BIBLIOTEKA Koszty podatkowe w praktyce Koszty podatkowe w praktyce dokumentacja ewidencja rozliczanie księgowanie orzecznictwo przykłady Marek Kutarba
Autor Marek Kutarba Redaktor prowadzący Renata Krasowska-Kłos Projekt graficzny Kinga Pisarczyk Korekta Barbara Redzyńska Skład i łamanie Joanna Archacka Copyright by INFOR Biznes Sp. z o.o. Wydanie I/2012, kwiecień 2012 r. ISBN 978-83-63360-84-9 Adres redakcji: 01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72 www.dziennik.pl, www.gazetaprawna.pl, www.forsal.pl Biuro Obsługi Klienta: 05-270 Marki, ul. Okólna 40 tel. 22 761 30 30, 801 626 666, e-mail: bok@infor.pl Druk: TED Drukarnia
Spis treści Wstęp...7 Rozdział 1. Definicja kosztów...9 Rozdział 2. Ewidencjonowanie kosztów dla celów podatkowych...27 Dokumentowanie kosztów w księdze podatkowej...27 Dokumentowanie kosztów działalności w mieszkaniu... 28 Księgowanie kosztów w księdze podatkowej... 28 Ewidencja wynagrodzeń... 30 Ewidencja wydatków samochodowych... 31 Rozliczanie kosztów w czasie...33 Księgowanie kosztów pośrednich...35 Moment otrzymania towarów...36 Koszty w dacie ich poniesienia...37 Księgowanie kosztów usług ciągłych...37 Koszty wytworzenia...38 Straty w środkach obrotowych...39 Korekta błędnych zapisów w księdze podatkowej... 40 Wydatki na zaniechaną inwestycję... 40 Koszty z nierzetelnych dokumentów...41 Dekretacja dowodów księgowych za pomocą programu komputerowego...42 Zakup produktów rolnych od rolnika...43 Dokumentowanie zakupu towarów handlowych od osób fizycznych...45 Dokumentowanie wydatków pracowników...47 Moment poniesienia kosztu z tytułu zakupu gruntu... 48 Rozdział 3. Koszty zatrudnienia i świadczenia pracownicze oraz na rzecz udziałowców i członków zarządu... 49 Obowiązki pracownika jako płatnika... 49 Koszty wynagrodzeń...51 Składki na ubezpieczenia społeczne...54 Zaliczka na PIT i składka zdrowotna...57 Szkolenia i dokształcanie pracownika... 60 Pracownicze programy emerytalne...61 Wypłacone pracownikowi odszkodowanie... 62 Koszty dla twórców przy pracy etatowej... 64 Zadośćuczynienie za wypadek przy pracy... 64 Wydatki na imprezę integracyjną... 66 Odszkodowanie za rozwiązanie umowy o pracę...67 Wynagrodzenie i składki ZUS małżonka wspólnika... 68 Mieszkanie wynajęte dla pracowników... 69 Koszty pracownika za część miesiąca... 69 Dowóz pracowników do pracy... 69 Kupno wody i dystrybutora...70 Wydatki na ubezpieczenie grupowe...70 Wydatki na mieszkanie dla prezesa...72 Szczepionkę można uwzględnić w rozliczeniach z fiskusem...73 Wydatki na rzecz rad nadzorczych...74 Bilety lotnicze dla członka rady nadzorczej...76 Odpisy na rachunek funduszu socjalnego...77 Nagrody dla pracowników...78 Zakup aktywacji karty do telefonu komórkowego...79
Wydatki na kurs języka angielskiego dla pracowników... 80 Wydatki z tytułu zagranicznej podróży służbowej...81 Wydatki na krajowe podróże służbowe pracowników...83 Podróż służbowa kierowcy... 85 Kursy walut przy rozliczaniu zagranicznych delegacji... 86 Odprawa pośmiertna wypłacona rodzinie zmarłego pracownika...87 Dodatkowe wynagrodzenie roczne...87 Wynajem miejsc parkingowych dla pracowników... 88 Wydatki na świadczenia rzeczowe dla pracowników... 90 Udział pracowników w zawodach sportowych... 92 Świadczenia urlopowe na rzecz pracowników... 94 Rozdział 4. Koszty eksploatacji samochodów...95 Rozliczenie na podstawie przebiegu pojazdu...95 Ewidencja przebiegu samochodów testowych...97 Wydatki eksploatacyjne przy autach demonstracyjnych... 