MINISTERSTWO EDUKACJI NARODOWEJ Maria Michalak Ustalanie wyniku finansowego i sporządzanie sprawozdań finansowych 341[03].Z4.04 Poradnik dla ucznia Wydawca Instytut Technologii Eksploatacji Państwowy Instytut Badawczy Radom 2006
Recenzenci: mgr Teresa Jerzykowska-Słupska mgr Krystyna Kielan Opracowanie redakcyjne: mgr Małgorzata Sienna Konsultacja: dr Bożena Zając Korekta: Poradnik stanowi obudowę dydaktyczną programu jednostki modułowej 341[03].Z4.04 Ustalanie wyniku finansowego i sporządzanie sprawozdań finansowych zawartego w modułowym programie nauczania dla zawodu technik handlowiec. Wydawca Instytut Technologii Eksploatacji Państwowy Instytut Badawczy, Radom 2006 1
SPIS TREŚCI 1. Wprowadzenie 3 2. Wymagania wstępne 5 3. Cele kształcenia 6 4. Materiał nauczania 7 4.1. Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem 7 4.1.1. Materiał nauczania 7 4.1.2. Pytania sprawdzające 19 4.1.3. Ćwiczenia 19 4.1.4. Sprawdzian postępów 29 4.2. Wynik finansowy 30 4.2.1. Materiał nauczania 30 4.2.2. Pytania sprawdzające 36 4.2.3. Ćwiczenia 37 4.2.4. Sprawdzian postępów 40 4.3. Podstawowe sprawozdania finansowe i ich analiza 41 4.3.1. Materiał nauczania 41 4.3.2. Pytania sprawdzające 48 4.3.3. Ćwiczenia 48 4.3.4. Sprawdzian postępów 52 5. Sprawdzian osiągnięć 53 6. Literatura 58 2
1. WPROWADZENIE Poradnik będzie Ci pomocny w przyswajaniu wiedzy z zakresu ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych. Celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku z zachowaniem zasady racjonalnego gospodarowania. Sporządzanie sprawozdań finansowych jest wymogiem wynikającym z ustawy o rachunkowości. Sprawozdania finansowe dostarczają informacji, z których korzystają menedżerowie zarządzający przedsiębiorstwem, a także otoczenie zewnętrzne. Poradnik ten zawiera: 1. Wymagania wstępne, czyli wykaz niezbędnych umiejętności i wiedzy, które powinieneś mieć opanowane, aby przystąpić do realizacji tej jednostki modułowej. 2. Cele kształcenia tej jednostki modułowej. 3. Materiał nauczania (rozdział 4), który umożliwia samodzielne przygotowanie się do wykonania ćwiczeń i zaliczenia sprawdzianów, który zawiera: pytania sprawdzające wiedzę potrzebną do wykonania ćwiczenia, ćwiczenia, które pozwolą Ci ukształtować podstawowe umiejętności z zakresu ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych, sprawdzian postępów, który na bieżąco pozwalać Ci będzie kontrolować twoje postępy w nauce, 4. Sprawdzian osiągnięć, którego rozwiązanie pozwoli Ci skontrolować stopień opanowania wiadomości i umiejętności określonych w celach kształcenia, 5. Wykaz literatury, która pomoże Ci rozwijać widomości i umiejętności dotyczące ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych. Jeżeli masz trudności ze zrozumieniem tematu lub ćwiczenia, to poproś nauczyciela o wyjaśnienie i ewentualne sprawdzenie, czy dobrze wykonujesz daną czynność. Bezpieczeństwo i higiena pracy W czasie pobytu w pracowni musisz przestrzegać regulaminów, przepisów bhp i higieny pracy oraz instrukcji przeciwpożarowych, wynikających z rodzaju wykonywanych prac. Przepisy te poznasz podczas trwania nauki. 3
341[03].Z4 Finanse i rachunkowość przedsiębiorstwa handlowego 341[03].Z4.01 Prowadzenie ksiąg rachunkowych 341[03].Z4.02 Gospodarowanie zasobami finansowymi 341[03].Z4.03 Ewidencja majątku przedsiębiorstwa handlowego 341[03].Z4.04 Ustalanie wyniku finansowego i sporządzanie sprawozdań finansowych 341[03].Z4.05 Obsługa systemu finansowoksięgowego Schemat układu jednostek modułowych 4
2. WYMAGANIA WSTĘPNE Przystępując do realizacji programu jednostki modułowej, powinieneś umieć: korzystać z różnych źródeł informacji, posługiwać się podstawowymi pojęciami z zakresu rachunkowości, stosować ogólne zasady ewidencji operacji gospodarczych na kontach bilansowych i wynikowych, charakteryzować podstawowe koszty i przychody, dokumentować typowe zdarzenia gospodarcze w przedsiębiorstwie handlowym. 5
