Katarzyna Judkowiak Halina Lebrand Justyna Pomorska. Komentarz do art. 87

Transkrypt

1 Katarzyna Judkowiak Halina Lebrand Justyna Pomorska Komentarz do art. 87 ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2015

2 Copyright by ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. Gdańsk 2015 ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa Gdańsk Oliwa, ul. Obrońców Westerplatte 32A tel./faks , oddk@oddk.pl

3 Art. 87 [Zwrot podatku] 1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. 2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 2a. W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. 3. (uchylony). 3a. (uchylony). 4. (uchylony). 4a. Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, może być złożone w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

4 5) papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. 4b. Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, dotyczące zwrotu podatku w wysokości nie większej niż wyrażonej w złotych kwocie odpowiadającej równowartości euro, może być złożone w formie weksla. Przeliczenia kwoty wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy okresu rozliczeniowego, którego dotyczy zwrot podatku, w zaokrągleniu do pełnych złotych. 4c. Do zabezpieczeń majątkowych, o których mowa w ust. 2a, przepisy art. 33e 33g Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. 4d. Naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia, jeżeli stwierdzi, że złożone zabezpieczenie: 1) nie zapewni pokrycia w całości wypłacanej kwoty zwrotu, o której mowa w ust. 2a, lub 2) nie zapewni w sposób pełny pokrycia w terminie wypłacanej kwoty zwrotu w przypadku zabezpieczenia z określonym terminem ważności. 4e. Zabezpieczenie majątkowe zostaje zwolnione w dniu następującym po dniu: 1) zakończenia przez organ podatkowy weryfikacji, o której mowa w ust. 2 w przypadku zabezpieczenia, o którym mowa w ust. 2a; 2) w którym upłynęło 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, w której była wykazana kwota zwrotu podatku w przypadku, o którym mowa w ust. 5a. 4f. Zwolnienia zabezpieczenia nie dokonuje się: 1) w przypadku wszczęcia, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej: a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie do czasu zakończenia tego postępowania, lub b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego; 2) w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie do czasu zakończenia tego postępowania; 3) w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nienależną lub wyższą od kwoty należnej i ją otrzymał do czasu uregulowania powstałej zaległości podatkowej. 5. Na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w ter-

5 minie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a 4f stosuje się odpowiednio. 5a. W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a 4f stosuje się odpowiednio. 6. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a 4f stosuje się odpowiednio. 7. Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. 8. (uchylony). 9. (uchylony). 10. Do zwrotu różnicy podatku podatnikowi, o którym mowa w art. 16, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 2, 2a, 6 i 7. 10a. Upoważnienie, o którym mowa w ust. 2, powinno zawierać co najmniej: 1) datę wystawienia; 2) imię i nazwisko lub nazwę podatnika, nazwę banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej udzielających kredytu oraz ich adresy; 3) numery identyfikacji podatkowej podatnika i banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej; 4) rachunek banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, na który ma być przekazany zwrot; 5) wskazanie deklaracji podatkowej, której dotyczy upoważnienie;

6 6) wskazanie kwoty zwrotu podatku, która ma być przekazana jako zabezpieczenie kredytu; 7) podpis podatnika. 11. (uchylony). 12. (uchylony). 13. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia: 1) szczegółowy sposób przyjmowania zabezpieczeń, o których mowa w ust. 2a, 2) inne niż wymienione w ust. 4a formy zabezpieczeń oraz sposób ich przyjmowania uwzględniając konieczność zabezpieczenia zwracanej kwoty podatku. 1. Uwagi ogólne Prawo do przeniesienia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na następny okres rozliczeniowy Zwrot podatku VAT Termin podstawowy zwrotu różnicy podatku VAT Zwrot w terminie 180 dni Zwrot w terminie 25 dni...15 Justyna Pomorska 1. Uwagi ogólne Jedną z podstawowych zasad unijnego systemu podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatnik w toku swojej działalności gospodarczej nie może zostać obciążony kosztami podatku VAT. Powinien on być dla niego niejako neutralny pod względem ekonomicznym. W tym celu konieczne jest istnienie mechanizmu, dzięki któremu podatnik podatku VAT będzie uprawniony do odzyskania nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym. Stosownie do art. 183 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przeniesienia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Niniejsza regulacja ma zastosowanie w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku VAT naliczonego przekracza kwotę podatku VAT należnego. Artykuł 87 ustawy o VAT został oparty na wyżej wspomnianej regulacji art. 183 zawartej w dyrektywie 2006/112/WE. Jak stwierdził ETS w orzeczeniu z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Republice Włoskiej, zwrot nadwyżki podatku VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT. Warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszenie podatnika do ponoszenia całości lub części ciężaru podatku. Z zasady neutralności podatku wynika, że nie są w zasadzie dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującym jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które

