Rachunkowość finansowa Temat spotkania: i rozliczenia międzyokresowe w rachunkowości dr Tomasz Gabrusewicz 1 tomasz.gabrusewicz@ue.poznan.pl Istota rezerw określane są jako zabezpieczenie jednostki gospodarczej przed przyszłymi jej obciążeniami, których możliwość wystąpienia w przyszłości jest dla jednostki gospodarczej wiadoma lub przypuszczalna, w związku z prowadzoną przez daną jednostkę działalnością. Cel tworzenia rezerw Celem tworzenia rezerw przez jednostkę gospodarczą jest, z jednej strony, dążenie do łagodzenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z drugiej zaś strony, postulat przedstawienia rzetelnego wyniku finansowego, bowiem rezerwy mogą w znaczący sposób wpłynąć na obraz wyniku finansowego jednostki. dr Tomasz Gabrusewicz 2 1
Rodzaje i źródła ryzyka w działalności gospodarczej Ryzyko stopy procentowej wynika ze zmian poziomu stóp procentowych. Ceny papierów wartościowych zmieniają się w kierunku przeciwnym do zmian stopy procentowej. Ryzyko rynku odnosi się do wahań dochodów spowodowanych zmianami na rynku. Dotyczy ono wszystkich lokat w papiery wartościowe. Ryzyko inflacji odnosi się do zmniejszenia się siły nabywczej wynikającego ze zmian ogólnej siły nabywczej dolara. Ryzyko działalności jest związane z inwestowaniem w działalność danego podmiotu lub gałęzi przemysłu. Ryzyko finansowe jest związane z wykorzystaniem kapitału obcego(dźwignia) do finansowania działalności firmy. Ryzyko płynności jest związane z papierami wartościowymi, które nie mogą być szybko nabyte(sprzedane) bez znaczącego zwiększenia(zmniejszenia) ich ceny. Ryzyko kredytowe wynika z możliwości, że jedna ze stron w transakcji kredytowej nie będzie chciała lub mogła wywiązać się ze swoich zobowiązań. Ryzyko walutowe (lub kursu walut) polega na możliwości poniesienia straty w wyniku niekorzystnych zmian kursów walut. dr Tomasz Gabrusewicz 3 Skutki tworzenia rezerw Tworzenie rezerw może spowodować obniżenie wyniku jednostki, a rozwiązanie - jego powiększenie. Tworzenie rezerw może prowadzić do powstania sprzeczności interesów kierownictwa jednostki, dążącego do działania jak najbardziej korzystnego i przynoszącego maksymalnie pozytywne efekty jednostce, z interesami organów podatkowych, dążących do maksymalizacji wielkości podatku dochodowego, oraz z partykularnymi interesami właścicieli jednostki, którzy z kolei żądają maksymalizacji wysokości wypłacanej im dywidendy. dr Tomasz Gabrusewicz 4 2
Ze względu na zróżnicowane cechy, rezerwy można klasyfikować z punktu widzenia różnych kryteriów Kryteria klasyfikacji rezerw Biorąc pod uwagę regulację prawną rezerw, można wyszczególnić dwie ich grupy: rezerwy obligatoryjne - przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości w określonych okolicznościach nakładają na jednostkę obowiązek stworzenia zabezpieczenia, np. rezerwa na odroczony podatek dochodowy, rezerwy fakultatywne - decyzja o ich powstaniu jest suwerennym wyborem kierownictwa przedsiębiorstwa. dr Tomasz Gabrusewicz 5 Z punktu widzenia przeznaczenia rezerw można wyodrębnić: rezerwy ogólne - celem ich powstania jest zabezpieczenie ciągłości działania jednostki gospodarczej poprzez zwiększenie możliwości samofinansowania, np. odpisy z zysku na kapitał zapasowy, rezerwy specjalne - tworzone są z określeniem przeznaczenia zarezerwowanych środków na zabezpieczenie imienne nazwanych, strat lub innych zobowiązań. Kolejnym kryterium podziału odnoszącym się do źródeł finansowania rezerw jest stopień jawności ich tworzenia, który może być: pełny - tytuł rezerwy nie pozostawia wątpliwości skąd zostały wzięte środki na sfinansowanie, wskazując jednoznacznie grupę aktywów, z której zostały wyodrębnione, np. kapitał rezerwowy z przeszacowania środków trwałych, ograniczony - rezerwy nie są jednoznacznie określone jako środki gospodarcze z grupy aktywów, np. kapitał rezerwowy. dr Tomasz Gabrusewicz 6 3