99 Samochody demonstracyjne używane ponad rok...101 Użytkowanie samochodu pracownika na potrzeby firmy...103 Podstawowe koszty eksploatacji samochodu...105 Bilety parkingowe...107 Zakup biletów parkingowych dla pracowników... 108 Opłata za odbiór auta z policyjnego parkingu... 109 Zakup opon zimowych do firmowego samochodu...110 Zakup alarmu do samochodu...111 Ubezpieczenie firmowego samochodu... 112 Naprawa powypadkowa samochodu... 113 Kradzież firmowego samochodu... 114 Wynajem samochodu... 116 Amortyzacja leasingowanego samochodu... 116 Montaż instalacji gazowej w leasingowanym aucie... 117 Podatek od środków transportowych...118 Podatek od leasingowanego auta... 119 Skrócenie okresu umowy leasingu...120 Wynajem samochodu za granicą dla pracownika... 121 Ubezpieczenie opłacone przez współmałżonka...122 Sprzedaż samochodu...122 Opłata rejestracyjna...125 Likwidacja powypadkowa samochodu...126 Podróż zleceniobiorcy własnym samochodem... 127 Używanie samochodu przez członka zarządu... 127 Dojazdy do miejsca wykonywania działalności...128 Amortyzacja samochodów...130 Moment obniżenia lub podwyższenia stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych... 133 Ograniczenie wysokości amortyzacji...136 Amortyzacja ekspresowa...139 Zakup nawigacji satelitarnej... 141 Rozdział 5. Koszty finansowe, opłaty, podatki, kary i sankcje...143 Odsetki...143 Ubezpieczenia majątkowe...145 Prowizja wstępna od kredytu obrotowego...146 Straty z transakcji walutowych...147 Koszty udzielonych rabatów...148 Różnice kursowe...149 Różnice kursowe przy przewalutowaniu kredytu... 151
Dywidenda wypłacona w walucie obcej...153 Sprzedaż własnych walut obcych w kantorze...155 Opóźniona zagraniczna faktura...158 Wierzytelność umorzona w drodze układu...159 Umorzenie wierzytelności w drodze ugody...159 Strata na sprzedaży wierzytelności własnej... 160 Odpis aktualizujący wartość nieściągalnej wierzytelności...162 Wierzytelności nieściągalne...164 Podwyższenie kapitału zakładowego...165 Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością...165 Ubezpieczenie prowadzonej budowy...168 Podatek od towarów i usług...168 Podatek od wartości dodanej zapłacony w UE...169 VAT zapłacony poza Unią Europejską... 171 VAT zwrócony na konto urzędu skarbowego... 171 Podatek od nieruchomości... 173 Użytkowanie wieczyste... 173 Opłata za odrolnienie gruntu... 175 Kwota odstępnego...176 Opłaty po zerwaniu umowy leasingu... 177 Opłaty i podatki związane z inwestycją...178 Podatek od gier...179 Kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy leasingu... 180 Kara za nieterminową usługę...181 Opłaty recyklingowe...182 Podwyższenie kapitału...183 Opłata za interpretację podatkową...184 Wydatki związane z postępowaniem arbitrażowym...184 Wypłata rekompensat za uciążliwości związane z budową budynku...186 Kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi... 188 Nieterminowe rozliczenie płatności kartą...189 Rekompensaty z tytułu przerw w dostawach... 190 Odstąpienie od umowy najmu... 191 Kwoty wypłacone z tytułu różnic inwentaryzacyjnych...192 Odszkodowanie wynikające z ugody sądowej...193 Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości...194 Prowizja od kredytu...196 Kredyt zaciągnięty na wypłatę dywidendy...197 Skapitalizowane, ale niezapłacone odsetki od pożyczki...199 Rozdział 6. Organizacja działalności gospodarczej i wydatki na właściciela firmy...201 Wydatki na kurs przygotowujący do świadczenia usług...201 Towary kupione przed uruchomieniem firmy... 202 Doradztwo dotyczące pozyskania kapitału... 202 Wydatki na kurs językowy będą kosztem... 203 Koszty poszukiwania miejsca pod inwestycje... 203 Zakup prasy fachowej... 205 Zakup porad prawnych... 207 Studia osoby prowadzącej działalność gospodarczą... 207 Wydatki na zakup okularów korekcyjnych...208 Wydatki związane z nauką wspólników na studiach podyplomowych...209