3. CELE KSZTAŁCENIA W wyniku realizacji programu jednostki modułowej, powinieneś umieć: stosować klasyfikacje kosztów według różnych kryteriów, zaewidencjonować koszty w układzie rodzajowym i funkcjonalnym, zastosować procedury rozliczania kosztów, rozliczyć koszty czasie, rozróżnić składniki kosztów bezpośrednich i pośrednich, skalkulować cenę towaru według podanych założeń, zaewidencjonować pozostałe przychody i koszty operacyjne, zaewidencjonować przychody i koszty finansowe, zaewidencjonować wyniki nadzwyczajne, określić podstawowe sprawozdania finansowe, sporządzić podstawowe sprawozdania finansowe według podanych założeń, ustalić wynik finansowy metodą statystyczną i księgową w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym, podzielić i rozliczyć wynik finansowy, obliczyć i zaewidencjonować obciążenia z tytułu wyniku finansowego wobec budżetu, wypełnić deklarację podatku dochodowego, obliczyć podstawowe wskaźniki struktury i dynamiki składników bilansu oraz rachunku zysków i strat, obliczyć strukturę i wskaźniki poziomu kosztów, obliczyć podstawowe wskaźniki analizy wskaźnikowej. 6
4. MATERIAŁ NAUCZANIA 4.1. Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem 4.1.1. Materiał nauczania Przychody i ich klasyfikacja Przychody to kwoty należne za sprzedane wyroby, towary, usługi, materiały lub inne składniki aktywów. Sprzedaż ujmowana jest na koncie Sprzedaż towarów w cenach netto bez podatku VAT. Przychody ze sprzedaży obliczane są jako iloczyn ilości sprzedanych, np. towarów, i ich ceny jednostkowej. Moment sprzedaży: według zasady memoriałowej moment sprzedaży jest równy momentowi wystawienia faktury i wydania towarów z magazynu, w metodzie kasowej moment sprzedaży jest równy momentowi otrzymania należności za sprzedane towary. Wyodrębnia się następujące grupy przychodów z działalności gospodarczej: przychody z działalności operacyjnej (tej do której jednostka została powołana, np. sprzedaż towarów w jednostce handlowej), przychody z pozostałej działalności operacyjnej (pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki), przychody finansowe (z działalności finansowej jednostki). Ewidencja przychodów dokonywana jest na kontach zespołu 7 : Sprzedaż produktów, Sprzedaż materiałów, Sprzedaż towarów, Pozostałe przychody operacyjne, Przychody finansowe. Ogólne zasady ewidencji przychodów ze sprzedaży poznałeś w jednostce modułowej 341[03].Z4.01. Zasady ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów w jednostkach handlowych poznałeś w jednostce modułowej 341[03].Z4.03. Kalkulacja kosztów jednostkowych (produktu, towaru) Głównym obszarem działalności przedsiębiorstwa handlowego jest obrót towarowy. Przedsiębiorstwo może też podjąć działalność produkcyjną, wytwarzać określone wyroby, np. wyroby piekarnicze, garmażeryjne i inne. Dla wytworzonych wyrobów istnieje potrzeba sporządzenia kalkulacji kosztu jednostkowego, czyli ustalenia kwoty kosztów, jakie przypadają na przedmiot kalkulacji. Przy kalkulowaniu kosztu jednostkowego produktu wyróżnia się dwie grupy kosztów: koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Ich treść ekonomiczną przedstawia tabela 1. 7
