Umowa o dzieło rachunki i rozliczanie zobowiązań z tytułu umowy o dzieło wraz z przykładem zastosowania. Część 2

Transkrypt

1 ARTYKUŁY Umowa o dzieło rachunki i rozliczanie zobowiązań z tytułu umowy o dzieło wraz z przykładem zastosowania. Część 2 1) Wstęp Umowy cywilnoprawne, w tym umowy o dzieło wiążą się z koniecznością wystawiania rachunków. Omawiana kategoria dokumentu znacząco różni się od tych stosowanych w obrocie profesjonalnym. Wpływ na to zarówno ich zawartość jak i sposób obliczania należności netto twórcy dzieła. Poniższa analiza w zamierzeniu autora powinna w pierwszej kolejności rozwiązać i wyjaśnić wątpliwości związane z wystawianiem rachunków osobowych, co często może stwarzać problem szczególnie początkującym podmiotom ekonomii społecznej. W drugiej kolejności służy pokazaniu jaki wpływ na wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło mają zmiany w Ustawie o Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych wprowadzone od 1 stycznia 2013 r. dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz przedstawić prawidłowy sposób rozliczania takich zobowiązań. 2) Kiedy, gdzie i jak wystawić rachunek Zgodnie z Ordynacją Podatkową podatnik prowadzący działalność gospodarczą, na żądanie kupującego lub usługobiorcy zobowiązany jest wystawić rachunek, potwierdzający zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Czynność ta powinna zostać dokonana w terminie 7 dni od daty sprzedaży lub wykonania usługi, jeżeli takie żądanie ze strony zamawiającego pojawiło się jeszcze przed finalizacją umowy. Rachunek należy wystawić również w terminie 7 dni od momentu zgłoszenia żądania, gdy takowe powstało już po dniu realizacji transakcji, przy czym zleceniobiorca nie musi spełnić tego życzenia jeśli od momentu wykonania usługi minęły 3 miesiące kalendarzowe 1. Przytoczone zapisy stosuje się analogicznie do wykonania przez twórcę umowy o dzieło. Dodatkowo, niezbędne jest uzupełnienie przytoczonych aktów prawnych, stwierdzeniem, iż pojęcie działalności gospodarczej w Ordynacji Podatkowej jest traktowane o wiele szerzej niż np. w Ustawie o Swobodzie Działalności Gospodarczej 2 czy Ustawie o Podatku od Towarów i Usług 3, przez co powyższe zapisy należy traktować również w odniesieniu do osób fizycznych wchodzących na drogę stosunku zatrudnienia w formie umowy cywilnoprawnej 4. Rachunek będący potwierdzeniem wykonania usługi (tu: dostarczenia dzieła) spełnia przede wszystkim funkcję dowodową. Jest ona realizowana w jednostce pracodawcy jako dokument poniesionych kosztów, a dla wykonawcy jest dowodem uzyskanych przychodów. Co do zasady nie ma obowiązku podpisania rachunku (poprzez analogię do instrukcji fakturowania zawartej w Ustawie o Podatku od Towarów i Usług 5 ) ale podpis wykonawcy uprawomocnia wskazany dokument w postępowaniu sądowym. Jak to wynika z przepisów obowiązek wystawienia rachunku spoczywa na wykonawcy dzieła. Często zdarza się, że w przypadku umów cywilnoprawnych to pracodawca rzeczywiście wystawia rachunek w imieniu drugiej strony umowy. Jest to ogólnie przyjęta praktyka. 35

