Umowa o dzieło koszty uzyskania przychodów w umowach o dzieło w świetle polskiego prawodawstwa. Część 1

Transkrypt

1 ARTYKUŁY Umowa o dzieło koszty uzyskania przychodów w umowach o dzieło w świetle polskiego prawodawstwa. Część 1 Wstęp Organizacje pozarządowe już od kilku lat stanowią dynamicznie rozwijającą się grupę pracodawców w Polsce. To, co w szczególności charakteryzuje przedsiębiorstwa trzeciego sektora to zdecydowana przewaga udziału umów cywilnoprawnych w strukturze zatrudnienia. Zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego 1 w 2012 r. ten sposób świadczenia pracy dla organizacji non-profit wybrało 375,4 tys. osób 2. Dane statystyczne nie podają jaki procent powyższych umów stanowią umowy o dzieło, będące szczególną formą stosunku cywilnoprawnego, których cechą charakterystyczną jest np. (w niektórych okolicznościach) brak oskładkowania z tytułu ubezpieczeń społecznych czy możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w formie 50-procentowego ryczałtu. Nie ulega jednak wątpliwości, że ten sposób zatrudnienia jest dla organizacji trzeciego sektora bardzo korzystny i atrakcyjny, a ponadto wynika ze specyfiki prowadzonej działalności np. w obrębie sfery nauki, kultury czy sportu. Poniższa analiza ma za zadanie przedstawić najważniejsze zagadnienia związane z funkcjonowaniem umów o dzieło na gruncie polskiego prawodawstwa. 1) Umowa o dzieło w przepisach prawa Umocowania mowy o dzieło należy w polskim ustawodawstwie szukać w dwóch aktach prawnych w Kodeksie Cywilnym i w Ustawie o Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych (P.D.O.F.). W rozumieniu Kodeksu Cywilnego przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła w zamian za określone wynagrodzenie. Efektem tej umowy jest powstanie pewnego materialnego lub niematerialnego rezultatu. To co wyróżnia tą formę zatrudnienia od pozostałych to warunek utrwalenia wyników pracy, które powinny mieć swoją namacalną formę 3. Ustawa o Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych nie definiuje umowy o dzieło, ani nie używa takiego nazewnictwa. Określa natomiast źródła przychodów, które w praktyce odpowiadają omawianej formule. Artykuł 10, ustęp 1, punkt 2 wskazuje źródło przychodów osoby fizycznej jakim jest działalność wykonywana osobiście 4. Rozwinięcie tego zapisu, w kontekście umów o dzieło, znajduje się w dwóch innych pozycjach niniejszej ustawy. Tak więc, artykuł 13 pt. przychody z wykonywania wolnego zawodu i zrównane z nimi za przychody wykonywane osobiście uważa przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu; stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych 5. Dodatkowo, pewne kwestie reguluje artykuł 18 przychody z praw 30

2 majątkowych który stanowi, że za przychód osoby fizycznej z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw 6. Przepisy Kodeksu Cywilnego i P.D.O.F. zmierzające do określenia formy zatrudnienia jaką jest umowa o dzieło należy traktować komplementarnie. Oznacza to, że dla uzyskania pewności co do klasyfikacji zależności na linii pracownik pracodawca niezbędna jest analiza obydwu ustaw. Taki sposób postępowania niesie ze sobą zalety w postaci minimalizacji możliwości podpisania nieprawidłowej umowy i dokonania związanych z nią rozliczeń publicznoprawnych. Rzeczywisty rezultat zamówienia będący wynikiem pracy wykonawców wymienionych w art. 13 P.D.O.F. pozwala na zawarcie zlecenia w formie umowy o dzieło. Kwestią sporną pozostaje natomiast, określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, na które bezpośredni wpływ ma uznanie wynikających z umowy przychodów osoby fizycznej za przychody z praw majątkowych. Rozwiązanie tej kwestii znajduje się w artykule 22 P.D.O.F. w którym ustawodawca zawarł szczegółowe wyjaśnienie dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Ustęp 9, punkty od 1 do 2 określają możliwość zastosowania 50-procentowych kosztów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie praw własności: wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, a także z tytułu opłaty licencyjnej z tytułu powyższych praw, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną. Punkt 3 rozszerza ten zakres o korzystanie przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Punkt 4 reguluje natomiast koszty uzyskania przychodu na poziomie 20% z tytułów działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej. Z powyższego przytoczenia jednoznacznie wynika, że warunkiem zwiększonych preferencji jest fakt rozporządzenia prawami autorskimi (majątkowymi). W pozostałych przypadkach wykonawcy przysługują tylko 20-procentowe koszty uzyskania przychodów, pomimo zakwalifikowania stosunku zatrudnienia jako umowy o dzieło. Co równie ważne P.O.D.F. nakazuje koszty obliczyć od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi dany przychód 7. Nie oznacza to jednak, że wszystkie przychody z umowy o dzieło podlegają oskładkowaniu z tytułu ubezpieczeń społecznych. System Ubezpieczeń Społecznych jako pracownika traktuje również osobę zatrudnioną na umowę o dzieło. Składki społeczne pracodawca, czyli płatnik, opłaci jedynie w przypadku osoby, z którą pozostaje równocześnie w stosunku pracy, a więc zatrudnioną na etat. Składki ZUS nie są również potrącane, w sytuacji gdy pracownik wykonuje przyjęte zamówienie z tytułu prowadzonej prze siebie działalności gospodarczej 8 takie rozliczenie zadania następuje poprzez wystawioną przez wykonawcę Fakturę VAT (lub rachunek w rozumieniu przepisów Ordynacji Podatkowej). 2) Limity kosztów uzyskania przychodów Od 1 stycznia 2013 roku ustawodawca wprowadził pewne ograniczenia co do możliwości korzystania z 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów. Wynikiem tych zmian jest ustęp 9a w artykule 22 P.D.O.F. wedle którego w roku podatkowym koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej 9. Niniejsza ustawy ustala ten próg przychodowy na poziomie ,00 zł 10, co oznacza, że podwyższone koszty uzyskania przychodów mogą zostać zastosowane do rozliczeń z osobą fizyczną, która nie przekroczyła w danym roku podatkowym kwoty ,00 zł 31