Tabela 1. Składniki kosztów bezpośrednich i pośrednich [opracowanie własne] Koszty bezpośredni e Koszty pośrednie - materiały bezpośrednie zużyte bezpośrednio do produkcji wyrobu, np.: mąka przy wytwarzaniu pieczywa, tkanina przy wytwarzaniu wyrobów odzieżowych - płace bezpośrednie (wraz z narzutami) obejmują płace pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy produkcji wyrobów - inne koszty bezpośrednie tylko te, które mogą być przypisane do jednostki wyrobu na podstawie dowodów źródłowych, np.: usługi obce w zakresie obróbki wyrobu (barwienie), zużycie narzędzi specjalistycznych - koszty wydziałowe np.: amortyzacja maszyn, koszty utrzymania wydziału, płace pracowników pośrednio produkcyjnych - koszty utrzymania związane z działalnością ogólną jednostki zarządu - koszty sprzedaży związane ze sprzedażą wyrobów Koszty bezpośrednie można ustalić na podstawie dowodów źródłowych, np. kart pracy, norm zużycia materiałów. Koszty pośrednie rozliczane są na podstawie kluczy podziałowych. Kalkulacja kosztu jednostkowego może być sporządzona przed rozpoczęciem produkcji to kalkulacja planowana. Kalkulacja wynikowa sporządzona jest na podstawie kosztów rzeczywistych, poniesionych na wytworzenie wyrobu. Koszt jednostkowy wyrobu można ustalić według następującego schematu: materiały bezpośrednie + płace bezpośrednie + inne koszty bezpośrednie Razem koszty bezpośrednie + koszty wydziałowe + koszty zarządu + koszty sprzedaży Razem całkowity koszt wytworzenia + zysk Cena zbytu Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Istnieje kilka metod sporządzania kalkulacji. Ich zastosowanie zależy od: typu produkcji i rodzaju produktów wytwarzanych przez jednostkę. Charakterystyka metod kalkulacji przedstawiona jest w tabeli nr 2. 8
Tabela 2. Charakterystyka metod kalkulacji [opracowanie własne] Metoda Sposób ustalania kosztu jednostkowego kalkulacji Podziałowa prosta Podziałowa ze współczynnikami Doliczeniowa Kj ogół poniesionych kosztów = ilość wytworzonych jednostek koszty różnych wyrobów sprowadza się do wspólnego mianownika przeliczając je przy zastosowaniu odpowiednich współczynników na jednorodne umowne przedmioty kalkulacji. koszty bezpośrednie odnoszone są na karty kalkulacyjne partii wyrobu na podstawie dowodów źródłowych, koszty pośrednie doliczane są za pomocą tzw. kluczy podziałowych. Zastosowanie stosowana przy produkcji jednorodnej stosowana przy jednakowym procesie produkcyjnym różnicowanych produktów stosowana przy różnorodnej produkcji. Do rozliczenia kosztów pośrednich w kalkulacji doliczeniowej za podstawę rozliczenia przyjmuje się dość często płace bezpośrednie z narzutami. Ustalany jest wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych lub ogólnych, za pomocą którego dokonuje się rozliczenia kosztów na poszczególne rodzaje, wyroby lub usługi. W przypadku towarów kalkulacja dotyczy ceny sprzedaży towaru. Kalkulując jednostkową cenę sprzedaży towaru, uwzględnia się cenę jego zakupu, koszty zakupu, narzut kosztów handlowych oraz planowany zysk. Różnica między ceną zakupu a skalkulowaną jednostkową ceną sprzedaży stanowi marżę, która powinna pokryć ponoszone przez przedsiębiorstwo koszty i zapewnić zysk. Przedsiębiorstwo sporządza kalkulację wstępną przed zakupem towaru jest ona punktem wyjścia do ustalenia ceny sprzedaży. Ostateczna decyzja, co do proponowanej ceny sprzedaży zależy od wielu czynników, takich jak: ceny stosowane przez konkurencję, aktualny popyt na dany towar, wielkość jego podaży, pozycja przedsiębiorstwa na rynku itp. Przykład: Kalkulacja ceny towaru Cena zakupu 1 szt. towaru wynosi 100,- zł, koszty zakupu w przeliczeniu na 1 szt. 3,- zł, narzut kosztów handlowych w stosunku do ceny zakupu 15%, planowany zysk 25%. Lp. Pozycja kalkulacyjna Kwota w zł 1. Cena zakupu 100,- 2. Koszty zakupu 3,- 3. Cena nabycia (poz. 1 + 2) 103,- 4. Narzut kosztów handlowych (15%) 15,- 5. Razem poz. 3 + 4 118,- 6. Planowany zysk (25%) 29,50 7. Cena sprzedaży 147,50 8. Marża 47,50 9