2 Rachunek osobowy powinien w minimalnym wymiarze, posiadać najważniejsze informacje: dane kontrahentów, datę wystawienia i numer pozwalający określić serię oraz kolejność wystawiania dokumentów, określenie przedmiotu umowy (dzieła), oraz ogólną kwotę należności. Również w tym przypadku nie ma przeciwskazań co do zawarcia w wskazanym dokumencie dodatkowych informacji jak np. rozbicia podstawy wynagrodzenia na składki z tytułu ubezpieczeń społecznych czy podatek należny do Urzędu Skarbowego 6. 3) Przykład rozliczeń umowy o dzieło Dla pełnego zobrazowania kwestii rozliczenia wynagrodzenia wykonawcy z tytułu umowy o dzieło poniżej zaprezentowano cztery przykłady, z rozróżnieniem obejmującym wielkość potrącanych kosztów uzyskania przychodu oraz stosunku zatrudnienia: przykład 1. rozlicznie umowy o dzieło z zastosowaniem 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów (z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, tabela 1), przykład 2. rozliczenie umowy o dzieło z zastosowaniem 20-procentowych kosztów uzyskania przychodów (bez praw autorskich, tabela 2), przykład 3. rozliczenie umowy o dzieło z zastosowaniem zerowej stawki kosztów uzyskania przychodów (również z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, tabela 3), oraz przykład 4. miesięczne rozliczenie ze stosunku pracy (etat), wraz z uwzględnieniem części wynagrodzenia dotyczącą przeniesienia praw autorskich i związanymi z tym 50- procentowymi kosztami uzyskania przychodów (tabela 4). Stawką wynagrodzenia dla wszystkich zaprezentowanych przykładów będzie kwota 1 000,00 zł brutto, która powinna zapewniać porównywalność uzyskanych wyników. Tabela 6. Rozliczenie umowy o dzieło z zastosowaniem 50-cio procentowych kosztów uzyskania przychodów Lp. Elementy rozliczenia Kwoty w zł 2 Koszty uzyskania przychodu 50% 500,00 3 Podstawa opodatkowania 500,00 4 Naliczenie P.D.O.F. 18% 90,00 9 P.D.O.F. do Urzędu Skarbowego 90,00 10 Do wypłaty 910,00 Źródło 1. Opracowanie własne. Jak obrazuje to powyższa tabela (1) kwota należności brutto wynosi 1 000,00 zł. Obliczone wynagrodzenie netto po odprowadzeniu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 90,00 zł równa się 910,00 zł. W przytoczonych obliczeniach nie ma elementów związanych z kosztami pracodawcy, jak również obliczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego pracownika. Należy również pamiętać, że takie elementy rachunku jak podstawa opodatkowania i podatek podlegają zaokrągleniu do pełnych złotych zgodnie z przyjętymi zasadami matematyki, a więc dla kwot zakończonych w groszach od 1 grosza do 49 groszy zaokrąglamy w dół, a od 50 groszy łącznie w górę. 36

3 Tabela 7. Rozliczenie umowy o dzieło z zastosowaniem 20-to procentowych kosztów uzyskania przychodów 2 Koszty uzyskania przychodu 20% 200,00 3 Podstawa opodatkowania 800,00 4 Naliczenie P.D.O.F. 18% 144,00 9 P.D.O.F. do Urzędu Skarbowego 144,00 10 Do wypłaty 856,00 Źródło 2. Opracowanie własne. W przypadku 20-procentowych kosztów uzyskania przychodów (tabela 2) podstawa opodatkowania zwiększyła się w porównaniu do poprzedniego przykładu o 300,00 zł i wynosi 800,00 zł. Wzrosła wartość podatku należnego do urzędu skarbowego do kwoty 144,00 zł oraz obniżyło się wynagrodzenie netto, które wynosi 856,00 zł, czyli o 54,00 zł mniej niż w przykładzie pierwszym. Sprawdźmy jak będzie wyglądał rachunek, w którym nie uwzględniono kosztów uzyskania przychodów (tabela 3). Tabela 8. Rozliczenie do umowy o dzieło bez kosztów uzyskania przychodów 2 Koszty uzyskania przychodu 0% - 3 Podstawa opodatkowania 1 000,00 4 Naliczenie P.D.O.F. 18% 180,00 9 P.D.O.F. do Urzędu Skarbowego 180,00 10 Do wypłaty 820,00 Źródło 3. Opracowanie własne. Osoba która w ciągu roku podatkowego przekroczyła przychód z rozporządzania prawami autorskimi w wysokości ,00 zł, poniesie zdecydowanie największe obciążenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawa opodatkowania w takim przypadku nie ulega zmianie w stosunku do wynagrodzenia brutto. Podatek, w odniesieniu do pierwszej tabeli wzrasta o 90,00 zł podwaja się. O tyle samo malej wypłata netto, która wyniesie już tylko 820,00 zł. Jak więc widać ograniczenia dotyczące limitów stosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów mogą powiększyć zobowiązania wykonawcy w stosunku do organów państwowych, aż dwukrotnie. Ostatni przykład zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw majątkowych (autorskich) to zawarcie umowy o dzieło z obecnym pracownikiem, z którym podmiot pozostaje w stosunku pracy. W takim przypadku należy zwrócić uwagę na rozróżnienie kosztów uzyskania przychodów, które będzie dotyczyć dwóch odrębnych tytułów wzbogacenia się podatnika, a więc będą potrącane z wykorzystaniem dwóch różnych podstaw prawnych i metodologicznych. Zgodnie z P.D.O.F. koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z jednego zakładu pracy. Dla ścisłości, konieczne jest dodanie, iż koszty te mogą ulec podwyższeniu w zależności od miejsca zamieszkania podatnika w stosunku do miejsca wykonywania pracy czy ilości zawartych stosunków pracy 7. Kwestia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania dzieła została omówiona w pierwszej części opracowania ale w tym przypadku należy przypomnieć, że zastosowanie ma ta cześć przepisów 37