Rozdział 7. Wydatki na reklamę, reprezentację i marketing... 211 Wydatki na reklamę... 211 Wydatki na restaurację...213 Wydatki na imprezę artystyczną...214 Wydatki na organizację imprezy promocyjnej...216 Zakup poczęstunku dla kontrahentów... 217 Bezpłatna degustacja win...219 Premie pieniężne...219 Stroje służbowe... 220 Prezenty w formie bonu towarowego...221 Sprzedaż premiowa...222 Wydatki na reklamę w ramach sponsoringu... 224 Zakup odzieży osobistej... 226 Rozdział 8. Zakup składników majątku firmy i wydatki eksploatacyjne... 229 Amortyzacja podatkowa... 229 Wartości niematerialne i prawne...231 Składniki majątku używane krócej niż rok...232 Ewidencja...233 Jednorazowy odpis w koszty...234 Jednorazowy odpis amortyzacyjny...234 Podstawa dokonywania odpisów...235 Stawki amortyzacji...237 Podstawowe zasady amortyzacji środków trwałych... 248 Zasady amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych... 248 Firma jednoosobowa prowadzona w mieszkaniu... 249 Wydatki na telefon w firmie jednoosobowej... 250 Zakup licencji na program komputerowy...251 Wymiana systemu komputerowego...253 Amortyzacja uproszczona mieszkania... 254 Przyspieszona amortyzacja nieruchomości...255 Grunt otrzymany w darowiźnie... 256 Remont budynku firmowego... 256 Wydatki związane z wynajmem niefirmowym...257 VAT a wartość początkowa... 259 Odzyskanie długu...261 Wynagrodzenie pośrednika...261 Proporcja rozliczenia między wspólnikami... 262 Materiały wniesione aportem... 264 Rekompensata z gminy... 265 Wypłata dla wspólnika... 266 Zakupy finansowane dotacją...267 Wartość darowizny... 268 Wydatki na wynajęty pokój... 269 Przekazanie mieszkania do używania... 269 Bieżące wydatki na obcy lokal... 270 Wydatki na lokal nieoddany do użytku nie stanowią kosztu... 271 Opłaty powiększają wartość początkową środka trwałego...272 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyciąg...273 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyciąg...317
WSTĘP Nie ulega wątpliwości, że bez właściwego ustalenia kosztów podatkowych trudno mówić o prawidłowym rozliczeniu się z fiskusem przez podatników opodatkowanych na tzw. zasadach ogólnych, a zatem przez tych wszystkich, którzy podatek opłacają albo według dwustopniowej skali podatkowej, albo według liniowej stawki PIT. Bez dobrej znajomości przepisów i reguł rządzących kosztami nie mogłaby się również prawidłowo rozliczyć żadna firma opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego, czy jest nią duży bank, czy mała spółka z o.o. Równocześnie koszty podatkowe to jedno z najważniejszych pól sporów między podatnikami i pracownikami organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Tak jednak musi być, skoro koszty decydują o wysokości podstawy opodatkowania, a w konsekwencji o wysokości płaconego podatku. Z drugiej jednak strony posiadanie dostatecznie dużej wiedzy na temat tego, jak koszty podatkowe (koszty uzyskania przychodów) ustala się w praktyce, pozwala większości