7 określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w rozsądnym terminie, bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide wynika, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. W szczególności niedopuszczalne są takie regulacje, które uniemożliwiają lub utrudniają zwrot nawet w przypadku, gdy podatnik może udowodnić, iż jego działania nie mają charakteru nadużyć podatkowych. Jeżeli środki przeznaczone na zwalczanie nadużyć podatkowych skierowane będą również przeciwko uczciwym podatnikom w ten sposób, że możliwość otrzymania zwrotu będzie nadmiernie utrudniona, praktycznie niemożliwa lub będzie dokonywana w terminie, który nie może być uznany za racjonalny w świetle wcześniej wspomnianego orzeczenia ETS w sprawie C-78/00, to naruszać one będą zasadę proporcjonalności, co musi skutkować uznaniem ich za niezgodne z prawem unijnym. Jedną z najistotniejszych zmian w zakresie sposobów rozdysponowania nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wprowadziła nowelizacja ustawy o VAT obowiązująca od dnia 1 grudnia 2008 r. Najważniejszą zmianą z punktu widzenia podatnika jest ujednolicenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT do 60 dni. Od tej zasady został przewidziany wyjątek, który został uregulowany w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, a mianowicie 180-dniowy termin zwrotu w przypadku podatników, którzy nie wykonali żadnej czynności opodatkowanej, jak również czynności uregulowanej w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy kwota podatku VAT naliczonego jest wyższa w danym okresie rozliczeniowym od kwoty podatku VAT należnego, wówczas podatnik jest uprawniony do obniżenia o tę kwotę podatku VAT należnego w następnych okresach rozliczeniowych bądź do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawa o VAT nie wskazuje, która z opcji ma pierwszeństwo lub którą z nich podatnik winien wybrać w określonej sytuacji. W praktyce zdarza się, że podatnik kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym wykaże w deklaracji podatkowej jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, po czym zmienia swoją dotychczasową decyzję i postanawia wykazać ją jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższa kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 111/06), w którym sąd utrzymał w mocy wyrok WSA w Krakowie. Sąd I instancji wskazał: zwrot podatku oraz wybór sposobu zwrotu to uprawnienie podatnika. Realizując to uprawnienie, podatnik zobowiązany jest wskazać zgodnie z prawem formę zwrotu różnicy podatku, a organ podatkowy nie jest uprawniony do ingerencji w ten wybór. W powołanej przez WSA sprawie podatnik, dokonując pierwotnie wyboru formy zwrotu różnicy podatku, zadysponował zwrot pośredni, a następnie ze

