaspokajaj ącego sw oje potrzeby, a profesjonalnie - d la teoretyków i praktyków 2 K. Górka, B. Poskrobko, W. Radecki, Ochrona środowiska. Problemy ekonomiczne, społeczne i prawne, PWE, Warszawa 1995, s. 14. Jest to termin wprowadzenia pojęcia jakości przyjęty w Europie. L. Wasilewski uważa, że pojęcie to po raz pierwszy zostało zdefiniowane na Dalekim Wschodzie, mniej więcej 2500 lat temu. Przed Platonem i Arystotelesem określeniem tym posługiwał się Lao Tsy. Według filozofa chińskiego jakość to doskonałość, której nie da się osiągnąć, lecz do której trzeba uporczywie dążyć. Por. L. Wasilewski, W pułapkach definicji, Problemy Jakości 1998, nr 1, s. 4-5, Encyklopedia biznesu, Fundacja Innowacja, Warszawa 1995, s. 1156. W kulturze europejskiej i amerykańskiej widoczny jest uniwersalizm. Potrzeba ustalania i stosowania pewnych ogólnych zasad, reguł postępowania, wytycznych przejawia się w definicyjnym ujmowaniu rozwiązywanych problemów szczegółowych. Uniwersalizm kulturowy jest znacznie słabszy w krajach Dalekiego Wschodu. Tutaj charakterystyczne jest traktowanie każdego problemu jako całość, a jego rozwiązanie wymaga zindywidualizowanego podejścia. Być może dlatego w Japonii nie ma jednej ogólnej definicji jakości, a w języku potocznym kojarzy się ją ze wszystkim, co można poprawić. 3 Encyklopedia biznesu..., s. 1156. 4 Szerzej: W. Tatarkiewicz, Historia filozofii, PWN, Warszawa 1988, t. 1, s. 111-112. Zespół cech, właściwości i charakterystyk danej rzeczy, które dają się zmierzyć lub udowodnić to atrybuty jakości obiektywnej. Subiektywne podejście do jakości można natomiast przedstawić przytaczając słowa L. Wasilewskiego, W pułapkach definicji..., s. 3. Porównywanie lub różnicowanie cech technicznych wyrobów nie ma sensu, jeśli wcześniej nie porówna się lub nie zróżnicuje klientów, dla których są przeznaczone. (...) Jakość jak piękno jest sądem wartościującym, wyrażonym przez użytkownika. Jeśli nie ma użytkownika, to nie ma takiego sądu. 5 J. Łańcucki, A. Hamrol, D. Kowalska, J. Łuczak, Zarządzanie jakością w przedsiębiorstwie, Oficyna Wydawnicza Ośrodka Postępu Organizacyjnego, Bydgoszcz 1997, s. 11.
Jakość w rachunkowości 191 zajm ujących się tym problem em. K ażdy z w ym ienionych podm iotów, reprezentu jąc poszczególne dziedziny nauki czy praktyki, p osługując się różnym i p o ję ciam i fachow ym i i realizując określony cel, postrzega jak o ść w odm iennych aspektach, przy czym w ykorzystuje różne pod w zględem złożoności i znaczenia definicje. Pojęcie jakości, początkow o rozum iane w ąsko, tylko ja k o kategoria filozoficzna, odnosi się obecnie do w szystkich obszarów istnienia. Z a o g ó ln ą definicję jak o ści należałoby uznać koncepcję autorską W. M antury, który określa j ą jako zbiór cech 6. Jakość je s t utożsam iana z nieograniczoną p rzestrzenią n-w ym iarow ą cech i została oparta n a niedefiniow anych term inach: zbioru i cechy. C ytow ane sform ułow anie pozw ala w sposób logiczny w yprow adzić szereg definicji szczegółow ych stosow anych w teorii i praktyce. G rupując cechy w edług określonych kryteriów, au to r w skazuje m iędzy in nym i n a jakość hipotetyczną, rzeczyw istą i postulow aną, jak o ść kw antytatyw ną i lingw istyczną, jak o ść niew artościow aną i w artościow aną, jak o ść w zorcow ą i osiągniętą, jak o ść stałą i zm ienną, jakość techniczną, ekonom iczną, ergonom iczn ą i użytkow ą. Szczegółow e definicje jak o ści, rów nież te koncentrujące się n a adekw atności produktów do potrzeb ich użytkow ników, są odm ianam i k ategorii ogólnej7. O becnie w iększość definicji jak o ści naw iązuje do m iędzynarodow ej norm y term inologicznej ISO serii 9000 opracow anej przez M ięd zy n aro d o w ą O rganizację N orm alizacyjną. N orm a PN EN ISO 9000:2000 podaje, że