Z punktu widzenia wpływu na wynik finansowy, rezerwy dzielą się na: rezerwy kształtujące wynik finansowy będące kosztem działalności, np. odpisy aktualizujące wartość należności, rezerwy wpływające na wynik finansowy będące przejawem tezauryzacji środków przez jednostkę, np. odpisy z zysku na kapitał zapasowy, rezerwy niemające wpływu na wynik finansowy, np. kapitał rezerwowy z przeszacowania środków trwałych. Kryterium sposobów tworzenia dzieli rezerwy na: rezerwy obciążające koszty lub straty, rezerwy powstałe poprzez podzielenie wyniku finansowego, np. odpisy z wyniku finansowego na kapitał zapasowy, rezerwy powstające poprzez wydzielenie części środków gospodarczych np. rezerwa obowiązkowa w bankach, rezerwy polegające na zwiększeniu wartości aktywów, np. kapitał rezerwowy z przeszacowania środków trwałych. dr Tomasz Gabrusewicz 7 Biorąc pod uwagę czynnik ryzyka w momencie tworzenia rezerwy, wyróżnia się: rezerwy, w których ryzyko dotyczy niepewności wystąpienia kosztu straty lub zobowiązania, rezerwy, których ryzyko dotyczy niepewnej ich wysokości (bierne rozliczanie międzyokresowe - rezerwa na koszty przyszłych napraw). Mając na uwadze miejsce prezentacji rezerw w sprawozdaniu finansowym wyróżnia się: rezerwy bilansowe - wyszczególnione w bilansie jednostki, rezerwy niebilansowe - przedstawione w informacji dodatkowej. bilansowe prezentowane w bilansie są źródłem finansowania majątku, a przez to ich prezentacja następuje w pasywach bilansu. dr Tomasz Gabrusewicz 8 4
związane z ryzykiem gospodarczym wykazywane w grupie B pasywów bilansu należy określić jako zabezpieczenie na znane jednostce gospodarczej ryzyko, grożące straty oraz skutki negatywne innych prawdopodobnych zdarzeń. te należy interpretować jako prawdopodobne zobowiązania jednostki gospodarczej, związane z oszacowaniem ryzyka gospodarczego, a więc jej przyszłymi obciążeniami. Tworzenie tych rezerw zwiększa z reguły koszty działalności podmiotu gospodarczego (czasami obniża wynik finansowy), a więc jednocześnie zmniejsza jej zysk netto. Zatem poprzez ich tworzenie istnieje możliwość kreowania w pewnym zakresie wizerunku finansowego jednostki gospodarczej, stąd są one z zasady regulowane przez prawodawcę. dr Tomasz Gabrusewicz 9 Powszechnie wyróżnia się dwie klasy tej grupy rezerw: rezerwy na zobowiązania, rezerwy na koszty i straty. Pierwsze z nich służą zabezpieczeniu przyszłych roszczeń podatkowych budżetu państwa i ewentualnych roszczeń pracowników, drugie - chronią jednostkę przed spodziewanymi przesunięciami w czasie i obciążeniami o charakterze i strat Pierwsza klasa rezerw dotyczy przede wszystkim rezerwy na odroczony podatek dochodowy osób prawnych (powyższe stwierdzenie nie dotyczy ubezpieczycieli i towarzystw ubezpieczeniowych, którzy tworzą pewien rodzaj rezerw na zobowiązania). Tworzenie rezerwy na podatek dochodowy odroczony w czasie jest konieczne w sytuacji, gdy wynik bilansowy jednostki jest wyższy od podstawy opodatkowania, a różnica ta jest przejściowa. Oznacza ona odłożone w czasie zobowiązania jednostki gospodarczej wobec fiskusa, których obowiązek likwidacji nastąpi w okresach przyszłych. dr Tomasz Gabrusewicz 10 5
