Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT już od pierwszej faktury zakupu towarów i usług związanych bezpośrednio z realizowaną inwestycją. Prowadzenie wspólnej inwestycji międzygminnej wymaga od jej lidera zarówno refakturowania odpowiedniej części kosztów na współuczestniczące w procesie inwestycyjnym gminy, jak i umożliwia im w tej samej części odliczenie, jeśli inwestycja ta ma służyć odpłatnej, opodatkowanej dzierżawie. Kilka (dwie lub więcej) gmin, chcąc prowadzić wspólną inwestycję budowlaną, zwykle zawiera w tym celu porozumienie międzygminne. Po zakończeniu inwestycji gminy te, które zwykle są także właścicielami gruntu, na którym wznoszona jest budowla, stają się współwłaścicielami tej nowo powstałej inwestycji. Z reguły jedna z gmin działa jako lider zawartego pomiędzy gminami porozumienia międzygminnego i z tego powodu wszystkie faktury za prace budowlane są na nią wystawiane. Inne z gmin finansują inwestycję w odpowiednich proporcjach. Finansowanie budowy może być dokonywane zarówno ze środków własnych gmin, jak również z dotacji otrzymanych z Unii Europejskiej (najczęściej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego) a także np. z odpowiedniego ministerstwa (dla przykładu budowa hali sportowej bywa najczęściej współfinansowana przez ministerstwo sportu). Budowa taka zostaje następnie często wydzierżawiana spółce stanowiącej w 100% własność gmin. W takiej sytuacji powstaje sporo problemów związanych z właściwym rozliczeniem VAT od takiej wspólnej inwestycji międzygminnej przeznaczonej do wydzierżawienia. A mianowicie: 1. Czy w opisanej sytuacji gmina będąca liderem porozumienia międzygminnego powinna na rzecz innych gmin refakturować przypadające na nie koszty netto inwestycji doliczając VAT? 1 / 10
2. Czy w sytuacji, gdy nie ma jeszcze podpisanej umowy o odpłatne świadczenie usług, tj. umowy dzierżawy tej inwestycji, gmina będąca liderem porozumienia międzygminnego może wcześniej odliczyć w całości podatek VAT z tytułu ponoszonych kosztów budowy za towary i usługi z każdej wystawionej na nią faktury? 3. Czy w sytuacji, gdy do końca budowy pozostało jeszcze kilka lub kilkanaście miesięcy (lub jeszcze dłuższy okres) jest możliwe i prawnie zasadne: wniesienie do urzędu skarbowego żądania o zwrot podatku VAT, ewentualnie o pomniejszenie podatku należnego z bieżącej sprzedaży gminy (zarówno tej będącej liderem porozumienia międzygminnego jak i pozostałych gmin) o podatek naliczony od inwestycji? 4. Czy gmina będąca liderem porozumienia międzygminnego oraz pozostałe gminy będą mogły ubiegać się o zwrot podatku VAT dopiero po wydzierżawieniu wybudowanej inwestycji? Najważniejszym warunkiem odliczeń od ponoszonych przez podatnika VAT jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych jest to, by powstająca inwestycja została wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie chodzi o budowę inwestycji, która w przyszłości ma zostać przeznaczona do odpłatnego wydzierżawienia. Oznacza to, że powstająca inwestycja zostanie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż odpłatna umowa dzierżawy inwestycji jest - co do zasady - czynnością opodatkowaną stawką VAT, i to w wysokości podstawowej, tj. 22%. Wyjątek stanowią tylko dwa rodzaje dzierżawy, gdzie występuje zwolnienie od podatku VAT. Żaden jednak z tych przypadków nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Wspomnieć tu tylko wypada, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje jedynie dzierżawę gruntów na cele rolnicze oraz dzierżawę nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne. Należy zatem przyjąć, iż podatnikowi VAT - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług związanych bezpośrednio z realizowaną inwestycją, wykorzystaną do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym przypadku, skoro wybudowana budowla (budynek) przeznaczona zostanie do odpłatnego wydzierżawienia, oznacza to, iż zostanie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza powstanie prawa do 2 / 10