jak o ść to stopień, w jak im zbiór inherentnych w łaściw ości spełnia w ym agania. W ram ach pojęcia jak o ści m ożna m ów ić o jakości niew artościow anej i j a kości w artościow anej. Jakość niew artościow ana w ystępuje w tedy, gdy cecha opisuj ąca jak o ść je s t w yrażona za pom ocą słów, zdań oraz innych znaków określonego j ęzyka, a także liczb tw orzących skalę nom inalną. Przykładem jakości niew artościow anej je s t znak producenta n a w ytw arzanych w yrobach. P róba opisu liczbow ego logo firm: Sony, V olksw agen, PW N nie m iałaby w iększego sensu. O jak o ści w artościow anej m ów i się w tedy, gdy cecha opisująca jakość je s t w yrażona za p o m o cą liczb tw orzących skalę uporządkow aną (rangow ą), rów nom ierną (interw ałow ą) lub ilorazow ą z wyj ątkiem liczb porządkow anych n a skali nom inalnej. Przykładem takich cech są: w ym iary geom etryczne, ciężar, 6 A. Hamrol, W. Mantura, Zarządzanie jakością. Teoria i praktyka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa-Poznań 1998, s. 24. 7 Autor podaje bardzo ogólną definicję jakości wskazując, że na jej podstawie można utworzyć każdą definicję szczegółową. Metodologiczna zasada tworzenia odmian jakości polega na grupowaniu cech w podzbiory według stanów poszczególnych kryteriów. Szerzej: A. Hamrol, W. Mantura, Zarządzanie jakością..., s. 24-31, 114-115.
192 Violetta Skrodzka prędkość8. W ram ach rachunkow ości m ożna m ów ić o jakości niew artościow a- nej. C echy opisujące jak o ść w rachunkow ości to cechy decydujące o użyteczności inform acji kreow anych p rzez rachunkow ość. Rola jakości w rachunkowości Podejm ow ane decyzje uzależnione są od posiadanych inform acji. Jakość in form acji ekonom icznej je s t podstaw ą racjonalnej decyzji. Inform acje ekonom iczne w ykorzystyw ane w procesie podejm ow ania decyzji m ogą pochodzić z różnych źródeł. Podstaw ow ym źródłem inform acji o działalności jednostki gospodarczej je st inform acja generow ana przez rachunkow ość. R achunkow ość je st system em ew idencyjno-spraw ozdaw czym, który dostarcza inform acje ekonom iczne w ykorzystyw ane w ocenie działalności podm iotu i podejm ow ania decyzji. Zgodnie z określeniem ustaw ow ym rachunkow ość jednostki obejm uje9: - przyjęte zasady (politykę) rachunkow ości; - prow adzenie na podstaw ie dow odów księgow ych, ksiąg rachunkow ych, ujm ujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i system a tycznym ; - okresow e ustalanie lub spraw dzanie d ro g ą inw entaryzacji rzeczyw istego stanu aktyw ów i pasyw ów ; - w ycenę aktyw ów i pasyw ów oraz ustalanie w yniku finansow ego; - sporządzanie spraw ozdań finansow ych; - grom adzenie i przechow yw anie dow odów księgow ych oraz pozostałej dokum entacji przew idzianej ustaw ą; - poddanie badaniu i ogłoszenie spraw ozdań finansow ych w przypadkach przew idzianych ustaw ą. N ajw ażniejszą częścią (elem entem ) system u rachunkow ości je s t księgow ość, k tó ra zajm uje się rejestracją w odpow iednich p rzekrojach danych w a rto ściow ych dotyczących zjaw isk i procesów w ystępujących w przedsiębiorstw ie. N a podstaw ie praw idłow o prow adzonej ew idencji sporządzane są spraw ozdania finansow e, które są przedm iotem zainteresow ania użytkow ników w e w n ętrznych i zew nętrznych. Podm iot gospodarczy zarów no rachunkow ość, ja k i jej elem ent składow y - księgow ość m oże prow adzić w e w łasnym zakresie, bądź też m oże zlecić jej prow adzenie na zew nątrz. Podm iot, który posiada w swojej strukturze organizacyjnej w yodrębniony form alnie lub um ow nie dział realizuj ą- 8 A. Hamrol, W. Mantura, Zarządzanie jakością..., s. 24-31, 114-115. 9 Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r., tekst jednolity z dnia 2 września 2009 r., DzU nr 152, poz.1223.