8 względów ekonomicznych zmienił swoją wolę i wybrał zwrot bezpośredni w zakresie, w jakim był do niego uprawniony. Było to działanie prawnie dopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik działał w ramach uprawnień przyznanych mu przez przepisy prawa materialnego. Skutkiem i wyrazem zmiany woli podatnika było złożenie deklaracji korygującej, zgodnie z art. 81c Ordynacji podatkowej. Odnosząc te stwierdzenia do przedmiotowej sprawy, Sąd I instancji uznał za dopuszczalną, nawet po upływie kilku miesięcy od złożenia deklaracji, zmianę woli podatnika i zadysponowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, pomimo tego, że wcześniej podatnik domagał się obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jednak pod warunkiem dokonania korekt deklaracji podatkowych za dany miesiąc oraz kolejne miesiące, w trybie art. 81c Ordynacji podatkowej, ówcześnie obowiązującego (art. 81c Ordynacji uchylony został w 2005 r.). Sąd I instancji zauważył, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca takich korekt nie dokonała, zatem organy słusznie odmówiły najpierw zwrotu z terminie 60 dni całości zadysponowanej do zwrotu na rachunek bankowy kwoty, a w konsekwencji wypłaty odsetek z tytułu niedokonania w terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Mając na uwadze powyższe orzeczenie NSA, należy uznać, iż zmianę decyzji podatnik podatku VAT powinien wyrazić za pośrednictwem korekty deklaracji podatkowej. Korekta dotyczy jedynie sposobu dysponowania kwotą stanowiącą nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym. Niniejsza regulacja ma zastosowanie w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku VAT naliczonego jest wyższa od kwoty podatku VAT należnego. Ustawa o VAT ani przepisy unijne nie definiują określenia nadwyżka. Wbrew pozorom pojęcie to budzi wątpliwości, w przypadku gdyby w danym okresie rozliczeniowym podatek VAT należny wynosił 0 PLN. Konieczne jest w tej sytuacji zwrócenie uwagi na linię orzecznictwa, jaką prezentują poszczególne sądy administracyjne. W wyroku z dnia 18 października 2007 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 599/07) wyraził następujący pogląd: analizując treść art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku w następnym okresie rozliczeniowym lub domagać się zwrotu różnicy podatku, należy wykazać, że kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku naliczonego. W ocenie Sądu przepis ten nie wyklucza sytuacji, w której w okresie rozliczeniowym podatnik nabył towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, od których nabycia wykazał podatek naliczony, a kwota podatku należnego wyniosła zero. Taka sytuacja może zachodzić wówczas, gdy podatnik kończy działalność gospodarczą. Jeżeli następny okres rozliczeniowy na skutek zakończenia działalności gospodarczej nie nastąpi, podatnik może domagać się w okresie rozliczeniowym, w którym składa deklarację VAT-7, zwrotu różnicy podatku. Uprawnienia do takiego działania należy poszukiwać jednak w brzmieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ winien wówczas

9 dokonać ustaleń zmierzających do oceny, czy poniesione wydatki, od których zapłacono podatek naliczony, miały związek (cel) z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy, gdyby podatnik dokonał czynności opodatkowanych, mógłby podatek naliczony odliczyć od ewentualnego podatku należnego. Rozstrzygnięcie w tego rodzaju sprawie ma indywidualny, wyjątkowy charakter i wymaga każdorazowo zbadania, czy celem działania podatnika nie było obejście prawa i wyłudzenie podatku. 2. Prawo do przeniesienia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na następny okres rozliczeniowy Ustawodawca w komentowanym artykule wskazał, że jedną z możliwości dysponowania kwotą stanowiącą nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym jest przeniesienie niniejszej kwoty na następny okres rozliczeniowy. Wolę skorzystania z tego uprawnienia podatnik wyraża w deklaracji podatkowej VAT-7, względnie VAT-7K. W art. 87 ust. 1 ustawodawca wskazał, iż przeniesienie kwoty stanowiącej nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym może nastąpić na następny okres. W następnym okresie rozliczeniowym, na który podatnik przeniósł nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, ponownie jest uprawniony do wyboru jednej z opcji przeniesienia lub zwrotu. 3. Zwrot podatku VAT Ustawa o VAT w art. 87 ust. 1 przewiduje dwa sposoby dysponowania kwotą stanowiącą nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym obok prawa przeniesienia niniejszej kwoty na następny okres istnieje możliwość wystąpienia o zwrot tej kwoty. Ustawodawca przewiduje tylko jeden sposób zwrotu na rachunek bankowy. Tym samym w momencie złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik wyraził wolę zwrotu nadwyżki, musi on dysponować rachunkiem bankowym. Od dnia 1 stycznia 2013 r. ustawą deregulacyjną w wyniku zmian przepisów regulujących kwestię zwrotów podatku VAT oraz przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzono nowy mechanizm tzw. kredyt pod zwrot VAT. Zgodnie z przepisami kredyt udzielony podatnikowi przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową będzie mógł być zabezpieczony na środkach pieniężnych z tytułu przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu podatku VAT. W celu zastosowania takiego mechanizmu podatnik wraz z deklaracją z wykazanym zwrotem podatku obowiązany jest złożyć do naczelnika urzędu skarbowego nieodwołalne upoważnienie do przekazania należnego mu zwrotu podatku VAT na wskazany rachunek banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Istotne jest, iż nieodwołalne upoważnienie musi być potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, na rachunek których ma być dokonany zwrot podatku.