Druga klasa rezerw na ryzyko gospodarcze, czyli rezerwy na koszty i straty, różni się tym od rezerw na przyszłe zobowiązania, że ich tworzenie uwarunkowane jest wyłącznie wewnętrznymi decyzjami jednostki gospodarczej. Przyczyną tworzenia tych rezerw jest dążenie jednostki do możliwie najbardziej wiernego ustalenia wyniku finansowego. Chodzi tu o imiennie określone wydatki, które z pewnością wystąpią rzeczywiście w następnym okresie, ale zgodnie z przepisami prawa lub zwyczajem handlowym dotyczą obecnego okresu działalności. Typowe przykłady tej klasy rezerw to: rezerwy na koszty szkód górniczych, rezerwy na restrukturyzację, rezerwy na straty prowadzonych aktualnie transakcji i przedsięwzięć, rezerwy z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, rezerwy na nagrody jubileuszowe i odprawy. Powyższe rezerwy zabezpieczają jednostkę przed ryzykiem wystąpienia strat lub w przyszłości, a dotyczących bieżących poczynań. Można je ogólnie scharakteryzować jako rezerwy zabezpieczające oszacowane ryzyko, związane z niepewnością efektów podjętych obecnie działań gospodarczych. dr Tomasz Gabrusewicz 11 Ostatnią grupę rezerw stanowią bierne rozliczenia międzyokresowe. Głównymi rezerwami należącymi do grupy biernych rozliczeń międzyokresowych są: - rezerwa na naprawy gwarancyjne oraz z tytułu rękojmi za sprzedane produkty, - rezerwa na urlopy, - rezerwa na remonty zapobiegawcze. Bierne rozliczenia międzyokresowe są swego rodzaju doszacowaniem działalności jednostki, podporządkowanym w danym okresie zasadzie memoriałowej. Celem tworzenia takich rezerw jest więc otrzymanie prawdziwych - jak najbardziej zbliżonych pod względem zgodności w czasie - zaliczeń do osiągniętych dzięki nim efektów działalności. dr Tomasz Gabrusewicz 12 6
Podsumowując należy stwierdzić, że ustawa o rachunkowości przewiduje tworzenie rezerw obciążających koszty lub straty na: pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego; przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, zaś plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować te przyszłe zobowiązania. dr Tomasz Gabrusewicz 13 Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę. Niewykorzystane rezerwy wobec niezrealizowania się w całości lub części ryzyka uzasadniającego ich utworzenie zwiększa odpowiednio na dzień, na który okazały się zbędne, pozostałe przychody operacyjne, przychody z operacji finansowych lub zyski nadzwyczajne. Do ewidencji rezerw służy konto o nazwie " oraz konto Odpisy aktualizujące rozrachunki". Po stronie Ct tych kont ujmuje się utworzenie i zwiększenie rezerw lub odpisów, natomiast po stronie Dt księguje się zmniejszenie i rozwiązanie. Saldo Ct tych kont oznacza stan rezerw lub odpisów aktualizujących rozrachunki. dr Tomasz Gabrusewicz 14 7
dr Tomasz Gabrusewicz 15 typowe zapisy ewidencyjne Lp. Treść operacji Dt Ct 1. Utworzenie rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, w tym także związane z restrukturyzacją dotyczące: - operacji finansowych - operacji niefinansowych - zdarzeń nie związanych z ogólnym ryzykiem gospodarowania 2. Wykorzystanie rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania 3. Rozwiązanie części lub całości niewykorzystanej rezerwy wobec ustania jej przyczyny utworzenia Przychody finansowe PPO Straty nadzwyczajne 4. Rabat (ryczałt) według FV lub faktury korygującej Rozrachunki z dostawcami/ 130/ Rozliczenie zakupu 5. Wykorzystanie rabatu na naprawy gwarancyjne Rezerwa na naprawy gwarancyjne 6. Wycena rezerwna przyszłe zobowiązania płatne w walutach obcych na dzień bilansowy: - wyższy kurs na dzień bilansowy Koszty finansowe/ PKO Rozrachunki z dostawcami/ Inne rozrachunki z pracownikami/ Pozostałe rozrachunki Przychody finansowe/ PPO/ Straty nadzwyczajne Rezerwa na naprawy gwarancyjne Rozliczenie zakupu/ Towary/ Koszty działalności pomocniczej -niższy kurs na dzień bilansowy Koszty finansowe/ PKO dr Tomasz Gabrusewicz 16 8