Jakość w rachunkowości 193 cy obow iązki w ynikające z zakresu rachunkow ości nie korzysta z usług rachunkow o-księgow ych. W przypadku podpisania um ow y cyw ilno-praw nej z p o d m iotem św iadczącym usługi w ym ienione pow yżej i będące czynnościam i w chodzącym i w skład rachunkow ości m am y do czynienia z usługam i rachunkow o-księgow ym i. W Polskiej K lasyfikacji W yrobów i U sług usługi rachunkow o-księgow e zostały określone sym bolem 69. Tutaj w ym ieniono przy k ład o wo: sporządzanie spraw ozdań i bilansów finansow ych, ich kontrolę i p o tw ierdzanie popraw ności (usługi biegłych księgow ych), księgow anie w szelkiego rodzaju transakcji gospodarczych, pośw iadczanie, w ycenę, sporządzanie spraw ozdań proform a itp 10. N iezależnie od tego, czy system rachunkow ości je s t realizow any w ew nętrznie, czy zew nętrznie jego m isj ą je s t dostarczanie inform acji dotyczących w yników działalności oraz sytuacji m ajątkow ej i finansow ej jednostk i gospodarczej. R achunkow ość z jed n ej strony opisuje historię i aktualny stan każdego p rzed siębiorstw a, a z drugiej dostarcza danych niezbędnych do podejm ow ania decyzji. P roduktem finalnym system u rachunkow ości je s t spraw ozdanie finansow e. O bejm uje ono bilans, rachunek zysków i strat, inform acj ę dodatkow ą, zestaw ienie zm ian w kapitale (funduszu) w łasnym oraz rachunek przepływ ów p ie n ię ż nych. Z a p o m o cą spraw ozdania finansow ego prezentow ane są inform acje o stanie po siad an ia jed n o stk i i osiągniętych rezultatach. Spraw ozdanie fin an so w e je s t w ykorzystyw ane przez kierow nictw o przedsiębiorstw a i jego otoczenie społeczno-gospodarcze. D o typow ych zew nętrznych odbiorców n ależą inw estorzy, kredytodaw cy, dostaw cy, odbiorcy (klienci), organy rządow e. D la poszczególnych odbiorców spraw ozdanie finansow e je s t użyteczne tylko w tedy, gdy posiada cechy jakościow e, a takie w ynik ają z regulacji ustaw ow ej. Przepisy ustaw y o rachunkow ości nakładaj ą określone w ym agania, które maj ą b ezp o średni w pływ n a jak o ść generow anych inform acji. W ym agania te d otyczą stosow ania zasad rachunkow ości, prow ad zen ia ksiąg rachunkow ych oraz sporządzania spraw ozdania finansow ego. Z godnie z art. 4 pkt 1 jednostki obow iązane są stosow ać przyj ęte zasady (politykę) rachunkow ości, rzetelnie i ja sn o przedstaw iając sytuację m ajątkow ą i finansow ą oraz w ynik finansow y. W ym agania dotyczące prow adzenia ksiąg rachunkow ych, n a bazie których sporządza się spraw ozdanie finansow e, znajdują się w art. 24, w którym w ym ienia się: - rzetelność, tj. zgodność dokonyw anych zapisów operacji g o sp o d arczych ze stanem rzeczyw istym, 10 http://www.stat.gov.pl/klasyfikacje/ (26.11.1011).