10 Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 10a ustawy o VAT upoważnienie do przekazania zwrotu na rachunek banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej powinno zawierać co najmniej: datę wystawienia, imię i nazwisko lub nazwę podatnika, nazwę banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej udzielających kredytu oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej podatnika i banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, rachunek banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, na który ma być przekazany zwrot, wskazanie deklaracji podatkowej, której dotyczy upoważnienie, wskazanie kwoty zwrotu podatku, która ma być przekazana jako zabezpieczenie kredytu, podpis podatnika. Konieczne jest w tym momencie odwołanie się do art. 76b 2 o.p. Stosownie do brzmienia tej regulacji dokonanie zabezpieczenia kredytu środkami pieniężnymi z tytułu przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu podatku VAT będzie możliwe przy spełnieniu warunku, że w dniu złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem podatku VAT w stosunku do podatnika nie jest prowadzone postępowanie zmierzające do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W dalszej części komentowanego artykułu ustawodawca przewidział terminy, w jakich organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu nadwyżki. Stosownie do postanowień art. 87 ust. 2 6 ustawy o VAT możemy wyróżnić następujące terminy: 60 dni termin wynikający z ogólnej zasady, pozostałe terminy stanowią wyjątki od niego; 25 dni termin ten przewidziany został dla określonej grupy podatników, po spełnieniu warunków uregulowanych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT; 180 dni termin ten ma zastosowanie w stosunku do podatników, którzy w danym okresie rozliczeniowym nie wykonali czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju ani czynności, do których ma zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wspomniano wyżej, podstawowy termin zwrotu kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku VAT naliczonego a kwotą podatku VAT należnego, tj. 60 dni, został dopiero przewidziany nowelizacją, która weszła w życie w dniu 1 grudnia 2008 r. Wcześniejsze regulacje zakładały trzy rodzaje terminów: 60, 25 oraz 180 dni, z tą jednak różnicą, iż zasady ich stosowania były odmienne od obecnie obowiązujących Termin podstawowy zwrotu różnicy podatku VAT Stosownie do brzmienia komentowanego artykułu zasadą generalną jest, iż zwrot powinien nastąpić w terminie 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia przez