Narzut kosztów handlowych ustalany jest na podstawie kosztów poniesionych w poprzednich okresach sprawozdawczych w odniesieniu do cen zakupu towarów, na przykład: Okres sprawozdawczy Zakup towarów według cen zakupu w zł Poniesione koszty handlowe w zł Narzut kosztów handlowych w % 2003 850 000,- 125 000,- 14,7 2004 920 000,- 140 000,- 15,2 2005 1 200 000,- 178 000,- 14,8 Obliczenie narzutu kosztów handlowych dokonuje się następująco: poniesione koszty handlowe 100% zakup towarów wedlug cen zakupu Koszty i ich klasyfikacja Pod pojęciem kosztów rozumie się wyrażone w pieniądzu zużycie: środków pracy (maszyn, urządzeń i innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), przedmiotów pracy (surowców, materiałów) pracy ludzkiej w formie wynagrodzenia, usług obcych i innych wydatków poniesionych w związku z wykonywaną działalnością. Koszty związane z osiągnięciem przychodów to: koszty działalności operacyjnej, koszty pozostałej działalności operacyjnej, koszty finansowe. Podział kosztów działalności operacyjnej został przedstawiony w jednostce modułowej 341.Z4.01 w tabeli 4. Budowa rachunku kosztów W ewidencji księgowej koszty działalności operacyjnej mogą być grupowane w następujących układach: rodzajowym (układ rodzajowy zespół kont 4 ), funkcjonalnym (układ funkcjonalny zespół kont 5, np.: koszty handlowe, koszty sprzedaży), równolegle w układzie rodzajowym i funkcjonalnym (w zespole kont 4 i 5 ). Każda jednostka gospodarcza podejmuje decyzje, w jakim układzie prowadzić ewidencję kosztów i określa ją w zakładowym planie kont. W zakładowym planie kont jednostka powinna określić także: zasadę ewidencjonowania i rozliczania poniesionych kosztów zakupu (zaliczanie do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego czy rozliczanie ich w czasie), rodzaje materiałów rozliczanych bezpośrednio w koszty bieżącego okresu (np. materiały biurowe, środki utrzymania czystości), zasadę ewidencji i rozliczania odpisów z aktualizacji wartości towarów, materiałów, wyrobów. W jednostce handlowej poniesione koszty działalności handlowej gromadzone są na kontach układu rodzajowego: zużycie materiałów i energii, amortyzacja, wynagrodzenia, 10
ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, usługi obce, podatki i opłaty, pozostałe koszty. W celu bardziej szczegółowej analizy poniesionych kosztów można grupować je na kontach układu funkcjonalnego, np. Koszty hurtu, Koszty detalu, Koszty produkcji. Etapy ewidencji i rozliczania kosztów handlowych Ogólne zasady ewidencji kosztów w poszczególnych układach przedstawione są w jednostce modułowej 341.Z4.01 (rys. 23, 24, 25). Ewidencjonowanie kosztów w układzie rodzajowym (zespół 4 ) i rozliczanie ich na konta układu kalkulacyjnego (zespół 5 ) odbywa się za pośrednictwem konta Rozliczenie kosztów. Jest to tak zwana pełna ewidencja kosztów. Stosują ją szczególnie jednostki prowadzące więcej niż jeden rodzaj działalności, gdy istnieje konieczność sporządzania kalkulacji kosztów jednostkowych lub jednostki duże o rozbudowanej strukturze w celu kontrolowania kosztów według miejsc ich powstawania. Ten wariant rachunku kosztów dostarcza większej ilości informacji o wielkości kosztów ponoszonych przez oddziały jednostki, niezbędnych do podejmowania odpowiednich decyzji przez osoby zarządzające. Jednostka ma także możliwość wyboru wersji sporządzenia rachunku zysków i strat (porównawczej lub kalkulacyjnej). Sposób rozliczania kosztów z układu rodzajowego w układ kalkulacyjny może być dwojaki: albo bezpośrednio na podstawie dokumentu źródłowego (tzw. przelotowo ) albo okresowo na koniec okresu sprawozdawczego na podstawie Pk sporządzonego na podstawie dokumentów źródłowych. W zależności od zakresu działalności jednostki koszty handlowe można gromadzić na jednym koncie lub dokonać podziału tego konta, np. na: Koszty handlu detalicznego (detalu), Koszty handlu hurtowego (hurtu). Natomiast koszty wspólne (koszty wszystkich komórek funkcjonalnych firmy) dla całej działalności ujmowane są na koncie Koszty zarządu, które na koniec okresu sprawozdawczego rozliczane są i ujmowane