ujęcie bilansowe W strukturze bilansowej rezerwy mają być prezentowane w pasywach w pozycji B.l. w następującym układzie: I. na zobowiązania 1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne - długoterminowa - krótkoterminowa 3. Pozostałe rezerwy - długoterminowe - krótkoterminowe. Zasady tworzenia rezerw na odroczony podatek dochodowy reguluje UoR w art. 37. Rozwiązania tam przyjęte nakładają obowiązek tworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy oraz ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. dr Tomasz Gabrusewicz 17 ujęcie bilansowe Źródłem tworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku są różnice między prawem podatkowym i bilansowym w zakresie uznania i przychodów. Różnice te wpływają na konieczność przekształcenia wyniku finansowego brutto w podstawę opodatkowania i ustalenia obciążenia podatkowego tego wyniku. Rezerwę na odroczony podatek dochodowy ustala się od przejściowych różnic między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Wartość podatkowa aktywów to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. Wartością podatkową pasywów jest wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego. dr Tomasz Gabrusewicz 18 9
Ustalenie różnic przejściowych dotyczy wyceny aktywów i pasywów dla celów bilansowych oraz podatkowych (rozumiana jako kwota przyporządkowana danemu składnikowi aktywów i pasywów, służąca celom podatkowym). W celu prawidłowego obliczenia wartości podatkowej i bilansowej aktywów oraz pasywów niezbędne jest prawidłowe wyodrębnienie różnic trwałych i przejściowych. Wynik finansowy brutto Ustalenie bieżącego zobowiązania podatkowego wobec budżetu +/- Różnice trwałe i przejściowe => Podstawa opodatko wania x Obowiązująca w danym roku stawka podatku dochodowego => Kwota bieżącego zobowiązania podatkowego dr Tomasz Gabrusewicz 19 ujęcie bilansowe Różnice trwałe mają dość długą listę tytułów wyszczególnionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast różnice przejściowe dzielą się na: - różnice przejściowe dodatnie, które powstają, gdy wartość bilansowa aktywów jest wyższa od wartości podatkowej oraz gdy wartość bilansowa pasywów jest niższa od wartości podatkowej, - różnice przejściowe ujemne, które powstają, gdy wartość bilansowa aktywów jest niższa od wartości podatkowej oraz gdy wartość bilansowa pasywów jest wyższa od wartości podatkowej. dr Tomasz Gabrusewicz 20 10
ujęcie bilansowe Różnice przejściowe dodatnie powodują tworzenie rezerwy na podatek dochodowy odroczony, a ujemne -aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Powiązania między częścią bieżącą a odroczoną prezentuje schemat Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy tworzyć w wysokości kwoty podatku dochodowego, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Różnice przejściowe dodatnie to różnice, które powodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana. Wysokość rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. dr Tomasz Gabrusewicz 21 ujęcie bilansowe Zapis księgowy dotyczący dodatnich różnic przejściowych został przedstawiony w tabeli Lp. Treść operacji Dt Ct 1. Utworzenie rezerwy Podatek dochodowy i inne obciążenia wyniku finansowego 2. Wykorzystanie równoległedo