odliczeń. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT już od pierwszej faktury zakupu towarów i usług związanych bezpośrednio z realizowaną inwestycją. Rozpoczęcie bowiem korzystania z prawa do odliczeń i zwrotów związanego bezpośrednio z tą inwestycją począwszy dopiero od daty zakończenia inwestycji i wykorzystania jej na cele działalności opodatkowanej (wydzierżawienia ze stawką 22%) wydaje się być zbyt ostrożne. Nie wymagają bowiem tego przepisy stanowiące o odliczaniu podatku naliczonego VAT w późniejszym terminie niż w dacie otrzymywania faktur lub w miesiącu następnym, tj. art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten oddala (odsuwa) bowiem moment odliczenia na inny moment niż otrzymanie faktury tylko wówczas, gdyby otrzymanie faktury przypadało przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi. W takim przypadku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Stąd to późniejsze odliczenie VAT następujące w niestandardowym terminie, tj. innym niż w miesiącach otrzymywania faktur (lub w miesiącach następnych). W tym miejscu należy także przytoczyć pismo z 24 maja 2007 roku (znak: US.PP/443-21/07) Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie traktujące o momencie odliczeń podatku naliczonego VAT od dopiero rozpoczętej inwestycji. Zgodnie z tym pismem VAT naliczony od modernizacji oczyszczalni ścieków współfinansowanej ze środków UE oddanej przez gminę w odpłatną dzierżawę podlega odliczeniu już w momencie przystąpienia do realizacji tej inwestycji. Zdaniem ww. organu podatkowego, realizacja inwestycji komunalnej polegającej na modernizacji oczyszczalni ścieków oddanej przez gminę w dzierżawę Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. ze świadczeniem usług dzierżawy podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Inwestycja ta bowiem przekazana została na podstawie umowy cywilno-prawnej (umowy dzierżawy) do eksploatacji podmiotowi, który wykorzystuje ją do prowadzenia odpłatnej działalności związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. 3 / 10
Tytułem ww. dzierżawy gmina pobiera czynsz dzierżawny w wysokości umorzenia zmodernizowanego majątku, podlegający opodatkowaniu. Jeśli zatem inwestycja służy wykonywaniu czynności opodatkowanych gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nakładach inwestycyjnych związanych z jej realizacją. Bez znaczenia jest fakt, zdaniem organu, że w okresie realizacji inwestycji gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych. Istotny jest natomiast fakt, że zrealizowana inwestycja służy czynnościom opodatkowanym. Biorąc zatem pod uwagę cyt. powyżej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie (wydane w identycznym stanie faktycznym do tu rozpatrywanego) należy dojść do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie gminie będącej liderem porozumienia międzygminnego, jak i pozostałym gminom, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego już od pierwszej faktury zakupu związanego bezpośrednio z budową przeznaczoną do odpłatnego wydzierżawienia. Ponadto należy tu podkreślić, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany w pierwszej kolejności do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z ww. dwoma rodzajami czynnościami, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tak literalnie i wprost wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, jeśli podatnik VAT jest w stanie odrębnie określić, czyli wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli z realizowaną inwestycją, to nie ma konieczności liczenia rocznej proporcji obrotu i w związku z tym częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT. 4 / 10
Na marginesie należy także zauważyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego można zrealizować maksymalnie w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Takie ograniczenie czasowe skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (w tym w drodze korekt deklaracji VAT-7) wynika bezpośrednio z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych terminach (tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy po otrzymaniu faktury, lub z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania mu usługi) może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powołany przepis z ustawy o VAT oparty jest na instytucji prawnej przedawnienia się zobowiązania podatkowego (w tym VAT) określonej w art. 70 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.. Dotyczy to także prawa do zwrotu różnicy podatku VAT. Respektowanie terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, czyli pięciu lat licząc od końca roku w którym upłynął okres rozliczenia się z danego rodzaju podatku, wynika także pośrednio z art. 112 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5 / 10