w ciężar hurtu i detalu. Najczęściej rozliczanie ich odbywa się przez ustalenie tzw. klucza wyrażonego w procentach, ustalonego w odniesieniu do wielkości obrotu jednostki, według podanej zależności. Koszty zarządu za dany okres sprawozdawczy x 100% Obrót za dany okres sprawozdawczy Po pomnożeniu wielkości obrotu danej działalności przez obliczony wskaźnik ustali się przypadająca kwotę kosztów zarządu. Ewidencja i rozliczanie kosztów zużycia materiałów i energii W jednostce handlowej do tej grupy kosztów zalicza się koszty zużycia: materiałów biurowych, opakowań, paliwo do środków transportu, zakup czasopism fachowych, energia elektryczna, materiały do utrzymania czystości, opakowania jednorazowe (torby foliowe, papierowe itp.). Przykład ewidencji i rozliczania kosztów zużycia materiałów i energii pokazano na rysunku 1, a ewidencji i rozliczania kosztów zużycia środków trwałych na rysunku 2. 11
Jednostka rozlicza koszty w zespole kont 4 i 5, rozliczanie kosztów odbywa się na bieżąco. Saldo konta Materiały w jednostce handlowej jest następujące: Materiały 1 200,- Operacje gospodarcze: 1) Rw wydano pudełka do pakowania 750,- 2) faktura VAT za środki czystości a) wartość netto 560,- b) podatek VAT 123,20 c) wartość brutto 683,20 3) przekazanie zakupionych środków czystości bezpośrednio do zużycia 560,- Rozrachunki Dt z dostawcami Ct Dt Rozliczenie zakupu Ct Dt Materiały Ct 683,20 (2c 2c) 683,20 123,20 (2b Sp. 1 200,- 750,- (1 560,- (3 Zużycie Dt VAT naliczony Ct Dt materiałów i energii Ct 2b) 123,20 1) 750,- 3) 560,- Dt Rozliczenie kosztów Ct Dt Koszty hurtu Ct Dt Koszty detalu Ct 750,- (1a 3a) 560,- 1a) 750,- 560,- (3a Rysunek 1. Przykład ewidencji i rozliczania kosztów zużycia materiałów i energii [opracowanie własne] Ewidencja i rozliczanie kosztów zużycia środków trwałych Jednostka prowadzi rozliczenie w zespole kont 4 i 5, rozliczanie kosztów odbywa się na bieżąco. Salda wybranych kont jednostki handlowej są następujące: Środki trwałe 120 000,- Umorzenie 22 350,- Operacje gospodarcze: 1) naliczono umorzenia za bieżący miesiąc 4 800,- 2a) Pk rozliczenie kosztów amortyzacji 4 800,- b) amortyzacja obciążająca koszty hurtu 3 100,- c) amortyzacja obciążająca koszty detalu 1 700,- Umorzenie Dt Środki trwałe Ct Dt środków trwałych Ct Dt Amortyzacja Ct Sp. 120 000,- 22 350,- Sp. 1) 4 800,- 4 800,- (1 Dt Rozliczenie kosztów Ct Dt Koszty hurtu Ct Dt Koszty detalu Ct 4 800,- (2a 2b) 3 100,- 2c) 1 700,- Rysunek 2. Przykład ewidencji i rozliczania kosztów zużycia środków trwałych [opracowanie własne] Ewidencja i rozliczanie kosztów usług obcych Do usług obcych zalicza się między innymi: usługi transportowe, remontowe, biurowe, bankowe, czynsze za najem budynków, usługi pocztowe, telekomunikacyjne. Poniżej pokazano przykład ewidencji usług obcych. 12
Jednostka rozlicza koszty w zespole kont 4 i 5, koszty zakupu rozliczane są w koszty bieżącego okresu. Operacje gospodarcze: 1) faktura VAT za usługi transportowe związane zakupem towarów przeznaczonych do sprzedaży hurtowej a) wartość netto 320,- b) podatek VAT 70,40 c) wartość brutto 390,40 2) faktura za naprawę lady chłodniczej w sklepie a) wartość netto 400,- b) podatek VAT 88,- c) wartość brutto 488,- Rozrachunki Dt z dostawcami Ct Dt Usługi obce Ct Dt VAT naliczony Ct 390,40 (1c 1a) 320,- 1b) 70,40 488,- (2c 2a) 400,- 2b 88,- Dt Rozliczenie kosztów Ct Dt Koszty hurtu Ct Dt Koszty detalu Ct 320,- (1a 1a) 320,- 2a) 400,- 400,- (2a Rysunek 3. Przykład ewidencji i rozliczania kosztów usług obcych [opracowanie własne] Ewidencja i rozliczanie kosztów wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych Na koszty wynagrodzeń składają się kwoty należne pracownikom za wykonywaną pracę na rzecz jednostki, w której są zatrudnieni. W jednostce o rozbudowanej strukturze