powstania zobowiązania podatkowego (w późniejszym okresie) Rezerwa na odroczony podatek dochodowy Rezerwa na odroczony podatek dochodowy Podatek dochodowy i inne obciążenia wyniku finansowego Do przyczyn występowania dodatnich różnic przejściowych można zaliczyć: - Stosowanie niższych stawek amortyzacyjnych dla celów bilansowych niż podatkowych - zarachowanie należnych, a nie otrzymanych odsetek z różnych tytułów -zarachowanie niezrealizowanych różnic kursowych - ujęcie przychodów w związku z wyceną bilansową inwestycji dr Tomasz Gabrusewicz 22 11
ujęcie bilansowe Przykład 1 Założenie: Wartość środka trwałego w cenie nabycia wynosi 30 000 zł, a amortyzacja roczna bilansowa według przyjętej stawki 10% wynosi 3 000 zł, a według stawki podatkowej 15% - 4 500 zł. Rozwiązanie W związku z tym wartość księgowa środka trwałego równa się 27 000 zł, a wartość podatkowa 25 500 zł. Powstanie dodatnia różnica przejściowa w wysokości 27 000-25 500 = 1500 (wartość bilansowa wyższa od wartości podatkowej). Zakładając, że środek trwały przyjęty został do użytkowania w grudniu 200X r., wystąpi narastanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy => od 1 500 x 19%, to jest 285 zł rocznie. dr Tomasz Gabrusewicz 23 ujęcie bilansowe Metoda bilansowa stosowana w polskim prawie bilansowym do ustalanie różnic przejściowych miedzy wartością bilansową składników aktywów i pasywów, a ich wartością podatkową, jest najbardziej rozpowszechnioną metodą w praktyce międzynarodowej. Oznacza to, że również MSR12 wskazują na uwzględnianie w bilansie wszelkich aktywów i pasywów, w tym wynikających z podatku odroczonego. Główne różnice występujące pomiędzy MSR 12, a UoR przedstawia tabela dr Tomasz Gabrusewicz 24 12
Podatek odroczony -różnice pomiędzy MSR 12 a UoR Obszar różnic MSR 12 UoR Prezentacja w bilansie Nakazuje prezentację aktywów i rezerw z tytułu podatku dochodowego w odrębnych pozycjach aktywów i pasywów MSR 12, par. 69 Aktywa z tytułu podatku odroczonego wykazywane są jako rozliczenia międzyokresowe, a zobowiązania z tytułu podatku odroczonego mają formę rezerw Załącznik nr 1-3 do UoR Zakres obowiązkowych ujawnień informacji Szerszy zakres ujawnień MSR 12, par. 79-88 Węższy zakres ujawnień Załącznik nr 1 do UoR, dodatkowe informacje i objaśnienia Ujecie i wycena efektów opodatkowania. MSR 12 bardziej szczegółowo reguluje poszczególne zagadnienia w stosunku do UoR, w szczególności: Zasad ustalenia wartości podatkowej aktywów i pasywów, par. 7-11 Mniej precyzyjne, Art. 37 ust. 2 i 3 Ustala wyjątki dotyczące odstąpienia Brak ustaleń ujmowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, par. 15-26, 32-33 Reguluje zasady wyceny aktywów i Określa jedynie wpływ stawek rezerw z tytułu odroczonego podatku podatkowych na wysokość aktywów dochodowego, par. 46-55 i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, art. 37 ust. 6 Ujecie i wycena efektów opodatkowania Określa zasady pozwalające na ustalenie utraty wartości przez aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, par. 27-31, 35-37 Stwierdza jedynie, że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ustalić przy uwzględnieniu zasady ostrożności, art. 37 ust. 4 dr Tomasz Gabrusewicz 25 ujęcie bilansowe Kolejną rezerwą wykazaną w strukturze pasywów bilansu jest rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne. UoR nie określa, co należy wykazywać w tej pozycji ani też nie podaje zasad jej wyceny. W związku z czym, obowiązuje tu ogólny zapis zawarty w art. 28 UoR, że rezerwy wycenia się nierzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej wiarygodnie oszacowanej wartości. Konieczności tworzenia tych rezerw należy upatrywać także w koncepcji prawdziwego i wiernego obrazu przedsiębiorstwa oraz wynikających z niej zasad rachunkowości, takich jak: zasada memoriału, ostrożności, kontynuacji działalności. na świadczenia emerytalne i podobne obejmują przyszłe zobowiązania jednostki w stosunku do pracowników, a w szczególności dotyczą: 1. odpraw emerytalnych i rentowych, 2. nagród jubileuszowych, 3. wynagrodzeń za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe, 4. premii. dr Tomasz Gabrusewicz 26 13
ujęcie bilansowe Do pozostałych rezerw tworzonych na przyszłe zobowiązania zgodnie z art. 35d UoR zalicza się rezerwy na: 1. straty z transakcji gospodarczych w toku, np.: z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, o ile istnieje duży stopień prawdopodobieństwa, że przedsiębiorstwo będzie musiało pokryć straty z tym związane; z tytułu toczących się postępowań sądowych, których skutkiem bardzo prawdopodobnym będzie utrata określonego składnika aktywów; z tytułu przewidywanych dodatkowych i strat spowodowanych zaniechaniem lub utratą zdolności przedsiębiorstwa do kontynuowania działalności, 2. przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją w sytuacji, gdy został między innymi opracowany szczegółowy plan restrukturyzacji. dr Tomasz Gabrusewicz 27 Zasady wyceny i prezentacji rozliczeń międzyokresowych w sprawozdaniu finansowym Istota rozliczeń międzyokresowych wykazuje się w celu zapewnienia w księgach rachunkowych jednostki gospodarczej współmierności przychodów i związanych z nimi. Zasada ta oznacza, iż do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące również przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawo zdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. dr Tomasz Gabrusewicz 28 14
W świetle obowiązującego prawa bilansowego jednostki dokonują zarówno czynnych rozliczeń międzyokresowych, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych oraz biernych rozliczeń międzyokresowych, w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: 1. ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny 2. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Zasady tworzenia rozliczeń międzyokresowych Tworzenie odpisów na rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne może następować stosownie do upływu lub wielkości świadczeń. Przy czym czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych, z zachowaniem zasad ostrożności. dr Tomasz Gabrusewicz 29 Ujęcie bilansowe czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych Czynne rozliczenia międzyokresowe wykazywane są w aktywach bilansu z podziałem na długoterminowe (póz. A.V) i krótkoterminowe (póz. B.IV). Czynne rozliczenia m/o dotyczą wydatków poniesionych w danym okresie sprawozdawczym, ale dotyczących również przyszłych okresów sprawozdawczych. Przykładem takich wydatków są: ubezpieczenia majątkowe, prenumeraty, czynsze i dzierżawy płacone z góry, koszty remontów itp. Z kolei bierne rozliczenia m/o stanowią rezerwy na poczet przyszłych wydatków, które zostaną poniesione w następnych okresach sprawozdawczych, np.: przewidywane koszty napraw gwarancyjnych. Wykazywane są one w pasywach bilansu w pozycji B.IV i B.I.3. dr Tomasz Gabrusewicz 30 15