tych sporów uniknąć. Stąd nasz pomysł na komentarz, który nie tylko opisuje reguły ustalania najważniejszych kategorii kosztów, ale także prezentuje sposób oceny konkretnych wydatków ponoszonych przez konkretne podmioty i w bardzo konkretnych okolicznościach. Podpatrywanie wyjętych z życia przypadków pozwala na łatwiejsze dokonywanie ocen w sytuacji, gdy podobne kategorie kosztów pojawiają się w ramach prowadzonej przez nas działalności. Ten nacisk na praktyczność zawartych w komentarzu porad ma również i ten wymiar, że liczymy na Państwa współudział w tworzeniu kolejnych jego wydań. Nadsyłane do nas pytania i kolejne przykłady kwalifikacji określonych wydatków do kosztów lub ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zostaną uwzględnione w kolejnym, poszerzonym wydaniu naszej publikacji.
ROZDZIAŁ 2 Ewidencjonowanie kosztów dla celów podatkowych Ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie wydatków podlegają tylko te wydatki, które stanowią koszt uzyskania przychodu. Ewidencja kosztów w księdze podatkowej odbywa się z zastosowaniem metody kasowej bądź memoriałowej. Wydatki będące kosztami muszą zostać odpowiednio zapisane w księdze. Służą do tego odpowiednie kolumny księgi. Muszą także być właściwie udokumentowane. Dokumentowanie kosztów w księdze podatkowej Podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest każdorazowo dokument potwierdzający fakt poniesienia wydatku. Jak wynika z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej fakturami, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Podstawą zapisów są też inne dowody. Z przepisów rozporządzenia wynika, że podstawą zapisów w księdze są inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dotyczy dowód, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. Dowody muszą być oznaczone numerem lub oznaczone w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. W niektórych przypadkach dokumenty te stanowią tylko podstawę do sporządzenia innych dokumentów, stanowiących podstawę zapisów w księdze, jakimi są dowody wewnętrzne.
10 Koszty podatkowe w praktyce Dowody księgowe Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest zobowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej. Dokumentowanie kosztów działalności w mieszkaniu Na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody te mogą dotyczyć wyłącznie wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą, a podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą we własnym mieszkaniu (lub domu) również ma obowiązek zgromadzenia potrzebnych dokumentów, które stanowią podstawę do zaliczenia w koszty poniesionych wydatków. Najczęściej takim dokumentem będzie faktura VAT lub dowód opłaty za poniesione wydatki. Dopiero tak sporządzone dowody wewnętrzne są podstawą zapisów w kolumnie 13 Pozostałe wydatki podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o czym stanowią objaśnienia do księgi. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą we własnym mieszkaniu w kosztach uzyskania przychodów znajdzie się tylko część wydatków poniesionych w związku z eksploatacją tego mieszkania, przypadająca na tę działalność. W tym celu należy sporządzić dowody wewnętrzne, które będą określały wydatki przypadające na działalność gospodarczą, i na ich podstawie dokonać zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Księgowanie kosztów w księdze podatkowej Zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.