11 podatnika. W praktyce problematyczny jest termin, od którego rozpoczyna się bieg wskazanych w ustawie o VAT terminów zwrotu. Prawodawca krajowy odnosi się do terminu faktycznego złożenia deklaracji podatkowej, a nie terminu, w którym podatnik był do tego zobowiązany, a więc do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, względnie kwartale, którego dotyczy. Za termin złożenia deklaracji podatkowej do urzędu skarbowego nie uznaje się terminu nadania w określonej placówce. Ustawodawca w komentowanym artykule miał na myśli termin, w którym organ podatkowy faktycznie otrzymał rozliczenie. Taki pogląd wyrażają w swoich wyrokach sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2203/09) stoi na stanowisku, iż: w tym zakresie należy stwierdzić, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u. rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, a nie z dniem nadania jej w placówce pocztowej (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, t. I, s. 1033). Podobny pogląd wyraził również WSA w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2180/07): zdaniem Sądu dniem złożenia deklaracji VAT-7, w rozumieniu art. 87 ust. 3 u.p.t.u., od którego biegnie 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku, jest dzień faktycznego wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, nie zaś data nadania przesyłki pocztowej ją zawierającej w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Skoro bowiem podatnik jest obowiązany do składania deklaracji podatkowych w urzędzie skarbowym, tj. urzędzie skarbowym, którym kieruje właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego art. 2 pkt 13 u.p.t.u., to tym samym złożenie deklaracji w tym urzędzie ma miejsce w dacie jej faktycznego złożenia, a więc albo w dacie złożenia bezpośrednio na tzw. biurze podawczym albo w dacie otrzymania przez urząd przesyłki pocztowej zawierającej deklarację. Jak słusznie zauważa DIS, nie można przyjąć interpretacji, zgodnie z którą termin do zwrotu różnicy podatku rozpoczyna swój bieg, mimo że organ podatkowy w ogóle nie dysponuje deklaracją podatkową wskazującą na ten zwrot. Dysponowanie przez organ deklaracją podatnika z oczywistych względów stanowi warunek sine qua non do podjęcia dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu w ramach postępowania wyjaśniającego. Musi zatem istnieć przedmiot, w tym przypadku deklaracja podatkowa VAT-7, wobec którego organ podatkowy może podejmować określone działania nie tylko wyjaśniające, ale i materialno-techniczne w zakresie samego zwrotu. Istotne jest, iż termin 60 dni odnosi się zarówno do rozliczenia pierwotnego, jak również do korekty deklaracji podatkowej. Powyższy pogląd prezentują sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 515/09) uznał, iż: termin określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT został zastrzeżony dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, w tym również jego korekty. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60-dniowy musi biec od jej złożenia, ponieważ będąc oświadczeniem o nowym brzmieniu, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości

12 wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz. Taka również była konkluzja wyrażona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Skoro bez znaczenia jest przyczyna korekty, to również wyjaśnienie jej przyczyn w trybie art Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na bieg terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wyłączenie stosowania w stosunku do korekty z art. 42 ust. 13 ustawy o VAT rygoru jej bezskuteczności z art. 81b 2 Ordynacji podatkowej również nie może zmieniać faktu, że podatnik dokonuje zmiany pierwotnego rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy. Jest to skutek, który odnosi się do korekty deklaracji, a nie do materii uregulowanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zwrot różnicy podatku VAT następuje na rachunek bankowy podatnika, w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanych urzędowi w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Właścicielem rachunku bankowego musi być podatnik wnioskujący o zwrot różnicy podatku VAT. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy, w sytuacji gdy zwrot budzi wątpliwości, jest uprawniony do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji. Weryfikacja odbywa się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT następuje w drodze postanowienia organu podatkowego. Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy zobligowany jest do wskazania okoliczności, które były brane pod uwagę przy podjęciu decyzji o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 874/13) wskazał: Mogą to być następujące sytuacje: organ może dysponować informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta, bądź też może stwierdzić, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości, np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług. W przypadku gdy termin zwrotu (tj. 180, 60 lub 25 dni) już upłynął, organ podatkowy jest zobligowany do dokonania zwrotu. Nie ma możliwości przedłużenia terminu. Pogląd taki prezentują sądy administracyjne w wydanych przez siebie orzeczeniach tak np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 1474/13). Zdaniem sądu: organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. Artykuł 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT był także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. (sygn. akt K 16/07).