Zapisy księgowe dotyczące ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych Dekret Lp. Treść operacji gospodarczej Dt Ma Przeksięgowanie prostych do rozliczeń w czasie 1. 2. Rozliczenie części przypadających na dany okres sprawozdawczy 3. Koszty złożone, grupowane jako świadczenia wewnętrzne do zarachowania w przyszłych okresach - poniesiony koszt - odpisanie kosztu Konta zespołu 5" Pozostałe koszty operacyjne Rozliczenie Konta zespołu 5" 4. Rozliczane w czasie koszty z tytułu potrąconej z góry prowizji i odsetek od kredytu lub pożyczki, sprzedaży obligacji z dyskontem: - poniesiony koszt - odpis raty kosztu Koszty finansowe Np. rachunek bankowy 5. Przeznaczenie prototypów do sprzedaży Produkty 6. Złomowanie zniszczonych prototypów Rozliczenie / Wartość sprzedanych materiałów dr Tomasz Gabrusewicz 31 Zapisy księgowe dotyczące ewidencji biernych rozliczeń międzyokresowych Dekret Lp. Treść operacji gospodarczej Dt Ct 1. Utworzenie rezerwy na koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych Zespół kont 5" 2. Poniesienie prostych, na które była utworzona wcześniej rezerwa Koszty zespołu 4" Konta zespołu 1,2" Rozliczenie dr Tomasz Gabrusewicz 32 16
W praktyce gospodarczej często można spotkać się z problemem dotyczącym rozróżnienia między biernymi rozliczeniami międzyokresowych, a rezerwami na zobowiązania. Różnice między biernymi rozliczeniami międzyokresowymi a rezerwami na zobowiązania Obszar różnic Bierne rozliczenia międzyokresowe na zobowiązania Podstawa prawna Art. 39 ust. 2 UoR Art. 35d UoR Dotyczą Przypadających na okres sprawozdawczy Przyszłych zobowiązań Dobro Zespół 6" Zespół 8" W ciężar Korekta Koszty działalności operacyjnej, wg typów działalności Zmniejszają koszty, w ciężar których były wykazane Pozostałe koszty operacyjne, Przychody finansowe Odpowiednie przychody: Pozostałe przychody operacyjne, Przychody finansowe Wycena W wysokości przewidywanych zobowiązań przypadających na okres sprawozdawczy W uzasadnionej wiarygodnie oszacowanej wartości dr Tomasz Gabrusewicz 33 Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe powstają z następujących tytułów: aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, inne rozliczenia międzyokresowe. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ustalać w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego. Kwotę tę oblicza się od ujemnych różnic przejściowych i straty podatkowej, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. Aktywa te ustala się przy uwzględnieniu zasady ostrożności, co oznacza, że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się wtedy, kiedy występują przesłanki pojawiania się w przyszłości odpowiednich dochodów umożliwiających odliczenie od podstawy opodatkowania ujemnych różnic przejściowych i straty podatkowej. W prawie bilansowym przyjmuje się również ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na straty podatkowe, które będą odliczone od dochodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. dr Tomasz Gabrusewicz 34 17
Wysokość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego, obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Ujemne różnice przejściowe powstają między innymi na skutek: - zastosowanie niższych stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych niż dla celów bilansowych, - zarachowania w ciężar dla celów bilansowych niewypłaconych osobom fizycznym na dzień bilansowy wynagrodzeń, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych, a stanowiących dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodu pod datą wypłaty świadczenia, - ujęcia ujemnych różnic kursowych dotyczących składników bilansowych wyrażonych w walutach obcych, -zarachowania odsetek od kredytów i pożyczek, płatnych w następnym roku bilansowym lub w dalszych