Rozdział 2. Ewidencjonowanie kosztów dla celów podatkowych 11 Każda kolumna księgi podatkowej jest przeznaczona do wpisywania określonych przychodów, wydatków czy innych zdarzeń gospodarczych lub uwag. Część dotycząca kosztów zaczyna się już w kolumnie 6, w której należy wpisać rodzaje przychodów lub wydatków. Określenie to powinno zwięźle oddawać istotę dokonanego zdarzenia gospodarczego, np. zakup blachy, zapłata za niklowanie obręczy, wypłata wynagrodzeń za dany okres. Kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Podatnicy prowadzący działalność kantorową w kolumnie tej wpisują miesięczną kwotę kupionych wartości dewizowych, wynikającą z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych. Kolejna kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze. W kolumnie 12 wpisuje się natomiast wynagrodzenia brutto wypłacane pracownikom (w gotówce i w naturze). Wynagrodzenia w naturze, jeżeli przedmiotem świadczeń w naturze są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy, wpisuje się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, a w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Wpisu dokonuje się: na podstawie listy płac lub innych dowodów, na których pracownik potwierdza własnym podpisem kwoty otrzymanych wynagrodzeń w gotówce i w naturze w przypadku wypłaty wynagrodzenia w kasie, na podstawie innych dowodów, np. dowodu potwierdzającego przekazanie wynagrodzenia na rachunek pracownika, jeżeli wynagrodzenie nie jest wypłacane w kasie. Kolumna 13 księgi podatkowej jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10 13 lub 10 12 nowej księgi), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia. Wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika należy wpisywać w tej kolumnie po zakończeniu miesiąca, na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z faktur zawierających numer rejestracyjny tego pojazdu. Suma wydat-
12 Koszty podatkowe w praktyce ków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku podatkowego, nie może przekraczać kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres, to jest kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach przez właściwego ministra. Zapisów dotyczących kosztów podróży służbowej, w tym również diet właściciela oraz osób z nim współpracujących, dokonuje się na podstawie rozliczenia tych kosztów sporządzonego na dowodzie wewnętrznym, zwanym rozliczeniem podróży służbowej. Do rozliczenia należy dołączyć dowody (faktury) potwierdzające poszczególne wydatki. Jeżeli uzyskanie dowodu (faktury) nie było możliwe, pracownik musi złożyć pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Nie wymagają udokumentowania fakturami diety oraz wydatki objęte ryczałtem, a także koszty przejazdu własnym samochodem pracownika. Kolumna 14 jest przeznaczona do wpisywania łącznej kwoty wydatków wykazanych w kolumnach 12 13. Kiedy ująć koszt Koszty należy ujmować według następujących zasad: zakupy towarów handlowych według daty otrzymania towaru, materiału, usługi podwykonawstwa w roku, w którym wykonano usługę (jeżeli usługa została wykonana w następnym roku, to musi być ujęta w remanencie w wartości usług w toku), koszty pośrednie w dniu wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu, koszty pośrednie dotyczące dwóch lat podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, koszty wynagrodzeń i składek ZUS w dniu zapłaty. Ewidencja wynagrodzeń Wynagrodzenia pracowników jako koszt muszą być właściwie udokumentowane. Przepisy poza nałożeniem obowiązku zaewidencjonowania ich w księdze podatkowej lub innych ewidencjach rozliczeniowych nakazują w tym przypadku prowadzenie także dodatkowej dokumentacji. Podatnicy rozliczający się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają obowiązek prowadzenia indywidualnych imiennych kart przychodów pracowników (tzw. karty przychodów). Karty przychodów powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko pracownika, numer identyfikacji podatkowej, numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), miesiąc, w którym nastąpiła wypłata, sumę