13 Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 60-dniowy termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zarzut dotyczył tego, iż powyższa regulacja nie precyzuje w żaden sposób przesłanek wszczęcia niniejszego postępowania. W odpowiedzi na zarzuty Minister Finansów wskazał, iż powyższy przepis stanowi swego rodzaju zabezpieczenie Skarbu Państwa. Ponadto organy podatkowe nie mają interesu w tym, by przedłużać postępowanie, ponieważ muszą zapłacić podatnikowi ustawowe odsetki. Trybunał uznał, iż art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jeżeli w wyniku przeprowadzenia powyższych postępowań organ podatkowy potwierdza zasadność zwrotu, wówczas jest zobligowany na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do wypłaty podatnikowi należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku VAT lub jego rozłożenia na raty. Zasadność otrzymania odsetek potwierdzają również sądy administracyjne, np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2845/12). Zdaniem WSA: podatnikowi należne są odsetki w każdym przypadku, gdy zwrot podatku jest dokonywany po upływie terminów zakreślonych w art. 87 u.p.t.u., i że odsetki te przysługiwać będą: za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny; kwota zwrotu w tym przypadku podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył); przy czym kwota zwrotu w tym przypadku podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku. W sytuacji gdy organ podatkowy przedłuży na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu, podatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o dokonanie zwrotu w ustawowym terminie, pod warunkiem że wraz z takim wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Ustawodawca określił termin, w jakim podatnik zobligowany jest złożyć wniosek wraz z zabezpieczeniem. W sytuacji gdy wniosek wraz z zabezpieczeniem zostanie złożony na 13 dni przed upływem terminu do zwrotu lub później, wówczas urząd dokona zwrotu w terminie 14 dni od dnia złożenia zabezpieczenia. Organ podatkowy może odmówić przyjęcia zabezpieczenia jedynie w określonych w ustawie o VAT sytuacjach, tj. wówczas gdy uzna, że złożone przez podatnika zabezpieczenie nie pokrywa w całości wypłaconej kwoty lub w przypadku zabezpieczenia z określonym terminem ważności nie zapewni w pełny sposób pokrycia w terminie wypłacanej kwoty. Zabezpieczenie majątkowe zostaje zwolnione w dniu następnym po dniu zakończenia przez organ podatkowy weryfikacji, względnie w dniu, w którym upłynęło 180 dni od złożenia deklaracji podatkowej, w której była wykazana kwota zwrotu.

14 Do zwolnienia zabezpieczenia nie dojdzie jednak: w razie wszczęcia: a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie do czasu zakończenia tego postępowania, lub b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie do upływu terminu trzech miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego; w razie wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy zabezpieczenie do czasu zakończenia tego postępowania; w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nienależną lub wyższą od kwoty należnej i ją otrzymał do czasu uregulowania powstałej zaległości podatkowej. Ustawodawca w art. 87 ust. 4a ustawy o VAT przewidział następujące formy zabezpieczenia majątkowego: gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, poręczenia banku, weksla z poręczeniem wekslowym banku, czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku, papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej Zwrot w terminie 180 dni Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 5a ustawy o VAT istnieje możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym również wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym firma nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i jednocześnie dokonała zakupów, od których podatek VAT naliczony podlega odliczeniu (jest związany z przyszłą działalnością opodatkowaną). Taka sytuacja ma miejsce najczęściej wtedy, gdy przedsiębiorca rozpoczyna działalność i nie dokonuje jeszcze żadnej sprzedaży, natomiast ponosi już różnego rodzaju wydatki w celu jej rozpoczęcia. W tym przypadku zwrot kwoty stanowiącej różnicę podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym przysługuje w terminie 180 dni, a następuje na umotywowany wniosek wraz z deklaracją podatkową. Także i w tym przypadku możliwe jest skrócenie tego terminu z tym że do 60 dni. Warunkiem przyspieszenia zwrotu jest jednak złożenie wraz z deklaracją VAT:

