Nr 2 / Luty 2012 W numerze: Moment powstania przychodu przy ciągłych dostawach towarów Memoriałowy charakter kary umownej i jej dokumentowanie Wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest zgodny z Dyrektywą VAT 112 Wpływ cesji umowy leasingu operacyjnego na koszty uzyskania przychodów orzecznictwo, interpretacje, zagadnienia podatkowe
Moment powstania przychodu przy ciągłych dostawach towarów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu Sygnatura pisma: Wyrok z 07.09.2011 r., I SA/Wr 911/11 Podatek dochodowy od osób prawnych Teza: W stanie faktycznym, gdy kontrahent pobiera potrzebny mu do produkcji surowiec składowany przez Podatnika w magazynie położonym na jego terenie, datę powstania przychodu należy ustalać wg generalnej zasady sformułowanej w przepisie art. 12 ust. 3a ucit, wg którego za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponieważ najwcześniejszym ze zdarzeń określonych w przepisie art. 12 ust. 3a ucit jest dzień wydania towaru, Podatnik za datę powstania przychodu winien będzie uznać moment wydania surowca z magazynu. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że zawarł z kontrahentem umowę dostawy surowca, w której zobowiązano kontrahenta do składania comiesięcznych zamówień do 20-tego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc dostawy, a Podatnik zobowiązał się do dostawy surowca w umówionym terminie, utrzymywania zapasu surowca gwarantującego ciągłość dostaw, składowania surowca w swoich magazynach, dopuszczono możliwość składowania surowca w magazynach kontrahenta na zasadzie składu konsygnacyjnego. Na fakturze wystawionej przez Podatnika będzie wykazywany miesiąc jako okres rozliczeniowy dla dostawy surowca i taki będzie okres rozliczeniowy, wydanie towaru nastąpi w miesiącu wskazanym w zamówieniu. Do czasu pobrania surowca przez kontrahenta, będzie on stanowił własność Podatnika. Prowadziłoby to do zracjonalizowania zasad składowania surowca i obniżenia kosztów związanych z jego składowaniem i kosztów transportu poprzez zawarcie odpłatnej umowy przechowania surowca przez kontrahenta, na mocy której surowiec dowieziony byłby raz w miesiącu i pobierany przez kontrahenta stosownie do zapotrzebowania, a Podatnik fakturowałby dostawy wystawiając faktury w ostatnim dniu danego miesiąca. W związku z powyższym Podatnik zadał pytanie, czy przychód w podatku CIT powstanie w dacie wystawienia faktury w ostatnim dniu danego miesiąca i będzie obejmował wartość surowca pobranego przez kontrahenta? Zdaniem Podatnika przychód w podatku CIT powstanie w ostatnim dniu danego miesiąca i obejmie wartość surowca pobranego w trakcie całego miesiąca, data wystawienia faktury przypadająca na ostatni dzień tego miesiąca wyznaczy więc datę powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ucit. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika. Finalnie sprawę rozstrzygną WSA we Wrocławiu oddalając skargę Podatnika. Zapytanie Podatnika dotyczyło wykładni art. 12 ust. 3a ucit w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu realizowanych dostaw na rzecz kontrahenta. Podatnik stanął na stanowisku, że w tej sytuacji zastosowanie mieć będzie art. 12 ust. 3c ucit (odnoszący się do sprzedaży ciągłej). Dodatkowo Podatnik powoływał się na wydaną dla niego w tym samym stanie faktycznym interpretację dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT). Zarówno organ podatkowy jak i WSA nie zgodził się z tym stanowiskiem wskazując, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towarów z magazynu. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3a ucit za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień a) wydania rzeczy, b) zbycia prawa majątkowego lub c) wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W sytuacji zatem, gdy Podatnik wyda towar z magazynu, po jego stronie rozpoznać należy przychód podatkowy jako najwcześniejsze zdarzenie, którym mowa w art. 12 ust. 3a ucit. Tak więc w pełni należy podzielić zarówno stanowisko organu podatkowego jak i WSA. Henryk Suchecki Partner DMS TAX Nr 2 / Luty 2012 2
Memoriałowy charakter kary umownej i jej dokumentowanie Sygnatura pisma: Teza: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Interpretacja indywidualna z dnia 29.12.2011 r., IPTPB3/423-310/11-3/PM Podatek dochodowy od osób prawnych Jeżeli obowiązek poniesienia kary umownej stanowi wypełnienie postanowień umowy i spółka podejmuje działania zmierzające do jej uniknięcia lub zminimalizowania jej skutków, to wydatki ponoszone na zapłatę kary stanowią KUP pośredni, który jako pozostający w związku z osiąganymi przychodami powinien być ujęty w chwili jego poniesienia tzn. zgodnie z chwilą ujęcia noty obciążeniowej w księgach spółki. Wnioskodawca - spółką prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa. W trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje, które wymagają od spółki wymiany użytych materiałów lub zastosowania technologii zastępczej. Spółka zawiera umowy na wykonanie usług budowlanych w określonych terminach, a za ich niedotrzymanie obciążana jest karą umowną. W trakcie realizacji umowy przy