organizacyjnej sporządzane są listy płac w rozbiciu, na np. pracowników hurtu i detalu. Na podstawie list płac sporządza się zbiorcze zestawienie, które pozwala na ewidencję i rozliczenie składników wynagrodzeń. Koszty wynagrodzeń to również tzw. narzuty na płace, czyli koszty ubezpieczeń społecznych płaconych przez pracodawcę, które ewidencjonowane są na koncie kosztów Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia. Przykład ewidencji i rozliczania kosztów wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych pokazano na rysunku 4. Jednostka rozlicza koszty w zespole kont 4 i 5, rozliczanie kosztów odbywa się na bieżąco. Do obliczeń narzutów na płace przyjęto narzut w wysokości 20,79% podstawy wymiaru. Operacje gospodarcze: 1) zbiorcza lista płac za bieżący miesiąc 13 580,- potrącenia: a) składki na ubezpieczenia społeczne 2 540,- b) składki na ubezpieczenia zdrowotne 965,- c) zaliczka na podatek dochodowy do odprowadzenia 860,- 2) przeksięgowanie kosztów płac w koszty według rodzaju 13 580,- 3) rozdzielnik płac: 13 580,- a) koszty wynagrodzeń pracowników hurtu 8 148,- b) koszty wynagrodzeń pracowników detalu 5 432,- 4) Pk składki ubezpieczeń społecznych obciążających pracodawcę 2 823,30 5) rozdzielnik kosztów ubezpieczeń społecznych obciążających pracodawcę 2 823,30 a) zaliczone w ciężar kosztów hurtu 1 693,98 b) zaliczone w ciężar kosztów detalu 1 129,32 13
Rozrachunki z tytułu Rozliczenie Dt wynagrodzeń Ct Dt wynagrodzeń Ct Dt Wynagrodzenia Ct 1a) 2 540,- 13 580,- (1 1) 13 580,- 13 580,- (2 2) 13 580,- 1b) 965,- 1c) 860,- Ubezpieczenia społeczne i inne Dt Rozrachunki z US Ct Dt Rozrachunki z ZUS Ct Dt świadczenia Ct 860,- (1c 2 540,- (1a 4) 2 823,30 965,- (1b 2 823,30- (4 Dt Rozliczenie kosztów Ct Dt Koszty hurtu Ct Dt Koszty detalu Ct 13 580,- (3 3a) 8 148,- 3b) 5 432,- 2 823,30 (5 5a) 1 693,98 5b) 1 129,30 Rysunek 4. Przykład ewidencji i rozliczania kosztów wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych [opracowanie własne] Ewidencja i rozliczanie kosztów podatków i opłat Do tej grupy kosztów zaliczane są: podatek od środków transportu, podatek od nieruchomości, podatek VAT niepodlegający zwrotowi oraz opłaty np. notarialne, rejestracyjne, za korzystanie ze środowiska. Podatki i opłaty księgowane są na stronie debet konta kosztów według rodzaju Podatki i opłaty i rozliczane na podstawie dokumentów źródłowych lub na podstawie rozdzielnika. Ewidencja i rozliczanie pozostałych kosztów Na stronie debet konta Pozostałe koszty ewidencjonowane są wszystkie pozostałe koszty, których nie ujęto na poprzednich kontach kosztów. Zalicza się do nich między innymi: koszty reprezentacji i reklamy, koszty zagranicznych i krajowych podróży służbowych, koszty użytkowania samochodów prywatnych pracowników do celów służbowych, składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa i inne. Rozliczenie pozostałych koszów rodzajowych odbywa się na podstawie dokumentów źródłowych lub na podstawie rozdzielnika. Struktura kosztów handlowych i ich obniżanie Klasyfikacja kosztów według takich kryteriów, jak: rodzaj, miejsce powstawania, typ działalności i związek z wytwarzanym produktem lub usługą została pokazana w tabeli 4, w jednostce modułowej Z4.01. Przyjmując jako kryteria podziału charakter kosztów, można je zgrupować następująco: koszty osobowe, czyli płace, koszty rzeczowe, na które składają się między innymi: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, konserwacje i remonty, koszty finansowe: prowizje, odsetki od zaciągniętych kredytów. Rozpatrując powiązanie wysokości kosztów z poziomem sprzedaży można wyodrębnić: grupę kosztów stałych (w pewnym przedziale czasowym), których wielkość nie jest bezpośrednio związana z wielkością obrotu, np. czynsz za pomieszczenie jednostki handlowej jest stały bez względu na wielkość jej obrotu, grupę kosztów zmiennych, które wzrastają wraz z wielkością obrotu, np. koszty zakupu, koszty opakowań itp. 14