Rozdział 2. Ewidencjonowanie kosztów dla celów podatkowych 13 osiągniętych w danym miesiącu przychodów brutto (w gotówce i w naturze), koszty uzyskania przychodu, składkę na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe), podstawę obliczenia zaliczki w danym miesiącu, razem dochód narastająco od początku roku, kwotę należnej zaliczki na podatek dochodowy obliczonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, należną zaliczkę na podatek dochodowy, datę przekazania zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Karty przychodów mają obowiązek prowadzić także podatnicy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (mimo że wynagrodzeń nie mogą oni zaliczyć do swoich kosztów). W takim przypadku karty przychodów powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko pracownika, numer identyfikacji podatkowej pracownika, numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL) pracownika, kwotę osiągniętych w danym miesiącu przychodów w gotówce i w naturze, koszty uzyskania przychodu, potrącone przez płatnika w danym miesiącu kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, dochód osiągnięty w danym miesiącu, dochód narastająco od początku roku, kwotę zaliczki na podatek dochodowy obliczonej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne określonej w przepisach o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, kwotę należnej zaliczki na podatek dochodowy, datę przekazania zaliczki. Z kolei podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej, z wyjątkiem prowadzących parkingi, jeżeli przy prowadzeniu działalności zatrudniają pracowników, muszą prowadzić ewidencję zatrudnienia (również ta grupa podatników nie uwzględnia jednak kosztów). Prowadzona przez nich ewidencja zatrudnienia powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer wpisu, imię i nazwisko osoby zatrudnionej, numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL) osoby zatrudnionej, numer identyfikacji podatkowej osoby zatrudnionej, datę rozpoczęcia i zakończenia przez tę osobę zatrudnienia, adnotacje o przerwach w zatrudnieniu. Ewidencja wydatków samochodowych Ewidencja przebiegu pojazdu służy wyłącznie do ustalenia limitu wydatków związanych z używaniem w działalności gospodarczej konkretnego prywatnego samochodu osobowego, powyżej którego to limitu wydatki nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów. Ewidencja nie jest natomiast dowodem faktycznego poniesienia wydatków na paliwo, oleje, smary, bieżące naprawy lub inne wydatki związane z bieżącą eksploatacją pojazdu. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie tylko to, czy podatnik faktycznie poniósł określone-
14 Koszty podatkowe w praktyce go typu koszty, ale także to, czy wydatki zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymogami określonymi w obowiązujących przepisach. Trzeba pamiętać, że ewidencja przebiegu pojazdu służy wyłącznie do ustalenia limitu wydatków związanych z używaniem w działalności gospodarczej konkretnego prywatnego samochodu osobowego, powyżej którego to limitu wydatki nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów. Ewidencja nie jest natomiast dowodem faktycznego poniesienia wydatków na paliwo, oleje, smary, bieżące naprawy lub inne wydatki związane z bieżącą eksploatacją pojazdu. Dowodem poniesienia takich wydatków są faktury zawierające numer rejestracyjny pojazdu. Bez tego trudno bowiem byłoby uznać, że wydatek ten dotyczy tego, a nie innego auta. Dlatego faktury niespełniające tego wymogu nie mogą znaleźć się w zestawieniu miesięcznym służącym do rozliczenia się kilometrówką. Wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego należy wpisać w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów po zakończeniu miesiąca, na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z faktur zawierających numer rejestracyjny tego pojazdu. Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku podatkowego, nie może przekraczać kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 kilometr przebiegu. W przypadku gdy kwota wynikająca z miesięcznego zestawienia rachunków dotyczących eksploatacji samochodu jest wyższa niż kwota wynikająca z ewidencji przebiegu pojazdu, kosztem uzyskania przychodów jest kwota wynikająca z ewidencji i księgowana w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Różnica między wielkością wynikającą z miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków (wynikających z rachunków) a wielkością wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu podlega rozliczeniu (czyli jest uwzględniana przy rozrachunku) w kolejnym miesiącu. Ewentualną nadwyżkę kosztów odliczymy w następnych miesiącach roku, oczywiście pod warunkiem że wówczas wystąpi sytuacja odwrotna: z przemnożenia liczby przejechanych kilometrów przez obowiązującą wówczas stawkę za 1 kilometr wyjdzie więcej, niż wyniosły wydatki faktycznie poniesione w danym miesiącu. Ale jeśli do końca roku nie będzie takiej sytuacji, że faktycznie wydana kwota będzie niższa od tej, która wynika z ewidencji przebiegu pojazdu, nadwyżki nie uda się wliczyć w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty wpisujemy do księgi na koniec miesiąca. Możemy to zrobić w dwojaki sposób: albo bezpośrednio, na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, i wówczas w rubryce 3 ( Numer dowodu księgowego ) wpisujemy: ewidencja przebiegu pojazdu, albo za pośrednictwem dowodu wewnętrznego sporządzonego na podstawie zapisu z ewidencji przebiegu pojazdu.