3 kosztów uzyskania przychodów albo, której przychód z tytułu umów o dzieło (z równoczesnym przeniesieniem praw autorskich) nie przekroczył ,00 zł podejścia te są równoznaczne. Po przekroczeniu wskazanych kwot wykonawcy nie przysługują już ryczałtowo określone koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że nie można zastosować zamiennie stawki 20- procentowej 11. Wprowadzenie zmian określających limity stosowania 50-procentowej stawki kosztów uzyskania przychodów w przypadku umów o dzieło z prawami autorskimi, zbudziło wiele kontrowersji. Całościowa analiza Ustawy o Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych może wskazywać na pewne niespójności co do usankcjonowania takiego rozwiązania. W źródłach branżowych pojawiło się wiele pytań o prawomocność nowych poprawek do ustawy. Wątpliwości nie zostały usunięte, lecz interpretacje Urzędów Skarbowych są jednoznaczne i niekorzystne dla podatników. Izba skarbowa w Katowicach w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2013 r. (IBPBII/1/415548/13/MK) wskazała, że twórca który uzyskał w danym roku podatkowym przychód z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi z tytułu umów cywilnoprawnych w wysokości ,00 zł traci możliwość potrącania 50- procentowych kosztów i nie może uwzględnić kosztów w wysokości 20 procent. Podobnie zadecydował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 11 lipca 2014 roku (III SA/a 39/14) przychylił się do stanowiska Izby Skarbowej w Warszawie twierdzącej, że po przekroczeniu wskazanych w ustawie limitów autorzy dzieł (przenoszących prawa autorskie) nie mogą korzystać z 50-, ani 20-procentowych kosztów uzyskania przychodów. Swoją decyzję sąd uzasadnił koniecznością odróżnienia przychodów wynikających z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z praw majątkowych. Dodatkowo wskazał, że 50-procentowe koszty już same w sobie są znaczącą preferencją podatkową, z której mogą korzystać twórcy. Zdanie to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. (I SA/Wr 298/14) 12. Interpretacje podmiotów administracji publicznej w praktyce oznaczają konieczność zastosowania zerowej stawki procentowej naliczania kosztów uzyskania przychodów dla twórców przenoszących prawa majątkowe, którzy przekroczyli z tego tytułu wysokość przychodu granicznego. Płatnik (pracodawca) powinien od takich zleceń opłacać na poczet podatnika (wykonawcy) podatek obliczony od pełnej podstawy ustalonego wynagrodzenia czyli kwoty brutto. Istnieje jednak inna możliwość zaproponowana w P.D.O.F., którą jest odliczenie od przychodów faktycznie poniesionych kosztów, nie zależnie od wielkości osiągniętego przychodu i ich kosztów w ciągu roku podatkowego 13. Należy pamiętać, że podatnik w takim przypadku, musi udokumentować swoje koszty poprzez zebranie rachunków i faktur, oraz liczyć się z możliwością wezwania do Urzędu Skarbowego w celu przedstawienia dowodów i potwierdzenia zrealizowanych nakładów. Wybierając taką formę naliczania poniesionych kosztów podatnik powinien stosować się do wytycznych zawartych w artykule 22 i 23 P.D.O.F. Pierwszy z nich określa koszty uzyskania przychodu jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Drugi stanowi katalog wyjątków od tej zasady. Na pokreślenie zasługuje konieczność zapoznania się z powyższymi przepisami, przed podjęciem takiej decyzji. Co równie ważne, koszty faktycznie poniesione dotyczą danego roku podatkowego, chociaż można do nich zaliczyć koszty bezpośrednio związane ze zleceniem poniesione w poprzednim roku podatkowym oraz koszty powstałe po zakończeniu danego roku ale przed złożeniem i upływem terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego. 32