zachowaniu zasad normalnego ryzyka gospodarczego zdarza się, iż materiały i technologie zastosowane do budowy należy wymienić. Spółka mając na celu realizację umowy i przekazanie Inwestorowi usługi wolnej od wad, wymienia wadliwe materiały na nowe. W konsekwencji następują opóźnienia w wykonaniu kontraktu skutkiem czego spółka jest obciążana przez Inwestora karami umownymi za przekroczenie terminu. Kara umowna dokumentowana jest notą obciążeniową. Spółka zadała pytanie czy ma prawo uznać za KUP kary umowne z tytułu opóźnienia w odbiorze całości robót budowlanych oraz czy ujęcie podatkowe kary powinno uwzględniać moment ujęcia noty obciążeniowej w księgach rachunkowych, czy moment zapłaty. Wskazana interpretacja pomimo, że może wydawać się oczywista zasługuje na uwagę z kilku względów. Pierwszym i podstawowym zagadnieniem jest możliwość ujęcia poszczególnych kar umownych w KUP. Należy zauważyć, iż wielu podatników nazbyt ostrożnie eliminuje taką możliwość kierując się powierzchownych brzmieniem art. 16 ust 1 pkt 22 ucit. Organy same zauważają, iż ustawodawca kierował się tu zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami, a przepis ten wprost i w sposób wąsko rozumiany definiuje, jakiego rodzaju kary umowne nie mogą być zaliczone do KUP. Pozostałe kary nie mieszczące się w zakresie w art. 16 ust. 1 pkt 22 ucit oraz spełniające warunek art. 15 ust 1 ucit można uznać za koszt podatkowy. Przeciwstawieniem nadmiernej ostrożności podatników jest nadużywanie tego przepisu i ujmowanie wszelkich kar umownych w KUP np. poprzez ich definiowanie w warunkach umownych, w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, co oczywiście generuje ryzyko sporu podatkowego. Sprawa jest o tyle skomplikowana, iż kara umowna potocznie mylona jest z odszkodowaniem, co bynajmniej nie jest tożsame w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Drugą istotną kwestią pozostającą poza ww. interpretacją jest charakter kary umownej dla podatku VAT i sposób jej dokumentowania. W tym zakresie orzecznictwo przyjęło jasne stanowisko, iż kary umowne jak i odszkodowania należy dokumentować notą gdyż zapłata taka znajduje się poza zakresem podatku VAT. Ostatnią kwestią jest moment ujęcia poniesionej kary w księgach i rozpoznanie z tego tyt. kosztu podatkowego. Ponieważ omawiana kara ma charakter memoriałowy przynależny do okresu rozliczeniowego za jaki podatnik jest zobowiązany ją zapłacić, a jej związek z przychodem ma charakter pośredni, stąd też decydujące znaczenie ma moment ujęcia dokumentu noty obciążeniowej w księgach, nie zaś fakt zapłaty w sensie kasowym. Jacek Dobrucki Partner DMS TAX, doradca podatkowy Nr 2 / Luty 2012 3
Wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest zgodny z Dyrektywą VAT 112 Sygnatura pisma: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej Wyrok z 26.01.2012 r., C-588/10 Podatek od towarów i usług Teza: Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Spółka Kraft Foods Polska (KFP) prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych. W ramach sprzedaży swych produktów na rzecz wielu kontrahentów wystawia ona znaczną liczbę faktur oraz korekt faktur w szczególności w związku z udzielaniem rabatów, ze zwrotami towarów oraz w przypadku pomyłek. Niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których KFP otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru korekty faktury ze znacznym opóźnieniem bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie owych potwierdzeń często wymaga kierowania pism z przypomnieniem, dodatkowej korespondencji i prowadzi do konieczności monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru. KFP stwierdziła, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT na podstawie wystawionej korekty faktury w rozliczeniu za okres, w którym ją wystawiono, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji nie uzyskała potwierdzenia jej otrzymania. W związku z tym KFP zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o potwierdzenie, że jej wykładnia art. 29 ustawy o podatku VAT jest prawidłowa. MF nie podzielił stanowiska KFP. Odmiennego zdania był WSA w Warszawie, który uznał, iż przepisy dotyczące obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korekty są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT 112. W wyniku wniesienia przez MF skargi kasacyjnej, NSA uznał, iż istnieje potrzeba rozstrzygnięcia prejudycjalnego przez Trybunał Sprawiedliwości UE. TSUE uznał, iż wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest zgodny z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT 112. Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnio ne, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Mogłoby się wydawać, iż długo oczekiwane orzeczenie TSUE jednoznacznie rozstrzygnie kwestie dotyczącą obowiązku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Pomimo uznania przez TSUE ww. warunku za zgodnego z Dyrektywą VAT 112 wątpliwości nadal będą istnieć za sprawą pozostawienia przez TSUE uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania wobec podatników, którzy zdołali wykazać należytą staranność przy doręczeniu faktury korygującej dla kontrahenta. Nie wiadomo jaka w tym zakresie wykształci się praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Wydaje się, iż w celu ograniczenia ryzyka przy realizacji takiego uprawnienia podatnicy zmuszeni będą do przejrzenia wewnętrznych procedur związanych z przesyłaniem faktur korygujących dla swoich kontrahentów w aspekcie wykazania należytej staranności przy doręczaniu faktur. Nie zmienia to jednak faktu, iż w takich sytuacjach, gdy upłynął już rozsądny termin do potwierdzenia odbioru faktury korygującej podatnicy mogą mieć wątpliwości kiedy taką fakturę zaewidencjonować i obniżyć podstawę opodatkowania. Być może kwestie te spróbuje rozstrzygnąć sąd krajowy (NSA), który skierował pytanie prejudycjalne. Paweł Świdkiewicz Starszy konsultant, doradca podatkowy Nr 2 / Luty 2012 4
Wpływ cesji umowy leasingu operacyjnego na koszty uzyskania przychodów Sygnatura pisma: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Interpretacja indywidualna z 13.10.2011 r., IPPB1/415-662/11-2/IF Podatek dochodowy od osób fizycznych Teza: Cesja umowy leasingu operacyjnego dokonana przed upływem 40% normatywnego okresu amortyzacji nie powoduje obowiązku korekty poniesionych od początku trwania umowy kosztów uzyskania przychodów w postaci opłat leasingowych. Wnioskodawczyni we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła następujący stan faktyczny: w grudniu 2010 roku Wnioskodawczyni zawarła umowę leasingu operacyjnego. Na podstawie umowy leasingu operacyjnego Wnioskodawczyni korzysta z samochodu ciężarowego tzw. samochód z kratką. Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów. Umowa leasingu została zawarta na okres 36 miesięcy. Ze względu na planowane zawieszenie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni rozważa cesję umowy leasingu. Umowa została zawarta na okres 40% normatywnego okresu amortyzacji, jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome, jednakże cesja umowy leasingu nastąpi przed upływem 40% normatywnego okresu amortyzacji. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy utraci prawo do zaliczenia poniesionych od początku trwania umowy opłat ustalonych w umowie leasingu, z tytułu używania środków trwałych leasingodawcy, jako koszt uzyskania przychodów tzn. czy będzie musiała dokonać korekty poniesionych od początku trwania umowy kosztów z tytułu opłat leasingowych? Zdaniem Wnioskodawczyni, cesja umowy leasingu operacyjnego dokonana przed upływem 40% normatywnego okresu amortyzacji nie spowoduje jakichkolwiek negatywnych skutków podatkowych, bowiem w upit ustawodawca nie przewidział sankcji podatkowych dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku cesji umowy leasingu na inny podmiot. Minister Finansów uznał to stanowisko za prawidłowe. Kwestia dotycząca zaliczenia do KUP wydatków związanych z umowami leasingu została przez ustawodawcę uregulowana w art. 23a-23l rozdziału 4a upit. Z treści art. 23b ust. 1 upit wynika, iż opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, gdy umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome a suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji, gdy te warunki są spełnione, opłaty leasingowe stanowią koszty uzyskania przychodów. Przepisy upit nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a - 23l upit określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy. Ponadto należy wskazać, iż w art. 23 upit ustawodawca nie wymienia wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów kosztów odpowiadających wartości już spłaconych rat leasingowych, w przypadku, gdy korzystający dokona cesji umowy na osobę trzecią, tym samym prawidłowe jest stwierdzenie, iż cesja umów leasingu nie spowoduje konieczności dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w związku z poniesieniem wydatków tytułem opłat leasingowych. Żaneta Bugla Asystent ds. podatków Nr 2 / Luty 2012 5
W celu uzyskania dodatkowych informacji związanych z prezentowanymi treściami prosimy o kontakt pod następującymi adresami e-mail: Redakcja DMS Tax24: Dział Doradztwa Podatkowego: tax24@dmstax.com ddp@dmstax.com lub telefonicznie: 071 79 25 991 Redaktorem DMS Tax24 jest Jacek Dobrucki, partner w DMS TAX Sp. z o.o. Spółka posiada wszelkie prawa autorskie do niniejszej publikacji. Niniejsza informacja nie stanowi czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Biuletyn DMS Tax24 ma jedynie charakter informacyjny, a zastosowanie się do jego treści nie może rodzić roszczeń pod adresem jej autorów oraz DMS TAX Sp. z o.o. Cytowanie i/lub rozpowszechnianie treści niniejszego biuletyny jest dozwolone pod warunkiem powołania się na źródło pochodzenia informacji. DMS TAX Sp. z o.o. Spółka Doradztwa Podatkowego ul. Kazimierza Wielkiego 1 50-077 Wrocław Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia- Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS. Kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł i jest w pełni opłacony. KRS 0000231073; REGON 0041354; NIP 894-28-25-006. Zarząd: Jacek Dobrucki; Dawid Michalak; Henryk Suchecki. Nr 2 / Luty 2012 6