Przy czym należy zwrócić uwagę na to, iż termin przedawnienia się zobowiązania podatkowego, to 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął okres rozliczenia się z danego rodzaju podatku. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego można zrealizować maksymalnie w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Oznacza to jeden rok krócej od terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Ponadto należy tu podkreślić, iż jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w następnym okresie rozliczeniowym, a najpóźniej w momencie nabycia prawa do rozporządzania towarem lub w chwili wykonania usługi, podatnik - nabywca nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W przypadku bowiem braku jakichkolwiek czynności opodatkowanych, żądanie zwrotu podatku VAT bezpośrednio na rachunek bankowy jest w chwili obecnej niemożliwe i zagrożone sankcjami VAT. Rozpatrzmy po kolei odpowiedzi na problemowe pytania zawarte na początku tego artykulu. Ad 1) Jeśli z zawartego pomiędzy gminami porozumienia międzygminnego wynika, że wszystkie faktury za prace budowlane dotyczące danej inwestycji wystawiane są na gminę, która działa jako lider tego porozumienia, to w takim przypadku gmina ta powinna na rzecz innych gmin uczestniczących w porozumieniu refakturować koszty inwestycji (koszty netto z doliczonym VAT) w takiej części, w jakiej faktycznie dotyczą danej gminy. Skoro bowiem wszystkie faktury za prace budowlane wystawiane są na gminę działającą jako lider porozumienia międzygminnego, to w części tych prac budowlanych dotyczących innego podmiotu (tu: drugiej gminy) musi nastąpić refakturowanie tych usług. 6 / 10
Z uwagi na brak odnośnych polskich przepisów o refakturowaniu, należy posiłkować się przepisami unijnymi. I tak zgodnie z art. 28 dyrektywy VAT 2006/112/WE: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Skoro zatem gmina będąca liderem porozumienia międzygminnego - w części dotyczącej inwestycji realizowanej na rzecz innych gmin - działa we własnym imieniu, ale na rzecz tych gmin, uważa się, że wiodąca gmina sama nabyła tę część usług i tę samą część usług sama wyświadczyła innym gminom uczestniczącym w porozumieniu. Gmina będąca liderem porozumienia międzygminnego powinna na rzecz innych gmin uczestniczących w porozumieniu refakturować w odpowiedniej części koszty netto inwestycji doliczając 22% stawkę VAT, obowiązującą przy robotach budowlano-montażowych związanych z każdego rodzaju inwestycją pozamieszkaniową (z prac budowlanych jedynie bowiem budownictwo mieszkaniowe ma stawkę 7%). Ad 2) Już w momencie realizowania inwestycji (tj. budowy budynku lub budowli wraz z towarzyszącą im infrastrukturą) przeznaczonej do odpłatnego wydzierżawienia, czyli już na etapie jej budowy, kiedy nie ma jeszcze podpisanej umowy o odpłatne świadczenie usług (odpłatnej umowy dzierżawy wybudowanej inwestycji) gmina będąca liderem porozumienia międzygminnego i pozostałe gminy mogą odliczać z każdej wystawionych na nie faktur podatek naliczony VAT z tytułu ponoszonych kosztów budowy za towary i usługi. Przy czym odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych pierwotnie wyłącznie na gminę jako lidera porozumienia międzygminnego, jest możliwe w całości (tj. w 100%). I ma to miejsce, mimo iż gmina ta nie jest wyłącznym, a tylko w części właścicielem gruntu, a także będzie tylko współwłaścicielem budynku (budowli). 7 / 10