Wielkość kosztów ponoszonych przez jednostkę handlową zależy od wielu czynników, między innymi od: zakresu działalności, np.: tylko hurt lub tylko detal lub jedna i druga działalność, położenia, lokalizacji, np.: sklepy w centrach handlowych, przy głównych ciągach komunikacyjnych miasta ponoszą wysokie koszty czynszu i inne, stosowanych metody sprzedaży tradycyjna, samoobsługa czy preselekcja, rodzaju sprzedawanych towarów koszty ekspozycji, wystroju sklepu, profesjonalizm sprzedawców itp., bazy technicznej, np.: posiadanego transportu, wyposażenia, i wielu innych czynników specyficznych dla branży, typu jednostki handlowej, obszaru objętego sprzedażą itp. Strukturę kosztów można analizować na podstawie kosztów według rodzaju, badając udział poszczególnych grup kosztów w ich ogólnej sumie. Można również badać dynamikę kosztów poprzez porównanie w czasie, np. z rokiem poprzednim, porównywać własne koszty z kosztami innych jednostek handlowych o podobnym charakterze i wielkości działalności. Analiza wielkości ponoszonych kosztów jest konieczna z uwagi na zysk, który jednostka planuje osiągnąć. Wysokie koszty powodują obniżenie zysku jednostki. Stosowana marża na sprzedawane towary może nie wystarczać na pokrycie ponoszonych kosztów handlowych. Podnoszenie marży, a zatem i cen sprzedaży z uwagi na konkurencję na rynku nie zawsze jest możliwe. Kontrola kosztów, analiza ich struktury, szukanie możliwości ich obniżania są bardzo ważnymi elementami zarządzania, podnoszą rentowność przedsiębiorstwa. Do podstawowych czynników wpływających na obniżenie kosztów handlowych zalicza się: wzrost sprzedaży, postęp organizacyjny, poprawę gospodarowania w całej jednostce. Wskaźniki poziomu kosztów handlowych można wyznaczać według zależności: koszty handlowe x 100% wartość sprzedaży Korzystając z tej zależności, można wyznaczyć wskaźnik poziomu poszczególnych składników kosztów handlowych, np. wskaźnik poziomu kosztów wynagrodzeń, usług obcych. Analiza wskaźników pozwoli na określenie grup kosztów, których przyrost jest największy. Głębsza analiza wskaże przyczyny tego wzrostu, będzie postawą do podjęcia określonych działań przez kierownictwo jednostki mających na celu obniżenie kosztów. Koszty reprezentacji i reklamy Koszty reprezentacji i reklamy powstają w wyniku działań marketingowych jednostki, która konkuruje na rynku z innymi jednostkami. Koszty reprezentacji i reklamy są limitowane przez ustawę o podatku dochodowym. Nie wszystkie koszty poniesione na reprezentację i reklamę mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych, chociaż są kosztem z punktu widzenia ustawy o rachunkowości. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć kwoty nieprzekraczające 0,25% przychodów, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Koszty dotyczące informowania o produkcie nie są zaliczane do reklamy, nie są limitowane. Informacja handlowa nie zawiera elementów, które wartościują produkt, np. najlepsza marka, nie zachęca do zakupu, nie zawiera zwrotów typu, super okazja, obniżka cen itp. W informacji można zawrzeć te, które są wymagane przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży, np. adres firmy, oferowane ceny, wysokość stosowanych rabatów, miejsce odbioru towaru itp. 15