194 Violetta Skrodzka - bezbłędność, w y rażająca się w dokonyw aniu zapisów operacji g o sp o darczych w sposób kom pletny, u d okum entow any i ciągły przy z a sto sow aniu praw idłow o działaj ących procedur obliczeniow ych, - spraw dzalność, poleg ająca n a stw orzeniu m ożliw ości stw ierdzenia p o praw ności dokonanych zapisów i stanów (sald) oraz działan ia stosow a nych procedur obliczeniow ych, - b ieżące prow adzenie, tak aby inform acje zaw arte w księgach rach u n kow ych um ożliw iły term inow e sporządzanie spraw ozdań, deklaracji podatkow ych i rozliczeń finansow ych oraz zestaw ienia obrotów i sald kont księgi głów nej, a także zapis określonych operacji gospodarczych w ustalonym dla nich czasie. C echy jakościow e inform acji tw orzonej przez rachunkow ość znajdują się rów nież w regulacjach K om itetu M iędzynarodow ych Standardów R achunkow ości. R egulacje te d o ty czą w łaściw ości inform acji i zakresu prezentacji. In form acja uży teczn a to in form acja zrozum iała, p rzy d atn a (term inow ość, isto t ność), w iarygodna (w ierność przedstaw ienia, p rzew aga treści n ad form ą, n e u tralność, kom pletność) oraz porów nyw alna (ciągłość)11. Spraw ozdanie finansow e stanow i dla użytkow ników zew nętrznych głów ne i czasam i jedyne źródło inform acji o działalności gospodarczej danego podm iotu. R egulację ustaw ow ą w tym zakresie n aw iązującą do jakości m ożna odnaleźć w badaniu spraw ozdania finansow ego. C elem b adania spraw ozdania finansow ego je st w yrażenie przez biegłego rew identa pisem nej opinii w raz z raportem o tym, czy spraw ozdanie finansow e je st praw idłow e oraz rzetelnie i jasn o przedstaw ia sytuacj ę maj ątkow ą i finansow ą, ja k też w ynik finansow y badanej jed n o stk i 12. Działalność na rzecz kształtowania jakości w rachunkowości Pojęcie jak o ści w rachunkow ości m a podw ójny charakter. O dnieść m ożna go zarów no do ustanow ionego system u rachunkow ości, ja k i p o dm iotów realizujących ten system. U staw a o rachunkow ości regulująca obow iązujący system rachunkow ości dotyczy zarów no tych podm iotów, które p ro w ad zą rachunkow ość we w łasnym zakresie, ja k i tych, którzy św iadczą usługi księgow o -rachunkow e. C echy jakościow e dotyczące system u rachunkow ości m a ją w y łącznie charakter regulacji i zostały opisane pow yżej. 11 J. Gierusz, Koszty i przychody w świetle nadrzędnych zasad rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2005, s. 18. 12 Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r., tekst jednolity z dnia 2 września 2009 r., DzU nr 152, poz.1223.