Odliczenie całościowe wynika stąd, iż po pierwsze: gmina będąca liderem porozumienia międzygminnego ponosi jako właściciel w określonej części wydatki na tę inwestycję, która zostanie wykorzystana w celu odpłatnej dzierżawy opodatkowanej stawką 22%; po drugie gmina ta refakturuje (a w każdym razie powinna to uczynić) pozostałą cześć nakładów inwestycyjnych, naliczając 22% podatek VAT. Zatem zarówno od swojej części realizowanej inwestycji, jak i pozostałej części kosztów inwestycyjnych refakturowanych na inne gminy, wystąpi związek z działalnością opodatkowaną, dający pełne prawo do odliczeń podatku naliczonego od tej inwestycji. Ad 3 i 4) Niezależnie od tego, jaki okres pozostał jeszcze do końca budowy, tj. kilka lub kilkanaście miesięcy albo jeszcze dłuższy czas, jest możliwe i prawnie zasadne pomniejszenie podatku należnego z bieżącej sprzedaży gminy będącej liderem porozumienia międzygminnego oraz pozostałych gmin o podatek naliczony od inwestycji związanej z budową danej inwestycji wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą. Przy czym wniesienie do urzędu skarbowego żądania o zwrot podatku VAT, jest możliwe w zakresie, w jakim istnieje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Jeśliby jednak uznać, iż skoro w przedmiotowej sytuacji podatnik ma prawo wykazać podatek naliczony od kosztów inwestycyjnych, mimo iż nie ma jeszcze podatku należnego związanego z tą inwestycją (choć innego rodzaju podatek należny musi występować, dotyczyć on może innych czynności niż opodatkowane stawką VAT wykorzystanie wybudowanego środka trwałego, np. od czynszu dzierżawnego) to ostrożnościowe podejście nakazywałoby kumulować ten podatek naliczony i przenosić go do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, aż do wystąpienia pierwszego czynszu dzierżawnego (art. 86 ust. 19 ustawy o VAT). I dopiero wówczas żądać zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Jednakże takie podejście nie jest konieczne (żadne przepisy nie wymagają bowiem tego wprost od podatnika). 8 / 10
Zatem o odliczenie oraz ewentualnie o zwrot podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) gmina będąca liderem porozumienia międzygminnego oraz pozostałe gminy nie muszą ubiegać dopiero po wydzierżawieniu wybudowanej inwestycji, lecz mogą to uczynić wcześniej. Podsumowanie Jeśli z powodu zawartego pomiędzy gminami porozumienia międzygminnego wszystkie faktury za prace budowlane dotyczące budowy inwestycji wraz z infrastrukturą jej towarzyszącą wystawiane są na gminę będącą liderem tego porozumienia, to gmina ta powinna refakturować koszty inwestycji (netto doliczając VAT) w takiej części, w jakiej przypadają one innym gminom uczestniczącym w tym porozumieniu (czyli odpowiedni procent ogólnych kosztów). Już w sytuacji, gdy nie ma jeszcze podpisanej umowy o odpłatne świadczenie usług, tj. umowy dzierżawy wybudowanego budynku (budowli) gmina będąca liderem porozumienia międzygminnego, jak również pozostałe gminy, mogą odliczyć w całości z każdej wystawionej na nie faktury podatek VAT z tytułu ponoszonych kosztów budowy za towary i usługi. Odliczenie całościowe dla lidera porozumienia wynika stąd, że zarówno od swojej części realizowanej inwestycji, jak i pozostałej części kosztów inwestycyjnych refakturowanych na inne gminy, wystąpi związek z działalnością opodatkowaną, dający pełne prawo do odliczeń podatku naliczonego od tej inwestycji. 9 / 10
Niezależnie od tego, jaki okres pozostał jeszcze do końca budowy, tj. kilka lub kilkanaście miesięcy lub jeszcze dłuższy okres czasu, jest możliwe i prawnie zasadne pomniejszenie podatku należnego z bieżącej sprzedaży gmin o podatek naliczony od inwestycji związanej z budową inwestycji wraz z infrastrukturą jej towarzyszącą. Natomiast wniesienie do urzędu skarbowego żądania o zwrot podatku VAT jest możliwe w zakresie, w jakim istnieje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, że o bezpośredni zwrot na swój rachunek bankowy różnicy podatku VAT gminy mogą ubiegać się jeszcze przed wydzierżawieniem inwestycji, czyli przed wykazaniem pierwszego podatku należnego od pierwszego czynszu dzierżawnego. Czekanie z żądaniem tego zwrotu (nadwyżki podatku naliczonego od kosztów tej inwestycji ponad podatek należny, ale innego rodzaju) do czasu wystąpienia pierwszego podatku należnego od pierwszego czynszu dzierżawnego od zrealizowanej inwestycji, nie wynika z żadnych przepisów prawnych, ani administracyjnych. Należy jednak zauważyć, iż takie podejście ostrożnościowe jest przez podatników często stosowane w praktyce, czyli występowanie z żądaniem zwrotu VAT dopiero w momencie wystąpienia pierwszego czynszu dzierżawnego. 10 / 10