okresach, utworzenia w ciężar różnego rodzaju rezerw, które są uznawane jako koszty uzyskania przychodu pod datą ich realizacji, np.: na nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne, na niewykorzystane urlopy, na naprawy gwarancyjne itp., - straty podatkowej możliwej do odliczenia w przyszłości w związku z uprawdopodobnionym wypracowaniem w najbliższych okresach do chodu do opodatkowania. dr Tomasz Gabrusewicz 35 Aktywa z tytułu ujemnej różnicy między zyskiem brutto a podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości Dekret Lp. Treść operacji gospodarczej Dt Ct 1. Utworzenie aktywów Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Podatek dochodowy i inne obciążenia wyniku finansowego dr Tomasz Gabrusewicz 36 18
Przykład 2 Założenie: Utworzona rezerwa na naprawy gwarancyjne w kwocie 16 000 zł, stanowiąca wartość księgową pasywów do momentu wypłacenia środków na naprawy gwarancyjne. Rozwiązanie Rezerwa ta nie będzie zaliczona do uzyskania przychodu, a wartość podatkowa tego składnika pasywów wynosi zero. Różnica między wartością księgową tego składnika pasywów, a wartością podatkową w kwocie 16 000 zł jest ujemną różnicą przejściową. Na tę ujemną różnicę należy ustalić kwotę aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - przy przyjęciu obowiązującej w danym roku obrotowym stawki podatku, to jest 3 040 zł (16 000 x 19%). dr Tomasz Gabrusewicz 37 Przykład 3 Założenie Zarachowane, a jeszcze niezapłacone koszty finansowe z tytułu odsetek od zaciągniętej pożyczki w kwocie 8 900 zł, stanowią zobowiązanie, którego wartość księgowa wynosi 8 900 zł. Rozwiązanie Powstaje ujemna różnica przejściowa w kwocie 8 900 zł, gdyż wartość bilansowa pasywów jest wyższa od ich wartości podatkowej. Stąd też aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego będą wynosiły 8 900 x 19%, to jest 1 691 zł. dr Tomasz Gabrusewicz 38 19
Przykład 4 Założenie: W jednostce gospodarczej Motek" przeprowadzono kontrolę w 200X r., która zakwestionowała poprawność ustalenia podstawy opodatkowania w 200X-1 r, Jednostka zaliczyła do KUP zarachowane, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań wobec dostawców w kwocie 20 000 zł. Zysk netto za kontrolowany rok wyniósł 40 000 zł. Uregulowanie odsetek przewiduje się na początku 200X+1 r. Rozwiązanie Zaistniały błąd należy uznać za podstawowy, ponieważ obciążenie podatkiem dochodowym w części bieżącej zostało zaniżone o kwotę 3 800 zł (20 000 x 19%), natomiast w bilansie nie wykazano aktywu z tytułu odroczonego podatku w związku z przejściową różnicą ujemną. Błąd nie ma charakteru trwałego, gdyż zapłacone odsetki staną się KUP w 200X+1 r., chociaż kosztem bilansowym były w 200X-1 r. Koszty te mają charakter rozliczanych w czasie, ale nie bilansowe, lecz podatkowo. Na różnicę należy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przy stawce 19% wyniosą one 3 800 zł. dr Tomasz Gabrusewicz 39 Księgowanie do przykładu 4 Lp. Treść operacji gospodarczej w 200X r. Kwota 1. Zobowiązanie podatkowe w związku z błędem podstawowym Dt 3 800 Zysk/ strata z lat ubiegłych Dekret Ct Rozrachunki publicz-noprawne 2 Aktywa z tytułu odroczonego podatku 3 800 Aktywa z tytułu podatku odroczonego Zysk /strata z lat ubiegłych Lp. Treść operacji gospodarczej w 200X r. Kwota 1. Odwrócenie aktywów w związku z uregulowaniem odsetek Dt 3 800 Podatek dochodowy odroczony Dekret Ct Aktywa z tytułu podatku odroczonego 2. Obciążenie wyniku finansowego podatkiem odroczonym 3 800 Wynik finansowy Podatek dochodowy odroczony dr Tomasz Gabrusewicz 40 20