4 3) O czym jeszcze należy wiedzieć? Zgodnie z artykułem 8 Ordynacji Podatkowej to płatnik odpowiada za należyte odprowadzenie za podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 14. W związku z powyższym to na pracodawcy spoczywa odpowiedzialność za wszelkie niedopłaty lub nadpłaty podatku dochodowego. W praktyce podatkowej trudno jednak znaleźć przypadki pociągnięcia zleceniodawcy do odpowiedzialności prawnej. Konsekwencje nieprawidłowych rozliczeń z fiskusem w ciągu roku podatkowego często sprowadzają się do zwrotów podatkowych lub konieczności dopłaty podatku przez samego podatnika (co często bywa niemiłą niespodzianką) na podstawie zeznania rocznego (PIT-37), który jest uzupełniony poprzez zsumowanie kwot przychodów i kosztów ich uzyskania ujętych w PIT-11, dostarczanych podatnikom przez pracodawców do końca lutego za poprzedni rok podatkowy. Istnieją dwa sposoby uniknięcia takiej sytuacji. Po pierwsze pracodawca może wymagać od wykonawcy uzupełnienia każdorazowo oświadczenia podatkowego, w którym powinna znaleźć się informacja o przekroczeniu lub nieprzekroczeniu uzyskania kwoty przychodów z tytułu przekazania praw autorskich objętych limitem tj ,00 zł. Ważne jest, aby takie oświadczenie było aktualne na dzień wypłaty wynagrodzenia. Przekazanie prawidłowych informacji leży również w interesie twórcy. Po drugie, to sam podatnik może zwrócić się do pracodawcy o nienaliczanie stawki 50 procent kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym i zastosowanie w to miejsce stawki zerowej. Taką możliwość daje wykonawcy umowy artykuł 41 ustęp 11 P.D.O.F. W powyższym przypadku rozliczenie kosztów odbędzie się w momencie składania zeznania rocznego 15. Zakończenie Każdy podmiot gospodarczy, w tym również organizacje ekonomii społecznej powinny mieć na uwadze konieczność poprawnego wywiązywania się z zobowiązań publiczno-prawnych. Nie można zakładać znajomości przepisów prawa przez każdego pracownika. Dlatego tak ważne jest sprawowanie odpowiedniego nadzoru finansowo-kadrowego w organizacji i śledzenie zmian w prawie, które bezpośrednio odnosi się do działalności danej jednostki. Przedstawiona analiza w sposób możliwie pełny i jasny prezentuje zagadnienia niezbędne do zarządzania i kontrolowania problematyki umów o dzieło w m.in. podmiotach ekonomii społecznej. Przypisy 1 Najnowsze dane statystyczne opublikowane przez Główny Urząd Statystyczny dostępne w Banku Danych Lokalnych dotyczą 2012 r. 2 Strona internetowa Głównego Urzędu Statystycznego: p_id=850966&p_token= Podatki.biz, źródło internetowe: 4 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., Dz.U. z dnia 17 stycznia 2012 r. Nr 80, poz. 350, art. 10, ust. 1, p Tamże, art. 13, ust 1, p Tamże, art Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., Dz.U. z dnia 17 stycznia 2012 r. Nr 80, poz. 350, art. 22, ust. 9, punkty źródło internetowe: 9 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., Dz.U. z dnia 17 stycznia 2012 r. Nr 80, poz. 350, art. 22, ust. 9a. 10 Tamże, art źródło internetowe: [dostęp z dnia r.]. 33

5 12 źródło internetowe: [dostęp z dnia r.]. 13 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., Dz.U. z dnia 17 stycznia 2012 r. Nr 80, poz. 350, art. 22, ust. 10 i ust. 10a. 14 Ordynacja podatkowa, Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz.U. z dnia 10 maja 2012 r. Nr 2012, poz. 749, art źródło internetowe: Bibliografia GUS: [dostęp r.]. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., Dz.U. z dnia 17 stycznia 2012 r. Nr 80, poz [dostęp z dnia r.]. [dostęp z dnia r.]. Jarosław Żerulik 34