4 P.D.O.F. która mówi o naliczaniu składek na ubezpieczenie społeczne również od wynagrodzenia dotyczącego praw majątkowych 8. Tabela 4. prezentuje rozliczenie ze stosunku pracy, w którym wynagrodzenie na umowę o etat kształtuje się w wysokości 2 000,00 zł brutto (koszty uzyskania przychodu wynoszą 111,25 zł), a wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, wynosi 1 000,00 zł (przy 50-procentowej stawce kosztów uzyskania przychodów). Tabela 9. Rozliczenie praw majątkowych w przypadku pracownika etatowego 1 Kwota brutto z umowy o pracę 2 Kwota brutto z umowy o prawa majątkowe 1 000,00 3 Kwota brutto z umowy 3 000,00 4 Ubezpieczenie emerytalne 9,76% 292,80 5 Ubezpieczenie rentowe 1,5% 45,00 6 Ubezpieczenie chorobowe 2,45% 73,50 7 Razem składki ubezpieczeń społecznych 411,30 8 Podstawa wymiaru składki ub. zdrowotnego 1 588,70 9 Koszty uzyskania przychodu z tyt. umowy o pracę 111,25 zł 111,25 10 Koszty uzyskania przychodu z praw majątkowych 50% 431,45 11 Suma kosztów uzyskania przychodów 542,70 12 Podstawa naliczenia podatku dochodowego 2 046,00 13 Naliczenie P.D.O.F. 18% 368,28 14 Ubezpieczenie zdrowotne 9,00% 142,98 15 Odliczenie ub. zdrowotnego 7,75% 123,12 16 Ubezpieczenie zdrowotne fin. przez pracodawcę 1,25% 19,86 17 P.D.O.F. do Urzędu Skarbowego 245,16 245,00 18 Do wypłaty 2 200,72 Źródło 4. Opracowanie własne Jak przedstawiają to powyższe obliczenia koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych wynoszą 431,45 zł, a więc są o 68,55 zł niższe niż w przypadku pierwszym pomimo zastosowania tej samej procentowej stawki. Wpływ na taki wynik ma konieczność odliczenia od podstawy wynagrodzenia kwoty brutto składek na ubezpieczenie społeczne. Zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych są naliczane od sumy podstaw przychodu, czyli 3 000,00 zł. Koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości wynoszą 2 046,00 zł. Na zmniejszenie wynagrodzenia netto wpływa także składka zdrowotna obliczana od sumy przychodów pomniejszonej o składki ubezpieczenia społecznego. Wykonawca otrzymuje 2 200,72 zł netto, z czego na część wynagrodzenia ze stosunku pracy przypada kwota 1 455,48 zł, a z tytułu praw majątkowych 745,24 zł, co oznacza, że podatnik traci na naliczonych składkach ZUS (w tym składki zdrowotnej) z tytułu praw majątkowych 164,76 zł w porównaniu do pierwszego przykładu. 38

5 Podsumowanie Z powyższej analizy wynika, iż preferencja podatkowa w postaci 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów dla umów o dzieło związanych z rozporządzaniem czy przeniesieniem praw autorskich może mieć znaczący wpływ na wysokość wynagrodzenia netto twórcy dzieła. W zaprezentowanych przykładach kwota wyjściowa obliczeń wynosiła 1 000,00 zł brutto. W przypadku znacznego zwiększenia wynagrodzenia, działa efekt skali, który jeszcze bardziej pogłębia skutki wprowadzenia limitów potrącania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów. Niniejsze opracowanie spełnia swoje początkowe założenia i prezentuje podstawowe zagadnienia dla podmiotów ekonomii społecznej w kwestii rozliczania umów o dzieło. Autor artykułu zastrzega jednak, iż przedstawione w toku analizy obliczenia są tylko przykładami stworzonymi na potrzeby opracowania i w krótkim czasie mogą się zdezaktualizować chociażby ze względu na zmiany prawne, a zatem wszelkie próby rozliczenia umów cywilnoprawnych powinny być skonsultowane z profesjonalnym księgowym. Przypisy 1 Ordynacja podatkowa, Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz.U. z dnia 10 maja 2012 r. Nr 2012, poz. 749, art Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r., Dz.U. Nr 173, poz Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., Dz.U. z dnia 29 lipca 2011 r. Nr 177, poz źródło internetowe: [dostęp z dnia r.]. 5 Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., Dz.U. z dnia 29 lipca 2011 r. Nr 177, poz. 1054, Rozdział 1. 6 Tamże. 7 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., Dz.U. z dnia 17 stycznia 2012 r. Nr 80, poz. 350, art. 22, ust Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., Dz.U. z dnia 17 stycznia 2012 r. Nr 80, poz. 350, art. 22, ust. 9, punkty 1-4. Bibliografia Ordynacja podatkowa, Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz.U. z dnia 10 maja 2012 r. Nr 2012, poz Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r., Dz.U. Nr 173, poz Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., Dz.U. z dnia 29 lipca 2011 r. Nr 177, poz html [dostęp z dnia r.]. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., Dz.U. z dnia 17 stycznia 2012 r. Nr 80, poz Jarosław Żerulik 39