Rozdział 2. Ewidencjonowanie kosztów dla celów podatkowych 15 Ewidencja i dokumentowanie kosztów związanych z eksploatacją samochodów zaliczanych do środków trwałych oraz samochodów ciężarowych i specjalistycznych przez podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wygląda identycznie. Jedyna różnica polega na tym, że nie ma w tym przypadku konieczności stosowania ograniczeń wynikających z tzw. kilometrówki. Rozliczanie kosztów w czasie Rozliczając koszty podatkowe, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mają do wyboru dwie metody rozliczania kosztów uzyskania przychodów metodę kasową lub metodę memoriałową. Metoda kasowa polega na tym, że podatnicy prowadzący księgę zaliczają wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Oznacza to: datę obciążenia fakturą, notą czy rachunkiem (niektórzy przyjmują datę otrzymania zaakceptowania dokumentu obciążeniowego), datę faktycznego dokonania wydatku w pozostałych przypadkach. Taka metoda pozwala na regulowanie podstawy opodatkowania w danym okresie poprzez dokonanie dodatkowych zakupów. Jednak i w takiej metodzie towary i materiały obejmowane spisem z natury są wycofywane z kosztów uzyskania przychodu w rocznym spisie z natury. Oznacza to, że wydatki na towar kupiony w ciągu roku zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu z chwilą poniesienia wydatku, jeżeli jednak 31 grudnia towary te nadal będą na stanie magazynowym, o ich wartość zostanie pomniejszony koszt uzyskania przychodu danego roku. Ten sam koszt będzie jednak podwyższony o wartość towarów, które poprzednio figurowały w spisie, ale w tym czasie zostały sprzedane. Metoda memoriałowa jest określona w ustawie o PIT, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
16 Koszty podatkowe w praktyce Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wszystkie wymienione zasady mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale, w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jednak za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. WAŻNE O wyborze metody rozliczania kosztów uzyskania przychodów nie trzeba zawiadamiać właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Metodę można wybrać raz na cały okres prowadzenia księgi, od rozpoczęcia działalności (zawiązania spółki) do jej likwidacji (likwidacji spółki). PRZYKŁAD Jak rozliczyć koszty Podatniczka sprzedaje towary na aukcjach internetowych. Zapłata za nabyty towar może nastąpić w trzech opcjach: płatne z góry na konto bankowe, płatne za pobraniem listonosz lub kurier przynosi pieniądze bezpośrednio do domu, po otrzymaniu awizo pieniądze odbierane są w urzędzie pocztowym. Towar wysyłany jest po otrzymaniu zapłaty. W tym czasie wystawiana jest również faktura. W którym miesiącu należy zaksięgować koszty wysyłki towaru, jeżeli zapłata za towar następuje w grudniu, a jego wysyłka w styczniu?