Jakość w rachunkowości 195 R olę w k ształtow aniu ja k o śc i p odm iotów realizujących system rachunkow ości m ożna przypisać nie tylko ustaw odaw cy. N ie m niej w ażna je s t także działalność organizacji pozarządow ych i w łasna inicjatyw a podm iotów p row a dzących rachunkow ość. O becna regulacja praw na dotycząca w ykonyw ania prac z zakresu rachunkow ości w ew nątrz przedsiębiorstw a nie staw ia żadnych w ym agań dla zaw odu księgow ego, a opiera się jedynie n a zaufaniu pracodaw cy do zatrudnionego. Św iadczenie usług rachunkow o-księgow ych przez podm iot gospodarczy podleg a regulacji praw nej. D o 31 grudnia 2008 r. było to rozporządzenie m inistra finansów (D zu n r 120, poz. 1022 z późn. zm.), natom iast od 1 stycznia 2009 r. je s t to ustaw a o rachunkow ości. U praw nienia do usługow ego prow adzenia ksiąg rachunkow ych w ydaje m in ister finansów w drodze certyfikatu. W p ro w a dzone zm iany d otyczą nie tylko rangi aktu praw nego. Podniesiono w ym ogi dotyczące kryterium w ykształcenia i praktyki w księgow ości. W śród organizacji pozarządow ych w pływ aj ących n a jak o ść pracy księgow ego doniosłą rolę odgryw a Stow arzyszenie K sięgow ych w Polsce. B rak u regulow ań praw nych dotyczących zaw odu księgow ego i niesprecyzow ane w ym a gania kw alifikacyjne z jednej strony oraz rosnące oczekiw ania rynku w obec księgow ych z drugiej strony były przyczyną w yznaczenia drogi do zaw odu dyplom ow anego księgow ego. Stow arzyszenie K sięgow ych w Polsce w ystępuje tutaj jako organizacja spraw ująca nadzór nad rozw ojem zaw odow ym osób zajmuj ących się rachunkow ością. W iedza, um iej ętności oraz praktyka zaw odow a decyduj ą o stanow isku asystenta rachunkow ości, sam odzielnego księgow ego, głów nego księgow ego oraz dyplom ow anego księgow ego. O soba legitym uj ąca się certyfikatem dyplom ow anego księgow ego w ydanym przez SK w P daje gw a rancję jakości swojej pracy. P odjęta inicjatyw a ograniczy deprecjację zaw odu księgow ego, który je s t zaw odem zaufania publicznego. O becnie w iele osób zajm uj ących się rachunkow ością nie posiada w ym aganej w iedzy, um iej ętności i często postępuje nieetycznie. Inicjatyw a w łasna w kształtow aniu jak o ści podm iotów prow adzących rachunkow ość m oże być odniesiona do szeroko rozum ianych audytów. Jednym z nich je s t audyt jakości. N orm y ISO serii 9000 m ożna stosow ać w każdym przedsiębiorstw ie niezależnie od w ielkości, rodzaju prow adzonej działalności i form y w łasności. Przedstaw iaj ą one obszary działalności przedsiębiorstw a, które podlegaj ą określonym w ym aganiom. O biektyw nym potw ierdzeniem w drożonych norm serii ISO 9000 je s t certyfikat. C ertyfikacja system ów jak o ści stanow i działanie trzeciej strony w ykazujące, że zagw arantow ano odpow iedni
196 Violetta Skrodzka stopień pew ności, że należycie zidentyfikow any proces lub usługa są zgodne z norm am i ISO serii 9000. Z arów no w ew nętrzna kom órka organizacyjna realizująca czynności z zakresu rachunkow ości, ja k i podm ioty gospodarcze zajm u jące się usługow ym prow adzeniem ksiąg rachunkow ych m o g ą być objęte certyfik acją system ów jakości. Jakość spraw ozdania finansow ego i jakość um iej ętności zaw odow ych osób w ykonujących prace z zakresu rachunkow ości daje b ezpieczeństw o obrotu finansow ego n a rynku. QUALITY IN ACCOUNTANCY Summary The problem of quality is perceived in an interdisciplinary way. One of the areas, where it occurs, is accountancy. Here, the notion of quality is understood in two ways. It refers both to the established system of accountancy and to the entities that offer accounting and bookkeeping services. Irrespectively of the method, in which accountancy is kept, its overall purpose is to generate the information, which is later on used by a wide range of users while making economic decisions. Only the information that is characterized by qualitative features is useful in making economic decisions.