15 umotywowanego wniosku (w formie pisemnej) o zwrot VAT w skróconym terminie 60 dni, zabezpieczenia wnioskowanej kwoty zwrotu. Zabezpieczenie, podobnie jak w innych przypadkach, musi pokrywać kwotę wnioskowanego zwrotu. Zabezpieczenie zostaje zwolnione (zwrócone) dopiero w dniu następującym po tym dniu, w którym upłynęło 180 dni od dnia złożenia tej deklaracji podatkowej Zwrot w terminie 25 dni Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego na wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową zwraca różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w ciągu 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Możliwość skorzystania z niniejszej regulacji uzależniona jest od następujących warunków. Kwota podatku VAT naliczonego wynika z poniższych dokumentów: faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone; dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone; importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, WNT, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku VAT należnego od tych transakcji. Biorąc pod uwagę powyższą regulację, należy uznać, iż konieczne jest, aby w momencie występowania o zwrot w tzw. przyspieszonym terminie zobowiązania finansowe zostały już uregulowane. Warunek z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony także wtedy, gdy zamiast zapłaty należności z faktury pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności, w wyniku którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa. Powyższy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1075/10): analizując treść i cel art. 87 ust. 6 pkt 1 należy dojść do wniosku, że przyspieszony zwrot dotyczy kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Co prawda ustawodawca użył słowa zapłacone, ale w odniesieniu do kwot należności wynikających z faktur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z całości tego unormowania wynika, że chodzi o podatek naliczony wynikający z kwot należności, które zostały uregulowane, zobowiązanie spełniono, a jeśli pomiędzy stronami nastąpiły rozliczenia pieniężne, to musi zostać spełniony warunek dotyczący, przy przekroczeniu ustalonej kwoty, zapłaty poprzez rachunek bankowy. Warunek uregulowania, zapłaty, wszystkich należności, aby skorzystać z przyspieszonego zwrotu, określany jest w literaturze jako restrykcyjny. Biorąc pod uwagę z jednej strony prawo podatnika do zwrotu podatku w rozsądnym terminie (orzeczenie ETS z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00), z drugiej strony zaś możliwość ustala-

16 nia przez państwo członkowskie warunków tego zwrotu, należy dojść do wniosku, że interpretacja dokonana przez Sąd pierwszej instancji narusza ww. prawo podatnika w sytuacji dokonania rozliczenia z wystawcą faktury w formie niepieniężnej. Stanowisko, że należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób, np. poprzez faktora, czy w formie kompensaty należności, a w tylko w przypadku uregulowania należności w formie pieniężnej należy respektować wymóg z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zostało zaprezentowane w Leksykonie VAT 2009 Janusza Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2009, tom I, str Przyjmując pogląd WSA za prawidłowy, trzeba byłoby uznać, że prawo do zwrotu w terminie skróconym przysługiwałoby podatnikom, którzy spełnią swoje świadczenie obojętnie w jaki sposób, jeśli kwota należności jest niższa niż EUR, jak i tym podatnikom, u których należności przekraczają EUR, ale którzy zapłaty dokonają tylko za pośrednictwem rachunku bankowego. Tym samym podatnicy rozliczający wzajemne zobowiązania powyżej tejże kwoty granicznej, chcąc wystąpić o przyśpieszony zwrot, zamiast kompensaty, musieliby dokonać wzajemnych płatności przy użyciu rachunków bankowych. Mając na względzie to, że wszelkie ustanawianie pewnych warunków ma zapobiegać ewentualnym oszustwom podatkowym, wyłudzaniu VAT, należy zauważyć, że dokonanie potrącenia wierzytelności wzajemnych jest tak samo czytelne, jak dokonanie zapłaty poprzez rachunek bankowy. Z punktu widzenia organów podatkowych są to zdarzenia, które, w przypadku złych intencji stron, wymagają sprawdzenia w równym stopniu. Okolicznościami mającymi w tym przypadku znaczenie będą zasadność zapłaty z rachunku bankowego za faktycznie zrealizowaną dostawę czy usługę, zgodnie z wystawioną fakturą, jak i zasadność dokonania potrącenia wierzytelności wymagalnych wynikających z faktycznie wykonanych czynności dostawy czy usługi, na które zostały wystawione faktury Gdyby zatem Spółka swoje zobowiązanie do zapłaty za towar czy usługę realizowała poprzez przekazanie kwoty pieniężnej bez pośrednictwa rachunku bankowego, to biorąc pod uwagę wartość transakcji, nie spełniłaby wymogu z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże Spółka dokonała kompensaty wierzytelności wzajemnych, czyli wykonała zobowiązanie w dopuszczalny prawem sposób. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania, jak to zinterpretował Sąd pierwszej instancji, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przy należności przekraczającej EUR, co wystąpiło w sprawie, wykonanie zobowiązania nastąpi za pośrednictwem rachunku bankowego. Natomiast w przypadku transakcji WNT, importu towarów, importu usług etc. w deklaracji podatkowej wykazuje się kwotę podatku VAT należnego od tych transakcji.