Rozdział 2. Ewidencjonowanie kosztów dla celów podatkowych 17 Zasadą jest potrącanie (rozliczanie dla celów podatkowych) poniesionych kosztów bezpośrednich w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, natomiast kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. kosztów pośrednich, w dacie ich poniesienia. Koszt wysyłki jest niewątpliwie kosztem pośrednim, wobec tego powinien być zaksięgowany w momencie poniesienia. W omawianej sytuacji koszt wysyłki należy zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w styczniu, tj. w miesiącu, w którym został poniesiony (zob.: interpretacja z 27 sierpnia 2007 r., nr USIA/415- -27/2007). Księgowanie kosztów pośrednich Wydatek stanowiący koszt pośredni, dotyczący danego roku, należy ująć w kosztach tego roku, mimo że dokumentująca go faktura została wystawiona i otrzymana w roku następnym. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data wykonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu. Przez pojęcie dzień poniesienia kosztu należy rozumieć dzień, na który spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, w którym spółka ujęła dany koszt w księgach. Księgi rachunkowe zamyka się, w myśl ustawy o rachunkowości, na dzień bilansowy, tj. dzień kończący rok obrotowy. Przed zamknięciem ksiąg powinno nastąpić kompletne ujęcie w księgach wszystkich dotyczących roku obrotowego, sprawdzonych i zatwierdzonych dowodów księgowych, stwierdzających dokonanie operacji lub zaistnienie zdarzeń gospodarczych.
18 Koszty podatkowe w praktyce Moment otrzymania towarów Podatnik wpisuje do księgi podatkowej otrzymanie towarów handlowych w dniu ich otrzymania wraz z fakturą i notą korygującą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Definicja momentu poniesienia kosztu dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatku dotyczącego zakupu towarów handlowych jest oryginał faktury VAT. Natomiast korekta tych wydatków może być dokonana na podstawie faktury korygującej lub noty korygującej. Zapisu dotyczącego otrzymania towarów handlowych należy dokonać w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu otrzymania towarów oraz faktury i noty korygującej. Przy czym w kolumnie 2 prowadzonej księgi jako datę zdarzenia gospodarczego należy wpisać datę wystawienia faktury. Natomiast w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów Uwagi należy umieścić informację zawierającą wyjaśnienie dokonania zapisu z opóźnieniem. Jednocześnie należy pamiętać, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów przyjmuje się dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu w księgach. Dlatego wydatki poniesione na zakup towarów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, a nie w miesiącu, w którym dostarczono towar i dokonano zapisu w księdze. Może również zaistnieć konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz, do okresu zaewidencjonowania faktury dokumentującej zakup towarów handlowych. Jeżeli bowiem wystawiona faktura błędnie dokumentuje stan faktyczny (nienależnie wykazane koszty uzyskania przychodów), skutkuje to zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego w nieodpowiedniej wysokości. Gdy jednak nota korygująca otrzymywana jest wraz z towarem i fakturą podstawową, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ująć towary faktycznie otrzymane, natomiast jako datę zdarzenia gospodarczego wpisać dzień wystawienia faktury podstawowej. Wydatki poniesione na zakup towarów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, a nie w miesiącu, w którym dostarczono towar i dokonano zapisu w księdze. Dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatku dotyczącego zakupu towarów handlowych jest oryginał faktury VAT. Natomiast korekta tych wydatków może być dokonana na podstawie faktury korygującej
Rozdział 2. Ewidencjonowanie kosztów dla celów podatkowych 19 lub noty korygującej, o ile odpowiadają one warunkom określonym w odrębnych przepisach. W przypadku korekty przychodów (zmniejszenia kosztów), będącej następstwem wystawienia not korygujących, należy ją zaewidencjonować w księdze przychodów w dacie ich wystawienia. Koszty w dacie ich poniesienia Prawidłowe jest wykazywanie przez spółkę kosztów danego roku podatkowego w dacie ich poniesienia, jeśli nie jest możliwe wydzielenie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi od poszczególnych grup odbiorców usług. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. (...)
Marek Kutarba Prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym, autor licznych publikacji o tematyce podatkowej, wykładowca, były pracownik organów podatkowych. Koszty w praktyce to przystępnie napisana publikacja omawiająca najczęściej dokonywane przez podatników wydatki, które z punktu widzenia przepisów podatkowych mogą budzić wątpliwości co do ich kwalifikacji jako koszty podatkowe. Łączy w sobie elementy komentarza omawiającego określoną grupę kosztów i zbioru omówień określonych, spotykanych w praktyce przypadków wydatków, które można lub których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.