Reklama publiczna to reklama w prasie, radiu, telewizji, Internecie, jeśli jest skierowana do szerokiego ogółu odbiorców, ale także reklama w wydawnictwach specjalistycznych, witrynach sklepowych, na stadionach, słupach ogłoszeniowych, udział w targach, giełdach itp. Koszty reprezentacji i reklamy zaliczane są w ciężar kosztów rodzajowych na koncie Pozostałe koszty. Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów Rozliczenia międzyokresowe kosztów Koszty ponoszone przez jednostkę, dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych, np. następnego półrocza lub roku, podlegają rozliczeniu w czasie. Zgodnie z zasadą rachunkowości o współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Rozliczeniu w czasie podlegają między innymi koszty: czynszów i dzierżawy, prenumeraty czasopism, przygotowania nowej produkcji, planowane koszty reklamy, ubezpieczenia majątkowe, odsetki od kredytów pobrane z góry, i inne. Wyróżnia się dwie grupy kosztów rozliczanych w czasie: Rozliczenia międzyokresowe czynne są to koszty poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym, a dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, Rozliczenia międzyokresowe bierne gdy jednostka tworzy rezerwy na przewidywane zobowiązania, np. z tytułu planowanego remontu. Przykład ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów pokazano na rysunku 5. Przykład ewidencji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów pokazano na rysunku 6. We wrześniu bieżącego roku opłacono prenumeratę czasopism za IV kwartał br. (wydawnictwo czasopism nie jest płatnikiem VAT) Sp. konta Rachunek bieżący 10 000,- 1) Wb dokonano przelewu środków za prenumeratę 600,- Dt Rachunek bieżący Ct Dt Koszty wg rodzaju Ct Sp. 10 000,- 600,- (1 1) 600,- Dt Rozliczenie kosztów Ct Dt RMK czynne Ct Dt Koszty handlowe Ct 600,- (1a 1a) 600,- 200,- Pk1 200,- 200,- Pk2 200,- 200,- Pk3 200,- Pk1 - przeksięgowanie kosztów prenumeraty w koszty X. Pk2 - przeksięgowanie kosztów prenumeraty w koszty XI. Pk3 - przeksięgowanie kosztów prenumeraty w koszty XII. Rysunek 5. Przykład ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów [opracowanie własne] 16
Jednostka planuje remont środka trwałego w II kwartale bieżącego roku. Przewidywany koszt remontu 30 000,- zł, który ma być rozliczany w koszty I półrocza. Miesięczna kwota tworzonej rezerwy wynosi 5 000,- zł. Jednostka zaczęła tworzyć rezerwę w ciężar konta Rozliczenia międzyokresowe bierne od stycznia bieżącego roku. Operacje gospodarcze: 1), 2), 3), 4), 5), 6) planowane odpisy w ciężar RMK - biernych 7) faktura VAT za przeprowadzony remont a) wartość netto faktury 31 000,- b) podatek VAT 6 820,- c) wartość brutto faktury 37 820,- 8) Pk rozliczenie kosztów remontu 31 000,- 9) odpis wyrównawczy 1 000,- Dt Rozliczenie kosztów Ct Dt RMK bierne Ct Dt Koszty handlowe Ct 31 000,- (8 8) 31 000,- 5 000,- 1 ) 5 000,- 5 000,- 2 ) 5 000,- 5 000,- 3 ) 5 000,- 5 000,- 4 ) 5 000,- 5 000,- 5 ) 5 000,- 5 000,- 6 ) 5 000,- 1 000,- 9 ) 1 000,- 31 000,- 31 000,- Rozrachunki Dt z dostawcami Ct Dt Usługi obce Ct Dt VAT naliczony Ct 37 820,- (7 7) 31 000,- 7) 6 820,- Rysunek 6. Przykład ewidencji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów [opracowanie własne] Rozliczenia międzyokresowe przychodów Do rozliczeń międzyokresowych przychodów zalicza się między innymi: otrzymane środki pieniężne za świadczenia, które będą wykonane w przyszłości, (czyli następnych okresach sprawozdawczych). Art. 41 ustawy o rachunkowości określa pozycje zaliczane do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Ewidencja rozliczeń międzyokresowych przychodów prowadzona jest na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Na stronie Ct tego konta rejestrowane są przychody rozliczane w czasie, strona Dt przenosi przychody rozliczane w czasie w koszty bieżącego okresu sprawozdawczego. Pozostałe przychody i koszty operacyjne Art. 32 ustawy o rachunkowości definiuje pozostałe koszty i przychody operacyjne jako koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki a w szczególności koszty i przychody związane: z działalnością socjalną, ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, 17